ILPB3/423-87/12-4/MS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Opodatkowanie dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – budynku i prawa użytkowania wieczystego gruntu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2012 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – budynku i prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka powstała w oparciu o ustawę prywatyzacyjną na bazie zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego. Przedmiot działalności Spółki jest kontynuacją działalności przedsiębiorstwa państwowego.

Spółka od dnia 1 września 1992 r. do dnia 31 sierpnia 1997 r. na podstawie umowy dzierżawy i przedwstępnej umowy sprzedaży otrzymała do odpłatnego korzystania w celu prowadzenia działalności gospodarczej mienie zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego. Umowa ta została zawarta na podstawie ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 z późniejszymi zmianami) oraz zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa (M. P. Nr 43, poz. 3 z późniejszymi zmianami). Przedmiotem dzierżawy między innymi była nieruchomość zabudowana składająca się z działki oznaczonej numerem ewidencyjnym ..., położonej przy ul. ... w ..., zabudowanej budynkiem – barakiem przeznaczonym na cele administracyjno – produkcyjne wraz z infrastrukturą. Wydzierżawiający Skarb Państwa zobowiązał się przenieść na rzecz Dzierżawcy (Spółki) własność przedmiotów umowy dzierżawy i prawo wieczystego użytkowania gruntów za cenę stanowiącą łączną należność za korzystanie z mienia Skarbu Państwa ustaloną w umowie dzierżawy nie później niż w dniu wygaśnięcia tej umowy lub na wniosek Dzierżawcy wcześniej pod warunkiem spłaty łącznej należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa.

Aktem notarialnym z dnia 17 lutego 1995 r. po zapłaceniu całej ceny sprzedaży – stanowiącej łączną należność za korzystanie z mienia Skarbu Państwa, Spółka została wpisana do księgi wieczystej jako użytkownik wieczysty gruntu i właściciel budynku – baraku przy ul. .... Budynek ten został w księgach wyceniony na kwotę 15.819,26 zł.

W latach 1996 - 1998 i w roku 2008 podlegał drobnym modernizacjom i aktualna wartość księgowa nieruchomości po modernizacji wynosi 77.560,63 zł. Spółka dokonywała od tej wartości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zamierza obecnie sprzedać nieruchomość – budynek wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 5 czerwca 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż w akcie notarialnym zawarty jest paragraf o następującym brzmieniu: „Zbywca oświadcza, że kupujący zapłacił całą cenę sprzedaży – stanowiącą łączną należność za korzystanie z mienia Skarbu Państwa – i kwituje jej odbiór”. Po stronie Spółki nie powstał więc przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości – budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu – podlegać będzie podatkowi dochodowemu od osób prawnych w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późniejszymi zmianami)...

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości – budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu – podlegać będzie podatkowi dochodowemu od osób prawnych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Dochodem będzie, zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, nadwyżka sumy przychodów (tj. uzyskana cena sprzedaży) nad kosztami ich uzyskania jeżeli koszty uzyskania przychodów przekroczą sumę przychodów różnica będzie stratą.

Do kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie mogła zaliczyć:

  • niezamortyzowaną część budynku – nadwyżkę nad wydatkami na nabycie budynku i jego modernizację pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (prawo wieczystego użytkowania gruntów nie podlegało amortyzacji),
  • koszty poniesione przez sprzedającego w związku ze sprzedażą (np. koszty notarialne, koszty ekspertyz i wyceny itp.).

Tak powstała strata będzie pomniejszała dochód do opodatkowania, a w przypadku uzyskania dochodu będzie on zwiększał dochód do opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zarówno strata, jak i dochód, łączone będą z pozostałymi dochodami bądź stratą Spółki w roku podatkowym, w którym dokonano sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy, przy czym wymienione w ww. przepisie ustawy rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog zawarty w ww. przepisie nie jest katalogiem zamkniętym.

I tak, norma prawna zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Art. 12 ust. 3 ww. ustawy stanowi natomiast, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Spółka powstała w oparciu o ustawę prywatyzacyjną na bazie zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego. Przedmiot działalności Spółki jest kontynuacją działalności przedsiębiorstwa państwowego. Spółka od dnia 1 września 1992 r. do dnia 31 sierpnia 1997 r. na podstawie umowy dzierżawy i przedwstępnej umowy sprzedaży otrzymała do odpłatnego korzystania w celu prowadzenia działalności gospodarczej mienie zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego. Przedmiotem dzierżawy między innymi była nieruchomość zabudowana składająca się z działki zabudowanej budynkiem – barakiem przeznaczonym na cele administracyjno – produkcyjne wraz z infrastrukturą. Wydzierżawiający Skarb Państwa zobowiązał się przenieść na rzecz Dzierżawcy własność przedmiotów umowy dzierżawy i prawo wieczystego użytkowania gruntów za cenę stanowiącą łączną należność za korzystanie z mienia Skarbu Państwa ustaloną w umowie dzierżawy nie później niż w dniu wygaśnięcia tej umowy lub na wniosek Dzierżawcy wcześniej pod warunkiem spłaty łącznej należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa.

Aktem notarialnym z dnia 17 lutego 1995 r. po zapłaceniu całej ceny sprzedaży – stanowiącej łączną należność za korzystanie z mienia Skarbu Państwa, Spółka została wpisana do księgi wieczystej jako użytkownik wieczysty gruntu i właściciel budynku – baraku. W akcie notarialnym zawarty jest paragraf o następującym brzmieniu: „Zbywca oświadcza, że kupujący zapłacił całą cenę sprzedaży – stanowiącą łączną należność za korzystanie z mienia Skarbu Państwa – i kwituje jej odbiór”. Po stronie Spółki nie powstał więc przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia.

Budynek ten został w księgach wyceniony na kwotę 15.819,26 zł.

W latach 1996-1998 i w roku 2008 podlegał drobnym modernizacjom i aktualna wartość księgowa nieruchomości po modernizacji wynosi 77.560,63 zł. Spółka dokonywała od tej wartości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zamierza obecnie sprzedać nieruchomość – budynek wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów.

W przedmiotowej sprawie będzie miał zatem zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem stanowić będą natomiast przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

  1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
  2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
  3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

   - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

W świetle powołanych przepisów w przypadku zbycia środków trwałych nabytych odpłatnie kosztem uzyskania przychodu jest: cena ich nabycia, a jeżeli środki trwałe podlegają amortyzacji - cena ich nabycia pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 16c pkt 1 cyt. ustawy, grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntu nie podlegają amortyzacji.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W świetle powyższego podkreślić należy, iż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. W myśl bowiem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Chodzi tu o zachowanie właściwych proporcji między przychodem a kosztami. Zatem, obowiązuje zasada rozciągnięcia w czasie rozliczeń wydatków inwestycyjnych i prawnych. Zasada ta ma swoje wyjątki. Z jednej strony wydatki te – po ich zaktualizowaniu i odpowiednim pomniejszeniu – są rozliczane jednorazowo w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z drugiej strony, niektóre wydatki inwestycyjne, a mianowicie dotyczące gruntów, prawa użytkowania wieczystego i składników wymienionych w punktach 2 - 5 art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ogóle nie są rozliczane.

W konsekwencji, dla celów podatkowych prawo użytkowania wieczystego gruntu nie jest amortyzowane. Taka sytuacja oznacza, że naliczona dla celów prawa bilansowego amortyzacja prawa wieczystego użytkowania gruntu nie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w przypadku sprzedaży nieruchomości, tj. budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu – opodatkowaniu podlegać będzie różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego (co do zasady cena wynikająca z umowy), a wydatkami poniesionymi na jego nabycie (cena nabycia) oraz różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży budynku (co do zasady cena wynikająca z umowy), a wydatkami poniesionymi na jego nabycie (cena nabycia) i modernizację oraz pomniejszonymi o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu Spółka powinna połączyć się z pozostałymi przychodami, a koszty uzyskania przychodów z ww. tytułu z pozostałymi kosztami Spółki. Jeżeli wystąpi nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów ich uzyskania, to tak ustalony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.