ILPB3/423-518/13-8/JG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Czy wymienione wyżej kary umowne, ponoszone przez Spółkę na podstawie zawartej umowy z Kontrahentem, stanowią koszty uzyskania przychodu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z 23 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych w części odnoszącej się do:

  • kar za niepoprawne przekazywanie informacji - jest nieprawidłowe,
  • kar za osiągnięcie wskaźnika terminowości poniżej zakładanego poziomu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 28 stycznia 2014 r.), z 5 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.) oraz z 14 lutego 2014 r. (data wpływu 19 lutego 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) zawarł z Kontrahentem umowę na utrzymanie, konserwację i eksploatację sieci telekomunikacyjnej.

W ramach umowy Spółka zobowiązała się do wykonania ogółu czynności związanych z dostarczaniem przez jej Kontrahenta usług telekomunikacyjnych, utrzymaniem, konserwacją i eksploatacją sieci Kontrahenta, w tym m.in.:

  1. utrzymaniem i dostarczaniem usług telekomunikacyjnych,
  2. utrzymaniem infrastruktury sieci dostępowej zamawiającego,
  3. świadczeniem innych niż wyżej wymienione czynności na podstawie odrębnych zamówień, niezbędnych do prawidłowego utrzymania i dostarczania sieci dostępowej zleceniodawcy.

Czynności określone w pkt 2 i 3 Spółka ma obowiązek realizować w taki sposób, aby jakość danych dotyczących warstwy fizycznej i logicznej infrastruktury Kontrahenta, znajdującej się w systemach ewidencyjnych nie podlegała degradacji. W umowie tej określone są również kary umowne, które Spółka obowiązana jest ponieść w określonych okolicznościach.

Są to następujące kary:

  1. kary za niepoprawne przekazywanie informacji w zakresie:
    1. zleceń na usuwanie uszkodzeń, awarii i stanów zagrożeń,
    2. wywiadów technicznych,
    3. zleceń na aktywację/przeniesienie/zestawienie/asysty usługi telekomunikacyjnej,
    4. zleceń na deinstalację usługi telekomunikacyjnej,
    5. zleceń w postępowaniu reklamacyjnym i skargowym,
    6. inwentaryzacji sieci,
    7. wykonania odbioru urządzenia końcowego od klienta,
    8. zwracanych do zleceniodawcy protokołów,
    9. odbieranych od klienta skutecznie/nieskutecznie zakończeń abonenckich,
    10. obsługi łączy serwisowych,
    11. odszukania przebiegu i miejsca instalacji usług telekomunikacyjnych,
    12. zabezpieczenia stanu zagrożeń,
    13. przeglądu elementów infrastruktury telekomunikacyjnej,
    14. wymiany zestawu antenowego,
    15. sprawowania nadzoru nad pracami realizowanymi w kanalizacji zamawiającego,
    16. rozliczenia materiałowego i ZA,
    17. robót dodatkowych;
  2. kary za osiągnięcie wskaźnika terminowości dla dostarczania lub usuwania usług głosowych poniżej zakładanego poziomu;
  3. kary za osiągnięcie wskaźnika terminowości dla dostarczania lub usuwania usług szerokopasmowych poniżej zakładanego poziomu.

W piśmie z 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 28 stycznia 2014 r.) Spółka udzieliła następujących odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku.

Ad. 1

Niepoprawne przekazywanie informacji.

Usługi realizowane dla głównego klienta są świadczone według procedur ustalonych szczegółowo w zawartej z nim umowie. Niepoprawne przekazanie informacji polega na tym, że usługa została wykonana w terminie, ale w trakcie jej kontroli pojawiły się błędy proceduralne, tzn. udokumentowanie wykonanej usługi nie zostało przeprowadzone zgodnie z procedurą. Tak więc kara ta nie dotyczy samej usługi, która wykonana została prawidłowo.

Wskaźnik terminowości.

Zgodnie z realizowaną umową Spółka ma wskazany minimalny próg terminowości realizacji usług (4 wskaźniki). Nieosiągnięcie wskaźnika skutkuje nałożeniem kary. Przyczyną nieosiągnięcia wskaźników są czynniki zewnętrzne (np. anomalie pogodowe - atmosferyczne - najczęstsza przyczyna i najbardziej znacząca), które mimo starań Spółki, uniemożliwiają terminowe wykonanie usług (zarówno usług głosowych, jak i usług szerokopasmowych). Niewykonanie usług w terminie nie jest konsekwencją zaniedbania ze strony Spółki i jest od niej niezależne.

Ad. 2

Przyczyny.

Wspomniane powyżej działanie czynników atmosferycznych (zew.)

Ad. 3

Spółka podejmuje następujące działania zmierzające do uniknięcia kar:

  • elastyczne zarządzanie zasobami ludzkimi wykorzystywanymi do realizacji usług,
  • dzienna analiza wskaźników i bieżąca ich kontrola przez osoby zarządzające i kontrolujące dane zlecenia,
  • szkolenie i podnoszenie kwalifikacji pracowników podnoszące efektywność,
  • zasilenie obszarów o podwyższonym ryzyku przez wyspecjalizowane jednostki w tym podwykonawców,
  • zmiany organizacji pracy podnoszące efektywność,
  • negocjacje z klientem wskaźnika poziomu kar oraz analiza czynników niezależnych mających wpływ na realizację zlecenia.

Ad. 4

Mimo kar Spółka wywiązuje się z umowy.

Ad. 5

Po naliczeniu kar umowa z kontrahentem jest i będzie kontynuowana. Jest to jeden z podstawowych klientów Spółki, zapewniający jej stałą współpracę i znaczne przychody.

Ad. 6

Jak już wskazano we wniosku o interpretację, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z powyższym, aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów musi spełnić trzy warunki, mianowicie: nie może być zawarty w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty kar są przez Spółkę faktycznie ponoszone.

Powodem ich poniesienia są, jak wskazano powyżej, czynniki zewnętrzne, a Spółka dochowuje należytej staranności, aby ich poziom był jak najmniejszy. Jeśli zaistnienie konieczności poniesienia kary umownej jest ewidentne i nie ma ku temu wątpliwości, to Spółka decyduje się na zapłatę kary po to, by utrzymać dalsze relacje z kontrahentem i zapobiec ewentualnemu zerwaniu umowy. Dzięki temu Spółka ma pewność, iż utrzyma źródło przychodów.

Ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć „zachowanie albo zabezpieczenie” źródła przychodów, pojęcia te należy zatem określać na gruncie języka potocznego. Tak więc zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, nr 2).

Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów (...), należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (Chudzik Mariusz, komentarz LEX/2007, komentarz do art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.00.54.654), zmienionych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.06.217.1589)).

Mając na uwadze, że pojęcie „zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów” należy tłumaczyć jako działanie mające na celu jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości to poniesienie wydatku na karę umowną celem uniknięcia większych wydatków na czynsz i możliwości przeznaczenia zachowanych w ten sposób oszczędności na dalsze inwestycje wypełnia w całości warunki uznania kary umownej za koszt uzyskania przychodu.

Kwestia faktycznego lub hipotetycznego wpływu wydatku na wysokość przychodu oraz konieczności bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością była także przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, m.in.: wyrok NSA z 2 sierpnia 1995 r. sygn. akt III SA 502/94, publik. ONSA 1996/2/95, wyrok NSA z 24 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Gd 1380/95, publik. Lex 26771, wyrok NSA z 11 czerwca 1996 r. sygn. akt SA/Sz 3298/95, publik. Lex 27173, wyrok NSA z 28 listopada 1996 r. sygn. akt SA/Rz 1020/95, publik. Lex 27394.

W wyroku NSA z 16 czerwca 2005 r. (sygn. akt II FSK 279/05, publik. Lex 173044) Sąd stwierdza:

Działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu, ale nie oznacza to, by organy podatkowe mogły kontrolować celowość działania podatnika. Z drugiej zaś strony nie można twierdzić, że każdy wydatek, o ile zrealizowany został przychód, należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to negowanie możliwości badania związku wydatku z przychodem. Wydatek musi więc przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów”.

W zaistniałym stanie faktycznym Spółka prawidłowo oceniła, że wydatek w postaci kary umownej pozwoli na ochronienie źródeł przychodu jakim jest współpraca z kluczowym kontrahentem. Zdaniem Spółki, jest to biznesowo uzasadnione działanie.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 15 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1265/09, nieprawomocne:

„Zdaniem Sądu należy uznać, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarczo, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujące ich treść i konsekwencje, w związku ze zmianą okoliczności i warunków zewnętrznych takich jak: zmiana cen na rynku, obniżenie popytu, wzrost kosztów, niekorzystna zmiana koniunktury, mogą skutkować ich rewizją w nowych warunkach i podjęciem przez podatnika działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym dokonując oceny kwalifikacji przedmiotowego wydatku jako koszt uzyskania przychodu istotna jest kwestia ciągu zdarzeń determinujących określone działania podatnika, tj. począwszy od momentu zawarcia umowy zawierającej klauzulę kary umownej na wypadek odstąpienia od niej, poprzez zmianę okoliczności uwarunkowań gospodarczych w porównaniu do istniejących w momencie zawarcia umowy, wypłatę odszkodowania, a następnie podjęcie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działań, które w nowych (zmienionych do pierwotnie istniejących) warunkach gospodarczych są zdecydowanie korzystniejsze dla podatnika.

Zdaniem Sądu uzasadnione przy dokonywaniu kwalifikowania przedmiotowych wydatków jako koszt uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jest funkcjonalne podejście w dokonywaniu wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tak dokonywana wykładnia tego przepisu realizuje cel racjonalnego ustawodawcy, jak również uwzględnia procesy gospodarcze, które determinują określone działania podatników w nich uczestniczących.

W sytuacji, gdy podatnik na podstawie dokonanej analizy i kalkulacji w związku ze zmianą warunków zewnętrznych stwierdził, że korzystniejsze i bardziej racjonalne będzie wykorzystanie posiadanych aktywów w prowadzonej działalności gospodarczej lub ich sprzedaż, a nie przekazanie do spółki celowej, a następnie zbycie udziałów w tej spółce jak przewidywała zawarta wcześniej umowa, to brak jest podstaw do kwestionowania ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia tego działania”.

Podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z 29 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 265/10, gdzie czytamy: „kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi jej koszt uzyskania przychodu. Podkreślenia bowiem wymaga, iż zapłata kary miała na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem się z uruchomienia centrum (...) była dla spółki bardziej korzystna niż kontynuacja umowy na dotychczasowych warunkach. Zaoszczędzone w ten sposób środki finansowe zostaną przeznaczone na inną działalność operacyjną spółki, co z kolei powinno przyczynić się do uzyskania przez nią przychodów w przyszłości lub zabezpieczenia (zachowania) ich źródła”.

Działanie Spółki podyktowane było racjonalnością ekonomiczną. Spółka ponosi kary, gdyż zawarte są one w umowie z klientem i nie wynikają z jej niestaranności.

Na konieczność analizowania wydatku pod kątem jego ekonomiczności wskazuje się także w doktrynie - „Analiza zachowania się podatnika i organu podatkowego w ramach kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych powinna opierać się na rozważeniu działań podmiotu gospodarczego, kwalifikowanych poprzez pryzmat języka nauk ekonomicznych, charakteryzujących ekonomiczne zjawisko działalności gospodarczej. Podatnik podejmując i realizując działalność gospodarczą ma prawo racjonalnie ocenić efekty swoich działań, bez ingerencji w tym zakresie organu podatkowego” - Paweł Borszowski, Glosa 2007/3/130.

NSA w wyroku z 27 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1652/2001 stwierdził, że: „(...) Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. (...) Przez sformułowanie „w celu” należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak „skutku”, tj. przychodu, nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu (...)”.

Uzasadnieniem stanowiska Spółki może być inny wyrok Sądu, mówiący iż:

(...) kosztem uzyskania przychodów byłyby uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika. który przez ich poniesienie (»w celu«) zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Jednakże podatnik winien wykazać ową celowość poniesienia wydatku, a także, a może przede wszystkim również to, że wydatek ten został poniesiony racjonalnie, tzn. że podatnik w zamian tego wydatku rzeczywiście uzyskał określone dobra i to, że mogły one racjonalnie rzecz ujmując, co najmniej hipotetycznie przynieść przychód. Owa racjonalność wydatku winna być również oceniana przy uwzględnieniu sytuacji finansowej podmiotu gospodarczego w kontekście jego realnych potrzeb” - wyrok NSA z 17 lipca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1818/03, Legalis.

Wydatek, aby mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi być dokonany celowo i wynikać z prowadzonej działalności służącej jego osiągnięciu. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia konkretnego przychodu. Istota zależności pomiędzy kosztem a przychodem sprowadza się do zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego, tj. poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu” - wyrok NSA z 13 października 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2117/02. Związek, o którym mowa w powyższym wyroku z całą pewnością miał miejsce w analizowanym stanie faktycznym. Wydatek w postaci opłaty za rozwiązanie umowy ma wpływ na możliwość powstania przychodu. Kwota, której spółka nie będzie musiała wydatkować na nierentowaną umowę licencyjną może zostać zainwestowana. Możliwość tę można jednak uzyskać wyłącznie poprzez zawarcie porozumienia o jej rozwiązaniu.

Spółka pragnie ponadto zwrócić uwagę na fakt, iż kary umowne jakie ponosi nie są karami, o których mowa w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przywołanym wyżej komentarzu pod red. J. Marciniuka czytamy zdanie, które w pełni oddaje istotę skargi:

(...) jeżeli podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyn się on do osiągnięcia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oczywiście nie oznacza, że przychód ten zostanie osiągnięty, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku”.

Sytuacja ta miała miejsce. Spółka oceniła, iż racjonalnym działaniem będzie poniesienie kar. Wydatek był zatem w pełni zasadny i Spółka powinna mieć prawo zaliczenia go do kosztów podatkowych.

W piśmie uzupełniającym z 5 lutego 2014 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że procedury nie są elementem świadczonej usługi. Mają na celu ułatwienie komunikacji i ustalenie zasad współpracy między Spółką a klientem.

Błędy proceduralne polegają na pomyłkowym oznaczeniu/opisaniu wykonanej usługi - niezgodnie z procedurą. Sama usługa jest wykonana prawidłowo, ale przy jej opisie za pomocą zasad z procedury Spółka (pracownicy) popełnili błędy. Przykładowo po wykonaniu danej usługi zamiast oznaczyć ją określeniem „X”, użyli określenia „Y”.

Na niepoprawne przekazywanie informacji nie mają wpływu czynniki zewnętrzne. Jest to raczej błąd konkretnego pracownika.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, iż w uzupełnieniu wniosku z 24 stycznia 2014 r. w zdaniu rozpoczynającym się od słów „mając na uwadze, że pojęcie «zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów» należy tłumaczyć jako działanie mające na celu jego uchowanie i uchronienie” omyłkowo wkradło się stwierdzenie „celem uniknięcia większych wydatków na czynsz”. Natomiast w zdaniu rozpoczynającym się od słów „W przywołanym wyżej komentarzu pod. red. J. Marciniuka” zamiast słowa „skargi” powinno być „wniosku o interpretację”.

W piśmie uzupełniającym z 14 lutego 2014 r. (data wpływu 19 lutego 2014 r.) Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego o następujące wyjaśnienia.

Usługi są świadczone w oparciu o ustalone procedury wykonania usług, np. składanie zamówień, zasady przyjmowania i akceptacji wykonanych prac, zasady sporządzania raportów dotyczących danej usługi itp. Nie mniej jednak procedury nie stanowią stricte elementu usługi, tylko służą właściwej komunikacji między Spółką a klientem. Naruszenie procedur nie przesądza o wadliwości wykonanej usługi. Usługi świadczone przez Spółkę to utrzymanie, konserwacja i eksploatacja sieci telekomunikacyjnej. O sposobie świadczenia tych usług decyduje Spółka, natomiast procedury mają za zadanie ułatwić komunikację między Spółką a kontrahentem w zakresie ich wykonania.

Tym samym odnosząc się do wskazanego w piśmie z 24 stycznia 2014 r. stwierdzenia: „Usługi realizowane dla głównego klienta są świadczone wg procedur ustalonych szczegółowo w zawartej z nim umowie” oraz stwierdzenia, iż: „procedury nie są elementem świadczonej usługi. Mają na celu ułatwienie komunikacji i ustalenie zasad współpracy między Spółką a klientem” - należy je tłumaczyć w ten sposób, że Spółka i kontrahent umówili się co do tego, jakie procedury/zasady obowiązują ich we wzajemnej komunikacji, składaniu zamówień i akceptacji wykonanych przez Spółkę prac, natomiast procedury te nie mają wpływu na poprawność świadczonych usług telekomunikacyjnych, utrzymania, konserwacji i eksploatacji sieci Kontrahenta. W tym zakresie, niezależnie od zachowania procedur, usługi są wykonywane poprawnie i nie można im przypisać wadliwości.

Naruszenie procedury nie przesądza, w ocenie Spółki, o wadliwości wykonanej usługi. Sama bowiem usługa w postaci naprawy sieci została wyświadczona i w prawidłowy sposób wykonana co znajduje potwierdzenie w sporządzonych technicznych protokołach odbioru podpisanych zarówno przez klienta (zleceniodawcę), jak i Spółkę.

Natomiast jeśli chodzi o przykłady błędów proceduralnych to kontrahent Spółki powołuje się między innymi na poniższe zdarzenia:

  • kara Wp (gdzie Wp jest określeniem rodzaju kary za niepoprawne przekazywanie informacji) odnosi się do wybrania w systemie niepoprawnego statusu dotyczącego opisu zlecenia - taka pomyłka nie wpływa na proces wykonania danej usługi, ale według klienta Spółki stanowi naruszenie procedury uprawniające go do naliczania kary;
  • pracownik Spółki zamyka zlecenie w systemie ze statusem „interwencja zakończona” a zdaniem klienta powinno być zamknięta ze statusem „Interwencja zakończona - Abonenckie”;
  • kara za wybranie opisu przyczyny uszkodzenia (lista rozwijalna w systemie) np.: „zaniżone parametry kabla” zamiast „rozszczelnienie złącza”.

Lista zdarzeń zaliczanych do niepoprawnego przekazywania informacji jest przedstawiana przez kontrahenta i nie ma zamkniętego katalogu. Nie wpływa na fakt wykonania usługi oraz jakość świadczonych przez Spółkę usług. Sama bowiem konserwacja, utrzymanie i eksploatacja sieci są wykonane poprawnie i co do tego kontrahent nie ma zastrzeżeń. Kary nakładane są jedynie za naruszenie procedur w zakresie informacyjnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wymienione wyżej kary umowne, ponoszone przez Spółkę na podstawie zawartej umowy z Kontrahentem, stanowią koszty uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z powyższym, aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów musi spełnić trzy warunki:

  • wydatek musi zostać faktycznie poniesiony,
  • wydatek musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • wydatek nie może być zawarty w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tylko wydatki łącznie spełniające powyższe przesłanki mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym warunki te są spełnione. Zapłata kary umownej nie wiąże się bezpośrednio z powstaniem przychodów, jednakże wydatek taki służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródła jej przychodów. Przychody generowane przez Spółkę, w oparciu o umowy z Kontrahentem, stanowią bowiem główne źródło jej przychodów.

Kary umowne ponoszone przez Spółkę pozostają także poza zakresem uregulowań art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W przepisie tym ustawodawca wymienia konkretne sytuacje, w których kary umowne nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są nimi kary z tytułu:

  • wad dostarczonych towarów,
  • wad wykonanych robót i usług,
  • zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
  • zwłoki w usunięciu wad towarów,
  • zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza sytuacje, w których wydatki z tytułu kar umownych stanowią koszty uzyskania przychodu. Istotą powyższego przepisu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych wyłącznie z wadami towarów lub usług, a nie np. z opóźnieniem w ich dostarczeniu lub realizacji.

Kary wskazane w stanie faktycznym/przyszłym, ponoszone przez Spółkę są związane albo z nieterminową realizacją (wskaźniki) albo z dostarczeniem nieprawidłowych informacji (kary za niedostarczenie informacji). Nie mieszczą się więc one w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko, co do zaliczenia kar umownych innych niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów, w tym ponoszonych przez Spółkę, potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2735/10:

Kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w przepisie art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p. jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowanie straty, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów. (...) W przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go z kosztów uzyskania przychodów. (...) W przeciwnym przypadku, żadne przedsięwzięcie gospodarcze nie mogłoby dojść do skutku z obawy przed koniecznością poniesienia od nieudanych transakcji, nie tylko ich kosztów, ale i podatków”.

Także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wskazują, iż kary umowne, jeśli spełniają warunek uznania ich za koszt uzyskania przychodu i nie są karami z tytułów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Przykładowo:

  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lipca 2012 r. (ILPB3/423-191/11-4/KS) organ stwierdził, że: „Kary umowne z tytułów pozostałych opisanych w stanie faktycznym w pkt 1-4 (kara za dostawę niezgodną z treścią zamówienia; niedostarczenie, dostarczenie ilości mniejszej lub większej niż określona w zamówieniu (jakość serwisu dostaw), kara za niezrealizowanie pakietu promocyjnego, kara za opóźnienie w dostawach oraz kara za nieprawidłowe oznakowanie towaru kodem kreskowym) nie mieszczą się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy”;
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 maja 2013 r. (IPPB3/423-120/13-2/PK1) za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, który twierdził:
    Wydaje się również, że cel i zasadność poniesionego przez Spółkę wydatku należy rozpatrywać z uwzględnieniem pierwotnej racjonalności decyzji o umieszczeniu w kontrakcie klauzuli umożliwiającej naliczenie kary umownej. Ostateczna zapłata kary nie jest bowiem zależna od decyzji Spółki, lecz wynika z uprzednio uzgodnionych warunków umownych. Zdaniem Spółki, wyrażenie zgody na ewentualny wydatek (związany z karą umowną) nie tylko wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, ale przyczynia się do powstania przychodów w przyszłości. Ponadto, decydując się na uregulowanie należności z tytułu kar umownych Spółka postępuje racjonalnie z ekonomicznego punktu widzenia. W ogólnym rozrachunku bowiem, kary umowne wypłacane przez Spółkę stanowią niewielki ułamek w stosunku do jej przychodów uzyskiwanych z realizacji dostaw na podstawie kontraktów przewidujących możliwość zapłaty kar umownych”;
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 maja 2013 r. (IPPB3/423-90/13-4/GJ) organ uznał: „Do grupy wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zaliczył m.in. - zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jak wynika z powołanego przepisu, w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe nie uwzględniono wszelkich odszkodowań i kar umownych związanych z umowami dostawy towarów lub wykonania robót bądź usług, a wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułów wskazanych w przepisie. A zatem, skoro wskazane wyłączenie nie obejmuje m.in. wydatków związanych z karą umowną z tytułu nieterminowego wykonania umowy, mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, pod warunkiem, że spełniają wszystkie przesłanki określone w tym przepisie”;
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 maja 2013 r. (IPPB3/423-267/13-2/PK1): „Ustawodawca nie objął zatem niniejszą (tj. art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) normą prawną samego odszkodowania za nieterminowe dostarczenie towarów, czy też wykonanie robót i usług. Użycie bowiem pojęcia zwłoki w powołanym przepisie, tj. takiego opóźnienia w dostarczeniu towaru wolnego od wad, opóźnienia w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, które charakteryzuje się zawinionym działaniem Podatnika, wyklucza przyjęcie, iż zamiarem ustawodawcy było objęcie hipotezą przedmiotowej normy prawnej samego opóźnienia. Skoro bowiem ustawodawca zawęża niniejszy przepis jedynie do zwłoki, a zatem kwalifikowanego opóźnienia, którego przyczyny są co do zasady wynikiem niedochowania należytej staranności przez osobę opóźniającą się z podjęciem działania to nie sposób dokonując wykładni powyższego przepisu rozszerzać jego zakres na wszelkie formy nieterminowego wykonania zobowiązania. W rezultacie, samo zatem opóźnienie w wykonaniu zobowiązania stanowi podstawę do dokonywania oceny wydatków wywołanych takim postępowaniem jedynie przez pryzmat uregulowania zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

  • nieprawidłowe - w części dotyczącej kar za niepoprawne przekazywanie informacji,
  • prawidłowe - w części dotyczącej kar za osiągnięcie wskaźnika terminowości poniżej zakładanego poziomu.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

I tak, w świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów - o których stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Jednocześnie zauważyć należy, że art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej w tym katalogu nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 powołanej ustawy zostaną automatycznie uznane za koszty podatkowe.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Redakcja powyższego przepisu prowadzi więc do wniosku, że regulacja ta wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów takich, jak:

  • wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
  • zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
  • zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania stanowią katalog zamknięty i wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne do przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że kary umowne za niepoprawne przekazywanie informacji - w myśl postanowień art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przepis zawarty w tym artykule wyraźnie bowiem wskazuje z jakich ściśle określonych tytułów wydatek nie może zostać zakwalifikowany do kosztów podatkowych.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnień wynika, że usługi realizowane przez Spółkę dla głównego klienta są świadczone według procedur ustalonych szczegółowo w zawartej z nim umowie. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, usługi są świadczone w oparciu o ustalone procedury ich wykonania, np. składanie zamówień, zasady przyjmowania i akceptacji wykonanych prac, zasady sporządzania raportów dotyczących danej usługi itp.

Ponadto Spółka wskazała, że niepoprawne przekazanie informacji polega na tym, że usługa została wykonana w terminie, ale w trakcie jej kontroli pojawiły się błędy proceduralne, tzn. udokumentowanie wykonanej usługi nie zostało przeprowadzone zgodnie z procedurą. Tym samym, Wnioskodawca jest zdania, że kara ta nie dotyczy samej usługi, która wykonana została prawidłowo. W ocenie Spółki, procedury nie stanowią stricte elementu usługi, tylko służą właściwej komunikacji między Spółką a klientem. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że kary nakładane są jedynie za naruszenie procedur w zakresie informacyjnym.

Dokonując kwalifikacji podatkowej wydatków z tytułu kar umownych za niepoprawne przekazywanie informacji, należy podkreślić, że kara umowna stanowi sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody i została uregulowana w art. 483-485 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121).

I tak, zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Zatem, w świetle powyższego przepisu pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

W świetle powyższego, nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że skoro usługi są wykonywane poprawnie i nie można im przypisać cech wadliwości, to kary za naruszenie procedury w zakresie przekazywania informacji nie stanowią wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wykazano powyżej, kary umowne są sankcją wynikającą z niewłaściwego wykonania umowy. Zatem skoro usługi - na podstawie zawartej umowy z kontrahentem - są świadczone przez Spółkę w oparciu o ustalone procedury wykonania tych usług, np. składanie zamówień, zasady przyjmowania i akceptacji wykonanych prac, zasady sporządzania raportów dotyczących danej usługi itp., a niepoprawne przekazywanie informacji - jak wskazał Wnioskodawca - stanowi naruszenie procedury i uprawnia do naliczania kary umownej, to należy uznać, że tego rodzaju wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym bardziej jeśli się zważy, że Wnioskodawca zawarł umowę z kontrahentem na utrzymanie, konserwację i eksploatację sieci telekomunikacyjnych, a w ramach tej umowy zobowiązał się do wykonania ogółu czynności związanych z dostarczaniem usług, w związku z którymi za niepoprawne przekazywanie informacji naliczane są kary umowne.

Ponadto, jeśli z zawartej umowy wynika, że usługi realizowane dla głównego klienta powinny być świadczone według szczegółowo ustalonych z nim procedur, to nie można przyjąć, że samo prawidłowe wykonanie usługi jest wystarczające, by uznać wydatki z tytułu kar umownych za niepoprawne przekazywanie informacji do kosztów uzyskania przychodów.

W tym stanie rzeczy, kary umowne za niepoprawne przekazywanie informacji - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie mogą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w kwestii kar umownych za osiągnięcie wskaźnika terminowości poniżej zakładanego poziomu dla realizacji usług głosowych i usług szerokopasmowych należy stwierdzić, że kary te ponoszone przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w dyspozycji katalogu wyłączającym je z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał bowiem, że kary umowne za osiągnięcie wskaźnika terminowości poniżej zakładanego poziomu zarówno dla realizacji usług głosowych, jak i usług szerokopasmowych nie są konsekwencją zaniedbania ze strony Spółki i są od niej niezależne. Przyczyną nieosiągnięcia oczekiwanych wskaźników są czynniki zewnętrzne (np. anomalie pogodowe, atmosferyczne), które mimo starań Spółki, uniemożliwiają terminowe wykonanie tych usług.

W konsekwencji, niniejsze wydatki z tytułu ww. kar umownych należy poddać analizie w zakresie postanowień przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1996 r.), przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Mając zatem na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, uznać należy, że jego działania służą/będą służyć zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów.

Spółka w przedstawionym stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że pomimo nałożonych przez kontrahenta kar wywiązuje się z umowy i umowa ta jest/będzie kontynuowana. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że powodem poniesienia kar są czynniki zewnętrzne, a Spółka dochowuje należytej staranności, aby ich poziom był jak najmniejszy. Jeśli jednak zaistnienie konieczności poniesienia kary umownej jest ewidentne i nie ma ku temu wątpliwości, to Spółka decyduje się na zapłatę kary po to, by utrzymać dalsze relacje z kontrahentem i zapobiec ewentualnemu zerwaniu umowy. Tym samym, Spółka ma pewność, że utrzyma źródło przychodów. Działania Spółki podyktowane są zatem racjonalnością ekonomiczną.

Podsumowując, jeżeli Spółka realizując umowę z kontrahentem działa i będzie działać przy zachowaniu zasad należytej staranności, a nałożone kary umowne za osiągnięcie wskaźnika terminowości poniżej zakładanego poziomu dla realizacji usług głosowych i usług szerokopasmowych są/będą efektem okoliczności, na które Spółka nie ma (nie będzie miała) wpływu, to wydatki z tytułu kar umownych spełniające warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią/będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że to na podatniku spoczywa ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podatnik musi wykazać, że jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności.

Ustosunkowując się z natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei, w odniesieniu do cytowanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Natomiast co do przywołania przez Wnioskodawcę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, że komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.