ILPB3/423-639/14-4/EK | Interpretacja indywidualna

Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
ILPB3/423-639/14-4/EKinterpretacja indywidualna
  1. kapitał własny
  2. kapitał zakładowy
  3. koszty uzyskania przychodów
  4. niedostateczna kapitalizacja
  5. odsetki od pożyczki
  6. pożyczka
  7. rok podatkowy
  8. spłata
  9. udziałowiec
  10. wydatek
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów -> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów
  2. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów -> Wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 24 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest:

  • prawidłowe w sytuacji, gdy odsetki od pożyczek zostaną przez Spółkę zapłacone do końca przejściowego roku podatkowego, tj. do końca 31.10.2016 r.,
  • nieprawidłowe w sytuacji, gdy odsetki od pożyczek będą przez Spółkę płacone po zakończeniu przejściowego roku podatkowego, tj. po dniu 31.10.2016 r.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 27 lutego 2015 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

W dniu 1.03.2011 r. pomiędzy wspólnikiem Wnioskodawcy Panem (...) a Wnioskodawcą (Spółką) zawarta została umowa pożyczki do kwoty 5.000.000 zł (pięć milionów złotych), której trwanie zostało przedłużone do dnia 28.02.2017 r. Aneksem z dnia 29.01.2014 r. Pożyczka wypłacana jest w transzach na podstawie odrębnych i pisemnych wniosków Wnioskodawcy. Pożyczka została udzielona na zasadzie możliwości korzystania przez Spółkę w sposób elastyczny, tzn. Spółka w okresie umowy ma możliwość maksymalnego wykorzystana środków pieniężnych w granicach górnego limitu do 5.000.000 zł (pięć milionów złotych). Spółka ma prawo w okresie do dnia spłaty pożyczki, tj. do dnia 28.02.2017 r. zarówno spłacać kwotę aktualnego na dzień spłaty zadłużenia jak i po jego spłacie, ponownie zawnioskować i otrzymać od pożyczkodawcy kwotę transzy w wysokości do ww. 5.000.000 zł (pięć milionów złotych). Odsetki od wykorzystanej kwoty pożyczki naliczane są miesięcznie. Na dzień składania niniejszego wniosku, wartość udzielonej i faktycznie wypłaconej pożyczki na podstawie wskazanej umowy wynosi około 2.860.000 zł (dwa miliony osiemset sześćdziesiąt tysięcy złotych).

W dniu 24.10.2014 r. do Krajowego Rejestru Sądowego – rejestru przedsiębiorców wpisana została zmiana roku obrotowego Wnioskodawcy. W dniu 1.12.2014 r. dla Wnioskodawcy rozpocznie się przejściowy rok obrotowy, który zakończy się w dniu 31.10.2016 r. Oznacza to, że rok przejściowy Wnioskodawcy nie będzie pokrywać się z rokiem kalendarzowym.

We wskazanym powyżej okresie przejściowym, tj. od dnia 1.12.2014 r. do dnia 31.10.2016 r., Wnioskodawca nie wyklucza całościowej lub częściowej spłaty zadłużenia wynikającego z przedmiotowej umowy pożyczki. Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, że w okresie po spłacie, lecz nie później niż do dnia 28 lutego 2017 r. ponownie wykorzysta aktualny limit pożyczki udzielonej mu przez wspólnika Spółki. Wiązać się to może z wypłaceniem Wnioskodawcy kwoty w przedziale do ww. limitu, tj. do kwoty 5.000.000 zł (pięć milionów złotych) w okresie od 1.12.2014 r. do 31.10.2016 r. Wnioskodawca nie wyklucza wielokrotnego powtarzania tego typu operacji w okresie od 1.12.2014 r. do 31.10.2016 r.

Wspólnik Wnioskodawcy posiada 50% udziałów w Spółce – Wnioskodawcy.

Kapitał zakładowy Wnioskodawcy na dzień składania niniejszego wniosku wynosi 2.500.000 zł (dwa miliony pięćset tysięcy złotych). Kapitały własne Wnioskodawcy na dzień 30.10.2014 r. wynosiły 2.342.901,17 zł (dwa miliony trzysta czterdzieści dwa tysiące dziewięćset jeden złotych i siedemnaście groszy).

Ponadto w piśmie uzupełniającym z 27 lutego 2015 r. wyjaśniono, co następuje:

Zapytania zawarte we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej z 24.11.2014 r. dotyczą kwot wypłacanych tytułem pożyczki w roku przejściowym od dnia 1.12.2014 r. do dnia 31.10.2016 r. Oznacza to, że wypłata ostatniej transzy pożyczki – w zakresie adekwatności objętej wnioskiem – może nastąpić najpóźniej do dnia 31.10.2016 r.

Zaznacza się, że łącząca Spółkę i jej wspólnika umowa pożyczki przewiduje miesięczne naliczanie odsetek (na koniec miesiąca kalendarzowego). Ponadto, umowa pożyczki przewiduje trzydniowy termin liczony od końca miesiąca kalendarzowego na dokonanie stosownej spłaty tytułem odsetek.

Powyższe powoduje, że teoretycznie możliwe jest naliczenie (i spłata) odsetek zarówno przed jak i po dniu 31.10.2016 r. od kwot wypłaconych Spółce z tytułu pożyczki przed tą datą. Okoliczności tej nie można przewidzieć ze względu na fakt, że w toku ww. okresu przejściowego realne jest wykorzystanie pożyczki co do jej limitu ustalonego umowie pożyczki jak i jej spłata wraz z odsetkami w okresie wcześniejszym, tj. do dnia 31.10.2016 r., co powodować będzie, że odsetki również zostaną naliczone i spłacone wcześniej.

Powstaje również możliwość, że odsetki zostaną naliczone na dzień 31.10.2016 r. oraz na kolejne ostatnie dni kolejnych miesięcy kalendarzowych, ale płatne będą w terminie późniejszym, ponieważ jak wskazano, umowa pożyczki przewiduje trzydniowy termin liczony od końca miesiąca kalendarzowego na dokonanie stosownej spłaty tytułem odsetek.

Teoretycznie możliwe jest również, że naliczenie odsetek zostanie dokonane na dzień 31.10.2016 r. i tego samego dnia zostaną takie odsetki zapłacone przez Spółkę, oczywiście ta możliwość nie dotyczy ewentualnych odsetek naliczanych wg stanu na kolejne ostatnie dni kolejnych miesięcy kalendarzowych.

Zastrzec ponadto należy, że ww. umowa pożyczki przewiduje możliwość wypłacania i dokonania spłaty pożyczki do dnia 28.02.2017 r. Jeżeli zatem po dniu 31.10.2016 r. wspólnik Spółka będzie korzystać z pożyczki w ramach ww. limitu umownego, to odsetki również zostaną naliczone, a następnie uiszczone w bliżej niesprecyzowanym terminie (następującym po 31.10.2016 r.). Taka jednak sytuacja nie obejmuje stanu faktycznego zawartego we wniosku Spółki z 24.11.2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy całość odsetek od pożyczki udzielonej spółce z o.o. przez wspólnika tej spółki posiadającego 50% udziałów tej spółki, na podstawie umowy pożyczki zawartej przed dniem 1.01.2015 r., wypłacanej Spółce w przejściowym roku podatkowym Wnioskodawcy niepokrywającym się z rokiem kalendarzowym, który to przejściowy rok podatkowy rozpocznie się 1.12.2014 r. i zakończy się 31.10.2016 r., w wysokości nieprzekraczającej trzykrotności kapitału zakładowego, tj. kwoty 7.500.000 zł (siedem milionów pięćset tysięcy złotych), stanowić będzie koszt uzyskania przychodu...
  2. Czy całość odsetek od pożyczki udzielonej spółce z o.o. przez wspólnika tej spółki posiadającego 50% udziałów tej spółki, na podstawie umowy pożyczki zawartej przed dniem 1.01.2015 r., wypłacanej spółce w przejściowym roku podatkowym Wnioskodawcy niepokrywającym się z rokiem kalendarzowym, który to przejściowy rok podatkowy rozpocznie się 1.12.2014 r. i zakończy się 31.10.2016 r. stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku, gdy w ramach limitu kwoty pożyczki udzielonej Spółce przez jej wspólnika przedmiotowa umowa pożyczki będzie realizowana poprzez operacje wielokrotnych spłat przez Spółkę na rzecz tego wspólnika oraz wypłat dokonywanych przez tego wspólnika na rzecz Spółki kolejnych transz pożyczki w ramach nieprzekraczalnego limitu maksymalnej kwot pożyczki, tj. kwoty 5.000.000 zł (pięć milionów złotych) dokonywanych na podstawie ww. umowy pożyczki, w przejściowym roku podatkowym Wnioskodawcy niepokrywającym się z rokiem kalendarzowym, który to przejściowy rok podatkowy rozpocznie się 1.12.2014 r. i zakończy się 31.10.2016 r....

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, całość odsetek od pożyczki udzielonej spółce z o.o. przez wspólnika tej spółki posiadającego 50% udziałów tej spółki, na podstawie umowy pożyczki zawartej przed dniem 1.01.2015 r., wypłacanej spółce w przejściowym roku podatkowym nie pokrywającym się z rokiem kalendarzowym, który to rok podatkowy rozpocznie się 1.12.2014 r. i zakończy się 31.10.2016 r., w wysokości nieprzekraczającej trzykrotności kapitału zakładowego, tj. kwoty 7.500.000 zł (siedem milionów pięćset tysięcy), stanowi koszt uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko wynika z tego, że zgodnie zobowiązującym do dnia 31.12.2014 r. stanem prawnym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851).

W dniu 1.01.2015 r. w życie wchodzi ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), która skutkuje zmianą w zakresie uznawania odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika, tj. wartość odsetek, których nie będzie można uznać za koszty uzyskania przychodu determinowana będzie poprzez wartość kapitału własnego spółki (jego jednokrotność).

Jednocześnie, wskazana ustawa nowelizująca przewiduje w ramach przepisów przejściowych (art. 12), że w przypadku w którym rok podatkowy podatnika podatku dochodowego rozpocznie się przed 1.01.2015 r. oraz zakończy się po 31.12.2014 r., zastosowanie do końca przyjętego roku podatkowego znajdą przepisy ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2014 r.

Powyższe oznacza, że w przypadku, w którym Wnioskodawca otrzyma i wykorzysta we wskazanym powyżej przejściowym roku podatkowym pożyczkę od swojego wspólnika, zaś łączna kwota pożyczki udzielonej Wnioskodawcy i przez niego wykorzystanej nie będzie przekraczać trzykrotności kapitału zakładowego Wnioskodawcy, to całość odsetek należnych wspólnikowi będzie mogła zostać uznana przez Wnioskodawcę za koszty uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przypadku gdy w ramach limitu kwoty pożyczki udzielonej Spółce przez jej wspólnika przedmiotowa umowa pożyczki będzie realizowana poprzez operacje wielokrotnych spłat przez Spółkę na rzecz tego wspólnika oraz wypłat dokonywanych przez tego wspólnika na rzecz Spółki kolejnych transz pożyczki w ramach nieprzekraczalnego limitu maksymalnej kwot pożyczki, tj. kwoty 5.000.000 zł (pięć milionów złotych) dokonywanych na podstawie ww. umowy pożyczki, w przejściowym roku podatkowym Wnioskodawcy niepokrywającym się z rokiem kalendarzowym, który to przejściowy rok podatkowy rozpocznie się 1.12.2014 r. i zakończy się 31.10.2016 r., to całość odsetek od pożyczki udzielonej spółce z o.o. przez wspólnika tej spółki posiadającego 50% udziałów tej spółki, na podstawie umowy pożyczki zawartej przed dniem 1.01.2015 r., wypłacanej spółce w przejściowym roku podatkowym Wnioskodawcy niepokrywającym się z rokiem kalendarzowym, który to przejściowy rok podatkowy rozpocznie się 1.12.2014 r. i zakończy się 31.10.2016 r. stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko wynika z tego, że zgodnie zobowiązującym do dnia 31.12.2014 r. stanem prawnym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz. U. z 2014, poz. 851). Jednocześnie w przypadku, gdy Wnioskodawca w ramach wskazanej umowy pożyczki będzie w sposób wielokrotny dokonywał jej spłat i ponownie wykorzystywał środki pieniężne dostępne, jednakże w łącznej kwocie pożyczki nie wyższej niż przewidziany przedmiotową umową pożyczki jej maksymalny limit, tj. kwota 5.000.000 zł (pięć milionów złotych), to biorąc po uwagę, iż obrót wygenerowany poprzez wielokrotne wypłaty i spłaty należności z tytułu umowy pożyczki może przekraczać 5.000.000 zł (pięć milionów złotych), to de facto jego zadłużenie z tytułu pożyczki wobec wspólnika w jakimkolwiek momencie okresu przejściowego roku podatkowego tj. pomiędzy 1.12.2014 r. a 31.10.2016 r. nie przekroczy 5.000.000 zł (pięć milionów złotych).

W dniu 1.01.2015 r. w życie wchodzi ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), która skutkuje zmianą w zakresie uznawania odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika, tj. wartość odsetek, których nie będzie można uznać za koszty uzyskania przychodu determinowana będzie poprzez wartość kapitału własnego spółki (jego jednokrotność).

Jednocześnie, wskazana ustawa nowelizująca przewiduje w ramach przepisów przejściowych (art. 12), że w przypadku, w którym rok podatkowy podatnika podatku dochodowego rozpocznie się przed 1.01.2015 r. oraz zakończy się po 31.12.2014 r., zastosowanie do końca przyjętego roku podatkowego znajdą przepisy ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2014 r.

Powyższe oznacza, że w przypadku, w którym Wnioskodawca w ramach wskazanej umowy pożyczki będzie dokonywał jej spłat i ponownie wykorzystywał środki pieniężne dostępne w ramach maksymalnego limitu kwoty pożyczki we wskazanym powyżej przejściowym roku podatkowym, na dany moment łączna kwota pożyczki udzielonej Wnioskodawcy i przez niego wykorzystanej nie będzie przekraczać ustalonego limitu kwoty pożyczki udzielonej Spółce przez jej wspólnika, tj. 5.000.000 zł (pięć milionów złotych), czyli nie będzie przekraczać trzykrotności kapitału zakładowego Wnioskodawcy, co skutkuje tym, że całość odsetek należnych wspólnikowi z tytułu kwot wykorzystanych przez spółkę w sposób opisany powyżej będzie mogła zostać uznana przez Wnioskodawcę za koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:
  • prawidłowe w sytuacji, gdy odsetki od pożyczek zostaną przez Spółkę zapłacone do końca przejściowego roku podatkowego, tj. do końca 31.10.2016 r.,
  • nieprawidłowe w sytuacji, gdy odsetki od pożyczek zostaną przez Spółkę będą płacone po zakończeniu przejściowego roku podatkowego, tj. po dniu 31.10.2016 r.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki – oprócz skutków w prawie cywilnym – powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że o ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca (tu: Spółka), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w związku z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik uzyskał także możliwość wyboru alternatywnej metody zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad określonych w art. 15c znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu 1.03.2011 r. Spółka zawarła umowę pożyczki, która na mocy aneksu z 29.01.2014 r. obowiązuje do 28.02.2017 r. Umowa została zawarta ze wspólnikiem posiadającym 50% udziałów Spółki. Pożyczka została udzielona na zasadzie możliwości korzystania przez Spółkę w sposób elastyczny, tzn. Spółka w okresie umowy ma możliwość maksymalnego wykorzystana środków pieniężnych w granicach górnego limitu do 5.000.000 zł. Spółka ma prawo w okresie do dnia spłaty pożyczki, tj. do 28.02.2017 r. zarówno spłacać kwotę aktualnego na dzień spłaty zadłużenia, jak i po jego spłacie ponownie zawnioskować i otrzymać od pożyczkodawcy kwotę transzy w wysokości do ww. 5.000.000 zł. Odsetki od wykorzystanej kwoty pożyczki naliczane są miesięcznie.

Wnioskodawca wskazał również, że 1.12.2014 r. dla Spółki rozpocznie się przejściowy rok podatkowy, który zakończy się 31.10.2016 r.

W tym miejscu koniecznym staje się przywołanie przepisów przejściowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Z kolei art. 12 ww. ustawy zmieniającej stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2014 r. stosują więc podatnicy kontynuujący działalność, u których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – jednakże tylko do końca ich roku podatkowego rozpoczętego w 2014 r.

Zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku do końca przyjętego roku podatkowego Spółki, tj. do 31.10.2016 r., zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2014 r.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W myśl art. 16 ust. 6 tej ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi (...).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali zdefiniowani jako:

  • wspólnik spółki pożyczkobiorcy posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki;
  • co najmniej dwaj wspólnicy posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy podmiotów zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć należy również, że krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że „znaczący udziałowcy” zostali zdefiniowani jako:

  • wspólnicy tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),
  • inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika.

Oznacza to, że nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki – dłużnika.

Co istotne przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2014 znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem, do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania (por. wyrok NSA z 25 października 2010 r. sygn. akt II FSK 271/11 lub wyrok NSA z 28 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 699/11).

Innymi słowy, w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia Spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy „znaczących udziałowców”, nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opisanej we wniosku sytuacji, w okresie od 1.12.2014 r. do 31.10.2016 r. Wnioskodawca nie wyklucza całościowej lub częściowej spłaty zadłużenia wynikającego z udzielonej mu pożyczki. Spółka nie wyklucza też, że w okresie po spłacie, lecz nie później niż do 28.02.2017 r. ponownie wykorzysta limit pożyczki udzielonej mu przez wspólnika. Wiązać się to może z wypłaceniem Wnioskodawcy kwoty w przedziale do ustalonego limitu, tj. 5.000.000 zł w okresie 1.12.2014 r. -31.10.2016 r. Jak wynika z treści wniosku Spółka nie wyklucza wielokrotnego powtarzania tego typu operacji w okresie 1.12.2014 r.-31.10.2016 r.

Z powyższego jasno wynika, że Spółka na podstawie zawartej umowy pożyczki ma prawo do zaciągania pożyczki do wysokości ustalonej w umowie. Każda spłata pożyczki wykorzystanej przez Spółkę obniża stan jej zadłużenia wobec pożyczkodawcy i „odnawia” wysokość przyznanego limitu, a w efekcie umożliwia zaciągnięcie nowej pożyczki. Oczywistym jest więc, że w ramach podpisanej umowy Spółka zaciąga i spłaca pożyczki korzystając z przyznanego w umowie limitu finansowania.

Odnawialność zaciąganych przez Spółkę pożyczek przejawia się więc, w przeciwieństwie do zwykłej pożyczki (nawet wypłacanej w ratach), w możliwości wielokrotnego wykorzystywania przyznanych limitem środków, gdyż każda spłata zmniejsza zadłużenie i pozwala na ponowne wykorzystywanie spłaconych środków i pozostałej reszty limitu pożyczki („linii pożyczkowej”).

Należy przy tym zauważyć, że w dacie zawarcia umowy (1.03.2011 r.), a także w dacie przedłużenia jej obowiązywania (29.01.2014 r.) nie można było ustalić jaką konkretnie kwotę – „określoną ilość pieniędzy” (o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 720 ustawy Kodeks cywilny) „dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego”, a tym samym otrzyma/wykorzysta Spółka (pożyczkobiorca) w granicach dostępnego (oddanego do dyspozycji) limitu zadłużenia, gdyż samo zawarcie takiej umowy nie jest tożsame z wykorzystaniem przez Spółkę (pożyczkobiorcę) udostępnionych jej środków pieniężnych (przyznanego limitu).

Powyższe oznacza, że dopiero w momencie wykorzystania dostępnych środków przez Spółkę, a więc otrzymania zgodnie z wnioskiem Spółki kolejnej pożyczki, tj. „określonej ilości pieniędzy” pod tytułem zwrotnym, dochodzi do udzielenia pożyczki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Właśnie w tym momencie powstaje wierzytelność pożyczkodawcy i odpowiednio zobowiązanie po stronie Spółki (pożyczkobiorcy) z tytułu zawartej umowy pożyczki, które stanowią formalno-prawne potwierdzenie udzielenia pożyczki w ramach takiej umowy, czyli realizacji tej specyficznej umowy pożyczki (umowy o „linię pożyczkową”). Dopiero w tym momencie dochodzi do skonkretyzowania kwoty pożyczki udzielonej Spółce przez pożyczkodawcę, a tym samym do określenia wszystkich elementów umowy pożyczki, o których mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego oraz w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe istotne jest również z uwagi na dyspozycję art. 72 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli strony prowadzą negocjacje w celu oznaczonej umowy, umowa zostaje zawarta, gdy strony dojdą do porozumienia co do wszystkich jej postanowień, które były przedmiotem negocjacji.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w ramach zawartej umowy pożyczki Spółka może wielokrotnie dokonywać spłat i ponownie wykorzystywać środki pieniężne w łącznej kwocie pożyczki nie wyższej niż przewidziany umową limit, tj. 5.000.000 zł.

Powyższe oznacza, że zadłużenie Spółki z tytułu pożyczek wobec wspólnika w jakimkolwiek momencie przejściowego roku podatkowego (1.12.2014 r.-31.10.2016 r.) nie będzie przekraczać kwoty 5.000.000 zł, czyli nie będzie przekraczać trzykrotności kapitału zakładowego Spółki.

Na marginesie należy zauważyć, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2014 znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Do kwoty zadłużenia należy więc zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania.

Jednocześnie należy podkreślić, że do odsetek od pożyczek przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2014 – z uwagi na brzmienie art. 12 ustawy zmieniającej – stosowane będą tylko do końca bieżącego roku podatkowego Spółki, tj. do 31.10.2016 r.

Mając zatem na względzie treść art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. należy stwierdzić, że całość odsetek od pożyczek zapłaconych przez Spółkę do końca przejściowego roku podatkowego, tj. do końca 31.10.2016 r., stanowić będą koszty uzyskania przychodów, przy uwzględnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w sytuacji, gdy całość odsetek od pożyczek wypłacanych Spółce w przejściowym roku podatkowym niepokrywającym się z rokiem kalendarzowym zostanie przez Spółkę zapłacona do końca 31.10.2016 r. stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy jednak zauważyć, że w okolicznościach niniejszej sprawy zapytania zawarte we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą kwot wypłacanych tytułem pożyczki w roku przejściowym od dnia 1.12.2014 r. do dnia 31.10.2016 r. Oznacza to, że wypłata ostatniej transzy pożyczki – w zakresie adekwatności objętej wnioskiem – może nastąpić najpóźniej do dnia 31.10.2016 r.

Łącząca Spółkę i jej wspólnika umowa pożyczki przewiduje miesięczne naliczanie odsetek (na koniec miesiąca kalendarzowego). Ponadto, umowa pożyczki przewiduje trzydniowy termin liczony od końca miesiąca kalendarzowego na dokonanie stosownej spłaty tytułem odsetek.

Powyższe powoduje, że teoretycznie możliwe jest naliczenie (i spłata) odsetek zarówno przed jak i po dniu 31.10.2016 r. od kwot wypłaconych Spółce z tytułu pożyczki przed tą datą.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy odsetki od pożyczek wypłacanych Spółce w przejściowym roku podatkowym niepokrywającym się z rokiem kalendarzowym zostaną przez Spółkę spłacone po 31.10.2016 r. zastosowanie znajdą przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2015 r.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Końcowo na uwagę zasługuje okoliczność, że pełna weryfikacja prawidłowości dokonanej przez podatnika kwalifikacji odsetek spłacanych na rzecz udziałowca do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Rozpatrzenie, czy zachodzą przesłanki wynikające z art. 199a Ordynacji podatkowej leży w gestii postępowania w tym zakresie. To organy podatkowe prowadzące postępowanie lub kontrolę podatkową mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków pewnych stanów faktycznych. Organy dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalają rzeczywistą treść oświadczenia woli.

W związku z powyższym organy mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy także wyjaśnić, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony we wniosku opis sprawy stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.