ILPB3/423-428/08-2/MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Czy w okresie sprzedaży energii do odbiorcy końcowego, a więc rozpoznania przychodu podatkowego, Spółka jest uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów, kosztów dotyczących nabycia świadectw pochodzenia lub opłaty zastępczej - w części w jakiej zobowiązana będzie przedstawić te świadectwa do umorzenia (lub uiścić opłatę zastępczą), również w przypadku, gdy faktura dokumentująca zakup świadectw wystawiana jest w miesiącach następujących po okresie sprzedaży energii lecz przed datą zamknięcia ksiąg rachunkowych za ten okres?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2008 r. (data wpływu 07.07.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wydobycie i przetwarzanie rud metali oraz sprzedaż wyprodukowanej miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. W ramach prowadzonej działalności Spółka, na podstawie zawartych umów, nabywa od firm energetycznych (podmiotów trzecich) energię elektryczną, która w głównej mierze nabywana jest na potrzeby własne Wnioskodawcy; w takiej sytuacji Spółka występuje jako odbiorca końcowy energii.

Jednakże część nabywanej energii (według ww. umów) kupowana jest przez Spółkę z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. W tej sytuacji nabywca energii kupowanej od Wnioskodawcy występuje w roli odbiorcy końcowego. Sprzedaż energii elektrycznej do odbiorców końcowych dokonywana jest przez Spółkę na podstawie faktur sprzedaży, wystawianych za okresy rozliczeniowe, określone w umowach. Przychody z ww. tytułu rozpoznawane są w Spółce również w ww. okresach rozliczeniowych, zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 3c i ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy z dnia 10.04.1997r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), zawierają regulacje, zgodnie z którymi podmiot dokonujący sprzedaży energii elektrycznej do odbiorcy końcowego jest zobowiązany za rok, w którym dokonano sprzedaży tej energii:

  • uzyskać i przedstawić do umorzenia do 31 marca następnego roku Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia albo
  • uiścić w terminie do 31 marca następnego roku opłatę zastępczą, równą iloczynowi jednostkowej opłaty zastępczej za 1 MWh i ilości energii elektrycznej, wyrażonej w MWh, wynikającą z obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia w danym roku.

Ww. opłata zastępcza nie stanowi opłat sankcyjnych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wymaganą ilość świadectw do umorzenia za dany rok określają odrębne przepisy, tj. rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 19.12.2005 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczenia opłaty zastępczej oraz zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii (Dz. U. Nr 261, poz. 2187 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 26.09.2007 r. w sprawie sposobu obliczania danych we wniosku o wydanie świadectwa pochodzenia z kogeneracji oraz szczegółowego zakresu obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia tych świadectw, uiszczania opłaty zastępczej i obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonych w wysokosprawnej kogeneracji (Dz. U. Nr 185, poz. 1314).

Koszty uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia albo poniesienia opłaty zastępczej uwzględniane są w kalkulacji cen ustalanych w taryfach na energię podmiotów zobowiązanych do przedstawienia świadectw do umorzenia (zapłacenia opłaty zastępczej), przyjmując, że jednostka energii elektrycznej sprzedawana przez daną firmę odbiorcom końcowym jest w tej samej wysokości obciążona tymi kosztami. Obowiązek kalkulacji taryfy, uwzględniającej w cenie sprzedaży koszt świadectw pochodzenia (opłaty zastępczej) wynika z ww. rozporządzeń Ministra Gospodarki.

Zatem, Wnioskodawca dokonując zakupu energii z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży dla odbiorcy końcowego, uiszcza cenę zakupu, która nie zawiera kosztów świadectw pochodzenia (opłaty zastępczej), gdyż w tym przypadku Spółka nie występuje jako odbiorca końcowy. Jednakże cena sprzedaży tej energii dla odbiorcy końcowego - stosowana przez Wnioskodawcę - zgodnie z ww. regulacjami jest powiększana o koszty świadectw pochodzenia (opłaty zastępczej), które Spółka jest zobowiązana przedstawić do umorzenia (lub uiścić opłatę zastępczą) za dany rok.

Prawa wynikające ze świadectw pochodzenia energii są prawami majątkowymi, które mogą być przedmiotem obrotu. Imienne świadectwa pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek firm energetycznych, zajmujących się wytwarzaniem energii elektrycznej.

Natomiast Spółka, w związku z ciążącym na niej obowiązkiem przedstawienia tych świadectw do umorzenia - nie będąc wytwórcą energii - nabywa je na podstawie faktur zakupu, przy czym:

  • zdarzeniem zobowiązującym Spółkę do nabycia ww. świadectw jest sprzedaż energii dla odbiorcy końcowego (dokonywana przez Spółkę),
  • Spółka nie nabywa ww. świadectw w celu dalszej odsprzedaży.

Nabywane przez Spółkę w trakcie roku prawa wynikające ze świadectw pochodzenia kwalifikowane są bilansowo jako towary i utrzymywane na zapasie do dnia ich umorzenia przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Dla celów bilansowych - dla zachowania zasady współmierności - Spółka w okresach kwartalnych, w których nastąpiła sprzedaż energii, tworzy rezerwę (w korespondencji z kosztami) na przyszłe zobowiązania wynikające z obowiązku przedstawienia świadectw do umorzenia lub uiszczenia opłaty zastępczej (w wysokości przypadającej na dokonaną sprzedaż). Wykorzystanie rezerwy następuje z chwilą umorzenia świadectw pochodzenia (w korespondencji z kontem bilansowym „towary”). Rezerwa ta uznawana jest przez Spółkę za wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów. Powyższy sposób ujmowania w księgach rachunkowych (bilansowo) bieżących kosztów świadectw pochodzenia/opłaty zastępczej (dotyczących uzyskiwanych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży energii) został uzgodniony z biegłym rewidentem, badającym sprawozdanie finansowe Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w okresie sprzedaży energii do odbiorcy końcowego, a więc rozpoznania przychodu podatkowego, Spółka jest uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów, kosztów dotyczących nabycia świadectw pochodzenia lub opłaty zastępczej - w części w jakiej zobowiązana będzie przedstawić te świadectwa do umorzenia (lub uiścić opłatę zastępczą), również w przypadku, gdy faktura dokumentująca zakup świadectw wystawiana jest w miesiącach następujących po okresie sprzedaży energii, lecz przed datą zamknięcia ksiąg rachunkowych za ten okres...

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty dotyczące nabycia świadectw pochodzenia (opłaty zastępczej) stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. W związku z powyższym, Spółka posiada prawo do rozliczania ich w rachunku podatkowym w okresach, w których następuje sprzedaż energii, która rozpoznawana jest jako przychód podatkowy, bez względu na sposób ujęcia ich w księgach rachunkowych dla celów bilansowych.

Stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W katalogu wydatków negatywnych, określonych w art. 16 ust. 1 tej ustawy nie zostały wymienione wydatki na nabycie świadectw pochodzenia (opłata zastępcza), co oznacza, że koszt nabycia świadectwa pochodzenia w celu ich późniejszego umorzenia, jak również opłata zastępcza stanowią koszt uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, ww. wydatki są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wartość ww. wydatków z mocy przepisów prawa energetycznego skalkulowana jest w cenie energii elektrycznej stosowanej wobec odbiorcy końcowego, której sprzedaż generuje wielkość przychodów rozpoznawanych przez Spółkę w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając ukształtowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, Spółka stoi na stanowisku, że przepisy rachunkowe, określają jedynie sposób prowadzenia ewidencji księgowej. Przepisy te jednak nie mają mocy podatkotwórczej, co oznacza, że traktowanie rachunkowe danego zdarzenia nie może mieć wpływu na jego traktowanie podatkowe.

W konsekwencji, okresy rozpoznania ww. wydatków, winny być dokonywane zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie określono, że:

  • koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (...) - ust. 4,
  • koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (ust. 4b pkt 1).

Powyższe oznacza, że w okresie (miesiącu/roku podatkowym), w którym Spółka rozpoznała przychody ze sprzedaży energii elektrycznej winna również rozpoznać w rachunku podatkowym koszty nabycia świadectw pochodzenia/opłaty zastępczej, w wielkości umożliwiającej Spółce na wywiązanie się z obowiązku przedstawienia tych świadectw do umorzenia/opłacenia opłaty zastępczej - przypadającego na rozpoznane w tych okresach przychody ze sprzedaży energii. Dotyczy to również przypadków, gdy nabycie świadectw pochodzenia udokumentowane fakturą, nastąpiło po okresie wykazania przychodów ze sprzedaży, jednakże przed datą zamknięcia ksiąg rachunkowych za okres sprzedaży energii.

W ocenie Spółki, przyjęcie terminów rozpoznania ww. kosztów w dacie umorzenia świadectw lub w dacie zapłaty opłaty zastępczej (co w każdym z tych przypadków ma miejsce w roku następującym po roku, w którym dokonano sprzedaży energii) doprowadzałoby do sytuacji, w której koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży energii - w części przypadającej na nabycie świadectw pochodzenia/uiszczenia opłaty zastępczej - mimo, że są skalkulowane w cenie sprzedaży, a więc w wielkości uzyskanych i zadeklarowanych w danym okresie przychodów podatkowych - rozpoznawane byłyby w roku następującym po roku uzyskania i zadeklarowania przychodów, co stałoby w sprzeczności z dyspozycją art. 15 ust. 4 i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie jej rozumienia przepisów w ww. zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zasady ujmowania poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 – 4d ustawy. Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

  • poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy),
  • odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy),
  • odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Koszty inne niż wyżej wskazane są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy).

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej, lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, albo uiścić opłatę zastępczą – do dnia 31 marca kolejnego roku kalendarzowego. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, umarza, w drodze decyzji, to świadectwo pochodzenia w całości lub w części. Świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku w poprzednim roku kalendarzowym.

Świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Dokument ten ma charakter zaświadczenia administracyjnego. Ze świadectwa pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i na mocy art. 9e ust. 6 ww. ustawy Prawo energetyczne, stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (t. j. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.). W przypadku umorzenia świadectwa pochodzenia wygasają prawa majątkowe wynikające z tego świadectwa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności, nabywa od firm energetycznych (podmiotów trzecich) energię elektryczną, w głównej mierze na potrzeby własne. Ponadto, część nabywanej energii kupowana jest przez Spółkę z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. W tej sytuacji nabywca energii kupowanej od Wnioskodawcy występuje w roli odbiorcy końcowego. Sprzedaż energii elektrycznej do odbiorców końcowych dokonywana jest przez Spółkę na podstawie faktur sprzedaży, wystawianych za okresy rozliczeniowe, określone w umowach.

Wobec powyższego, Spółka w związku ze sprzedażą energii odbiorcom końcowym zobowiązana jest do przedstawienia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia do umorzenia, albo uiszczenia opłaty zastępczej.

W celu realizacji wymienionych powyżej obowiązków ustawowych, Spółka ponosi wydatki na nabycie praw majątkowych, wynikających ze świadectw pochodzenia energii lub na uiszczenie opłaty zastępczej. Zakup świadectw pochodzenia oraz wynikających z nich praw lub uiszczenie opłaty zastępczej związane są niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów. Jednakże, wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia lub uiszczenie opłaty zastępczej, nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Wobec tego, wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się – zgodnie z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy – dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie zauważa się, że dla celów podatku dochodowego, dzień umorzenia świadectwa pochodzenia, nie rodzi skutku podatkowego.

Reasumując, Spółka nie jest uprawniona, w okresie sprzedaży energii do odbiorcy końcowego, a więc rozpoznania przychodu podatkowego, do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie świadectw pochodzenia lub uiszczenie opłaty zastępczej – w części w jakiej zobowiązana będzie przedstawić te świadectwa do umorzenia (lub uiścić opłatę zastępczą), również w przypadku, gdy faktura dokumentująca zakup świadectw wystawiana jest w miesiącach następujących po okresie sprzedaży energii lecz przed datą zamknięcia ksiąg rachunkowych za ten okres.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.