ILPB3/423-437/11-4/JG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Czy różnice (nadwyżki lub niedobory) w rozliczeniach kasowych z klientami powstałe w trakcie miesiąca przy wyjmowaniu kaset oraz z rozliczenia inwentaryzacji, tj. opróżnienia w całości automatu z gotówki, wynikające z przyczyn technicznych w działaniu automatu zaksięgowane przez Zakład na pozostałe przychody bądź koszty operacyjne stanowią przychody podatkowe (nadwyżki) i koszty uzyskania przychodów (niedobory) w podatku dochodowym od osób prawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu przedstawione we wniosku z dnia 09 września 2011 r. (data wpływu 14 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej powstałych nadwyżek i niedoborów kasowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem dnia 29 listopada 2011 r. (data wpływu 02 grudnia 2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej powstałych nadwyżek i niedoborów kasowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zakupił automaty do sprzedaży biletów w autobusach i tramwajach. Automaty posiadają trzy pojemniki do gotówki:

  • tuby załadowywane monetami przez Zakład przed rozpoczęciem pierwszej sprzedaży przez automat,
  • hopper (pojemnik rezerwowy) załadowywany monetami przez Zakład przed rozpoczęciem pierwszej sprzedaży przez automat,
  • kasetę na bilon ze sprzedaży.

Automat działa według następujących zasad:

  • pasażer wrzuca monetę do automatu, otrzymuje wydrukowany bilet oraz resztę, gdy nominał wrzuconej monety był wyższy niż cena biletu,
  • automat przyjmuje gotówkę do tuby, z tuby dokonuje wydania reszty, pieniądz pozostaje w tubie lub jest wrzucany do kasety jeżeli w tubie nie ma miejsca na monetę o określonym nominale wrzuconą przez pasażera,
  • automat pobiera samoczynnie monety z hoppera, gdy brak jest monet do rozliczenia z klientem w tubach,
  • automat nie przechowuje monet o nominale 5 zł i 0,05 zł (które pasażer ma prawo wrzucić do automatu) w tubie, tylko od razu przekierowuje do kasety.

Kasety z automatu są wyjmowane sukcesywnie w trakcie miesiąca po ich napełnieniu. W momencie wyjęcia kasety sporządzany jest raport z wyjęcia kasety. Kwota gotówki wykazana na raporcie z wyjęcia kasety jest niezgodna z rzeczywistą gotówką wyjętą z automatu.

Przykład:

  • raport z wyjęcia kasety z dnia 15.06.2011 r. pokazuje monety w kasecie na kwotę 978,10 zł, natomiast rzeczywista gotówka wyjęta z automatu i przeliczona przez bank wynosi 991 zł. Powstała nadwyżka 12,90 zł. Powstałą różnicę Zakład zalicza w zależności czy jest to nadwyżka gotówki, czy niedobór na pozostałe przychody / koszty operacyjne. W przedstawionej sytuacji 12,90 zł zaksięgowano w pozostałe przychody operacyjne Zakładu.
    Natomiast nie są wyjmowane wszystkie kasety na ostatni dzień miesiąca, lecz sukcesywnie w miarę jak zostają zapełnione.

Zakład w trakcie miesiąca przeprowadza wyrywkową inwentaryzację automatów poprzez całkowite ich opróżnienie z gotówki (w tubach, hopperach i kasecie). Dnia 21.07.2011 r. Zakład dokonał opróżnienia automatu i sporządził następujące raporty wydrukowane z automatu:

  1. Raport sprzedaży 1.962, 40 zł.
  2. Raport z opróżnienia tub na kwotę 245 zł.
  3. Raport z opróżnienia hoppera na kwotę 60 zł.
  4. Raport z wyjęcia kasety 1 .935,60 zł.
  5. Raport z ilości gotówki w automacie 2.240,60 zł.

Rozliczenie inwentaryzacji ww. automatu:

  1. Gotówka w tubach i hopperach wrzucona do automatu przed rozpoczęciem pierwszej sprzedaży - 288 zł.
  2. Sprzedaż zarejestrowana w automacie od początku uruchomienia do dnia 21.07.2011 r. 1.962,40 zł (Raport z automatu).
  3. Gotówka rzeczywiście wyciągnięta z automatu i przeliczona 2.252,40 zł (wg raportu z ilości gotówki w automacie - 2.240,60zł).
  4. Różnica inwentaryzacyjna wynosi 2 zł i stanowi nadwyżkę.
    Ustalenie różnicy (poz. 1 + poz. 2 - poz. 3) 288 zł + 1.962,40 zł - 2.252,40 zł.

Różnica w kwocie 2 zł została zaewidencjonowana przez Zakład w pozostałe przychody operacyjne.

Zakład sprzedaż w automatach dokumentuje w następujący sposób:

  • za dany miesiąc w miesiącu następnym Zakład sporządza (drukuje) z każdego automatu osobno raport „Sprzedaż z ubiegłego miesiąca” (Wnioskodawca posiada X automatów), tj. za sprzedaż w miesiącu sierpniu raporty drukowane są w miesiącu wrześniu;
  • na podstawie wydruków raportu „Sprzedaż z ubiegłego miesiąca” z X automatów Zakład sporządza zbiorcze zestawienie sprzedaży ze wszystkich automatów za dany miesiąc.

Sporządzone zestawienie zbiorcze (na podstawie raportów z X automatów) ujmowane jest w rejestrze sprzedaży VAT. Zakład nie wystawia faktury wewnętrznej na sprzedaż w automatach biletowych.

W trakcie użytkowania automatu występują usterki techniczne urządzenia - automatu, np. związane z wahaniami napięcia prądu, zakleszczenia się monety, skutkiem czego są nieprawidłowe rozliczenia z klientami. Pasażer otrzymuje resztę w kwocie zbyt dużej lub zbyt małej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy różnice (nadwyżki lub niedobory) w rozliczeniach kasowych z klientami powstałe w trakcie miesiąca przy wyjmowaniu kaset oraz z rozliczenia inwentaryzacji, tj. opróżnienia w całości automatu z gotówki, wynikające z przyczyn technicznych w działaniu automatu zaksięgowane przez Zakład na pozostałe przychody bądź koszty operacyjne stanowią przychody podatkowe (nadwyżki) i koszty uzyskania przychodów (niedobory) w podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice (nadwyżki lub niedobory) w rozliczeniach kasowych z klientami powstałe w trakcie miesiąca przy wyjmowaniu kaset oraz z rozliczenia inwentaryzacji, tj. opróżnienia w całości automatu z gotówki, wynikające z przyczyn technicznych w działaniu automatu zaksięgowane przez Zakład na pozostałe przychody bądź koszty operacyjne stanowią przychody podatkowe (w przypadku nadwyżki) i koszty uzyskania przychodów (w przypadku niedoborów) w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m.

Odrębnymi przepisami normującymi zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Na mocy art. 26 tej ustawy, jednostki są obowiązane do przeprowadzania inwentaryzacji określonych składników majątku.

Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w jej toku różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż w związku z użytkowaniem automatów do sprzedaży biletów w autobusach i tramwajach, dochodzi do powstawania różnic w rozliczeniach kasowych z klientami (nadwyżki lub niedobory). Powstałe różnice Wnioskodawca zalicza w zależności czy jest to nadwyżka gotówki, czy niedobór - na pozostałe przychody lub koszty operacyjne. Jak wskazał Zakład, powyższe nieprawidłowości spowodowane są usterkami technicznymi urządzenia, np. związanymi z wahaniami napięcia prądu czy zakleszczaniem się monety.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi natomiast kwestia kwalifikacji podatkowej powstałych niedoborów lub nadwyżek kasowych.

Odnosząc się do powstałych nadwyżek kasowych, w związku z użytkowaniem automatów do sprzedaży biletów autobusowych i tramwajowych, podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi.

Przykładowego wyliczenia pewnych kategorii przychodów dokonano jedynie w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy. Z drugiej strony w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dokonał negatywnego wyliczenia tych przychodów, które co do zasady spełniają warunki zaliczania ich do przychodów, lecz zostały z tego katalogu wyłączone.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W tym miejscu należy dodać, że dokonując wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można abstrahować od przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

W konsekwencji uznać należy, że z istoty podatku dochodowego wynika, iż jest on ciężarem publicznoprawym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Dodatkowo podnieść należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje źródeł przychodów, a zasadą jest, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód z opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma bowiem cechy podatku powszechnego obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na ich charakter.

W konsekwencji, stwierdzone przez Wnioskodawcę nadwyżki w rozliczeniach kasowych stanowią przychód podatkowy Zakładu.

Natomiast odnośnie kwestii związanej z powstaniem niedoborów w rozliczeniach kasowych (będących stratą w środkach obrotowych) i możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy na uregulowanie wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość kosztu, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W tym miejscu wskazać należy, że katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie obejmuje strat w środkach obrotowych.

Mimo, iż w przypadku strat w majątku obrotowym, w tym dotyczących środków pieniężnych, trudno mówić, że zmierzają one do osiągnięcia przychodów, to stanowią one jednak element kosztowy w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym każdy przypadek obciążenia kosztów stratami musi być rozpatrywany indywidualnie pod kątem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że - co do zasady - straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Niemniej jednak każde tego rodzaju zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie, jako konkretny przypadek z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem:

  • całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
  • okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
  • formy udokumentowania straty,
  • podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika, powodującym ubytek (szkodę) pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tego ubytku lub nie ułatwia jego powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym. Dla celów podatkowych przyjmuje się, iż tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, strata powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, może stanowić koszt uzyskania przychodów, jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest, aby strata nie powstała z winy podatnika, jako np. wynik jego niedbalstwa.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego uznać należy, że stwierdzone przez Zakład niedobory w rozliczeniach kasowych, wynikające z usterek technicznych w działaniu automatu do sprzedaży biletów, pod warunkiem właściwego ich udokumentowania przez Wnioskodawcę, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu nadmienić jednakże należy, że jednoznaczne przesądzenie o charakterze poniesionych kosztów może nastąpić w wyniku postępowania dowodowego. Tut. Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem. Z tego też względu, ograniczono się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji kosztów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie zaistniałych stanów faktycznych dotyczących podatku od towarów i usług wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.