ILPB2/4511-1-236/16-2/TR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Koszty uzyskania przychodu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 24 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest:

  • prawidłowe – w odniesieniu do pytań o numerach: 1 i 2;
  • nieprawidłowe –w odniesieniu do pytań o numerach: 3, 4 i 5.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 29 maja 2014 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisali notarialnie umowę deweloperską w sprawie zakupu nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego. Lokal zostanie oddany do użytkowania w stanie surowym w okresie kwiecień/maj 2016 r. Małżonkowie mają zamiar wynająć mieszkanie w pełni umeblowane, najprawdopodobniej w okresie czerwiec/lipiec 2016 r. Aby rozłożyć w czasie wysokie koszty wykończenia mieszkania, zaczęli już w 2015 r. sukcesywnie kupować potrzebne materiały (na które posiadają faktury), gdyż nie stać ich na tak wysoki jednorazowy wydatek.

Wyżej wymieniony lokal został zakupiony za kredyt zaciągnięty w banku. W wyniku umowy podpisanej z bankiem małżonkowie ponieśli następujące koszty:

  • prowizję bankową,
  • koszty związane z ubezpieczeniem do czasu ustanowienia hipoteki,
  • koszty związane z ubezpieczeniem na życie, wymaganym przez bank do zawarcia umowy o kredyt,
  • koszty związane z ubezpieczeniem mieszkania od zdarzeń losowych.

Koszty powyższe poniesione zostały zanim lokal został wybudowany i będą ponoszone nadal.

Do końca listopada 2016 r. zostanie podpisany akt notarialny, z tytułu którego małżonkowie również poniosą koszty.

Dochód z najmu mieszkania mają zamiar rozliczać na zasadach ogólnych (nie prowadzą działalności gospodarczej), aby móc poniesione koszty odliczyć.

Część kosztów małżonkowie już ponieśli, a część poniosą wkrótce na wykończenie mieszkania i doprowadzenie go do stanu, w jakim można je wynająć.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy prace, tj. wykończenie podłóg (położenie płytek, paneli, wykładzin dywanowych itp.), montaż drzwi wewnętrznych, urządzeń sanitarnych wraz z armaturą, zlewozmywaka wraz z armaturą, malowanie ścian, położenie płytek, koszty robocizny, można zaliczyć do prac wykończeniowych, a koszt poniesiony na ich wykonanie podniesie wartość mieszkania...
  2. Czy koszty poniesione na wyposażenie „ruchome” mieszkania, typu meble będące na wyposażeniu, sprzęt AGD, RTV, szafa wnękowa, rolety, jeśli ich wartość jednostkowa nie przekroczyła 3 500 zł, można wliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu z najmu...
  3. Czy koszty poniesione na prowizję bankową, ubezpieczenie do czasu ustanowienia hipoteki, ubezpieczenie na życie wymagane przez bank do zawarcia umowy o kredyt, ubezpieczenie lokalu od zdarzeń losowych, koszty odsetek, podpisanie aktu notarialnego, koszty eksploatacji mieszkania do momentu oddania lokalu wynajmującemu, podniosą wartość mieszkania i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym...
  4. Czy koszty poniesione na ubezpieczenie na życie, odsetki od kredytu zapłacone z chwilą wynajęcia lokalu, można wliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu...
  5. Czy koszty poniesione na podpisanie aktu notarialnego w listopadzie 2016 r. (po wynajęciu lokalu) będą stanowiły koszty uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawczyni:

  1. Prace wymienione w pytaniu 1 są pracami wykończeniowymi i poniesione na nie koszty podniosą wartość lokalu i będą mogły być rozliczone w odpisach amortyzacyjnych.
  2. Koszty poniesione na wyposażenie „ruchome” jeśli ich wartość jednostkowa nie przekroczy 3 500 zł można zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu.
  3. Koszty wymienione w pytaniu 3 podniosą wartość lokalu.
  4. Koszty poniesione na ubezpieczenie na życie, odsetki od kredytu zapłacone z chwilą wynajęcia lokalu można wliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu.
  5. Koszty podpisania aktu notarialnego zawartego po wynajęciu lokalu będą stanowiły koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

  • prawidłowe – w odniesieniu do pytań o numerach: 1 i 2;
  • nieprawidłowe –w odniesieniu do pytań o numerach: 3, 4 i 5.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, źródłami przychodów są: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu według skali podatkowej (na zasadach ogólnych), podatnik ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

W odniesieniu do przychodów z najmu ma zastosowanie ogólna definicja kosztu podatkowego, zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przywołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nie wskazał enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio, związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl przywołanego przepisu, musi spełniać łącznie następujące warunki:

  • pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • być właściwie udokumentowany.

Przepis art. 22 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Problematyka amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uregulowana została w przepisach art. 22a do art. 22m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

  • grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  • budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

  • stanowi własność lub współwłasność podatnika,
  • został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
  • jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
  • przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
  • składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają zaś grunty oraz udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 22i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji (wykazu) do końca tego roku podatkowego (art. 22h ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W świetle powyższego, dopiero w momencie, gdy nieruchomość przeznaczona na wynajem, zostanie przekazana do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania składnik majątkowy, może zostać wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z tym, że zapis w ewidencji winien być dokonany najpóźniej w miesiącu przekazania środka trwałego do używania.

Na kanwie omówionej definicji środków trwałych stwierdzić należy, że warunek kompletności do użytku musi zostać spełniony najpóźniej w dniu przyjęcia środka trwałego do używania. Kompletność środka trwałego oznacza, że stanowi on funkcjonalną całość, jest zupełny, całkowity i da się wykorzystać samodzielnie. Z kolei, środek trwały zdatny do użytku to taki środek, który jest przydatny w danej działalności, właściwy i odpowiedni do funkcji jakie ma spełniać.

W świetle powyższego, środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zatem wszystkie wydatki (z zastrzeżeniem art. 23 ww. ustawy) poniesione w celu przystosowania lokalu do wynajmu poniesione przed przekazaniem go do użytkowania są składnikami wartości początkowej i nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, lecz zwiększają wartość początkową tego środka trwałego stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, co wiąże się z brakiem możliwości zaliczenia tych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jest spełnienie warunków zawartych w wyżej przywołanym przepisie, tzn. musi nastąpić ulepszenie środków trwałych, a suma wydatków z tego tytułu musi przekroczyć 3 500 zł w danym roku podatkowym.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane, chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w opisanym lokalu mieszkalnym został przeprowadzony remont mający na celu przystosowania go do celów najmu.

Pod pojęciem remontu należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest, zatem przywrócenie (odtworzenie) pierwotnego stanu technicznego rzeczy, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji i wynikające z tej eksploatacji. Remont polega zatem na wykonaniu robót niezbędnych do utrzymania obiektu w odpowiednim stanie technicznym, by nie uległ on pogorszeniu z powodu eksploatacji. Za remont nie mogą być, więc uznane prace w wyniku, których powstają nowe elementy. Warto zauważyć, że remont nie został wymieniony w art. 22g ust. 17 ustawy, co oznacza, że remont nie mieści się w pojęciu ulepszenie. Skoro tak to, co do zasady, wydatki na remont środka trwałego, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru ulepszenia, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie muszą być zaliczone do jego wartości początkowej. Tym samym, mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania, zaś ich celem było przystosowanie tego środka do używania. Takie wydatki powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego. Mogą, zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio. Tym samym wartość początkowa składnika majątku spełniającego definicję środka trwałego, w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na przystosowanie lokalu mieszkalnego do wynajmu nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji bowiem, gdy podatnik ponosi wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania (np. najmu), tj. czyni ten środek kompletnym, zdatnym do używania, wówczas wartość poczynionych nakładów, stanowi element wartości początkowej środka trwałego.

Zatem, opisane we wniosku wydatki poniesione na: wykończenie podłóg (położenie płytek, paneli, wykładzin dywanowych itp.), montaż drzwi wewnętrznych, urządzeń sanitarnych wraz z armaturą, zlewozmywaka wraz z armaturą, malowanie ścian, położenie płytek, koszty robocizny, poniesione przez Wnioskodawczynię na przystosowanie lokalu mieszkalnego do najmu, zwiększą wartość początkową środka trwałego (lokalu mieszkalnego) i stanowią koszty uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne.

Tak więc, uznać należy, że zamierzoną przez Wnioskodawcę funkcję mieszkania przeznaczonego na wynajem, a zarazem stan mieszkania kompletnego i zdatnego do użytku (na potrzeby najmu) – zakupione mieszkanie, o którym mowa we wniosku osiągnęło dopiero po zakończeniu prac związanych z odświeżeniem mieszkania (malowanie i gipsowanie).

Tym samym, wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z przystosowaniem mieszkania do stanu umożliwiającego wykorzystanie na potrzeby najmu, są składnikami wartości początkowej i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz zwiększają wartość początkową mieszkania i stanowią koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni poniesie również wydatki na wyposażenie lokalu mieszkalnego przeznaczonego do wynajmu.

Wskazać należy, że definicja wyposażenia w rozumieniu przepisów podatkowych, zawarta została w § 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037, z późn. zm.). W myśl tego przepisu, przez wyposażenie należy rozumieć rzeczowe składniki majątku, związane z wykonywaną działalnością, niezaliczone, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, do środków trwałych.

W myśl natomiast § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w § 2 ust. 1, obowiązane do prowadzenia księgi, zwane dalej „podatnikami”, prowadzą:

  1. ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 ustawy o podatku dochodowym;
  2. ewidencję wyposażenia.

Ewidencją wyposażenia obejmuje się wyposażenie, którego wartość początkowa, w rozumieniu odrębnych przepisów, przekracza 1500 zł (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Odnosząc się natomiast do wydatków poniesionych na wyposażenie lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem najmu (mebli, sprzętu AGD, RTV, szafy wnękowej, rolet, jeśli ich wartość jednostkowa nie przekroczyła 3 500 zł), podkreślić należy, że ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych – określona została w cytowanym art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Co do zasady, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23, co wynika z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) .

Natomiast w myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Jak bowiem stanowi art. 22f ust. 3 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Jak wcześniej wskazano, aby wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego zwiększały jego wartość początkową konieczne jest spełnienie (łącznie) kilku warunków:

  • wydatki ulepszeniowe muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją albo modernizacją,
  • wydatki takie powinny powodować wzrost wartości użytkowej środka trwałego,
  • suma tych wydatków w roku podatkowym przekracza 3.500 zł.

Zatem opisanych we wniosku wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na zakup wyposażenia lokalu mieszkalnego, tj. mebli, sprzętu AGD, RTV, szafy wnękowej, rolet, o wartości jednostkowej nieprzekraczającej 3 500 zł nie można uznać za ulepszenie środka trwałego i uwzględnić w wartości początkowej nabytego dla celów najmu lokalu mieszkalnego. W przypadku uznania ww. składników za wyposażenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Treść art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

  • zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawczynię,
  • odsetki zostały zapłacone,
  • odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu oraz opłaty związane z otrzymaniem kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, który to lokal przeznaczony został pod wynajem, jako związane z uzyskiwanym przez Wnioskodawczynię przychodem z najmu, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania tego przychodu.

Koszty te jednak – związane ze spłatą odsetek od kredytu oraz otrzymaniem kredytu przeznaczonego na sfinansowanie zakupu mieszkania z przeznaczeniem pod wynajem – można podzielić na występujące przed dniem przekazania środka trwałego do używania oraz poniesione po tej dacie, a nie – jak rozróżnia to Zainteresowana – na poniesione przed i po wynajęciu lokalu mieszkalnego. Z tego powodu (niewłaściwego ustalenia ww. momentu) stanowisko Zainteresowanej w tejże części należało uznać za nieprawidłowe. To data przekazania przedmiotowego mieszkania do używania decyduje bowiem o tym, w jaki sposób będą rozliczane koszty dotyczące spłaty odsetek od kredytu oraz związane z otrzymaniem kredytu zaciągniętego na jego zakup. Odsetki naliczone do dnia przekazania do używania mieszkania oraz opłaty związane z otrzymaniem kredytu zwiększają jego wartość początkową, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, natomiast odsetki naliczone i zapłacone po tym dniu będą stanowiły bezpośrednio koszty uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, zapłacone odsetki od kredytu oraz koszty ubezpieczenia na życie warunkujące otrzymanie kredytu, poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania, będą wchodziły w skład wartości początkowej środka trwałego i poprzez odpisy amortyzacyjne będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast odsetki oraz koszty ubezpieczenia naliczone i zapłacone po tym dniu będą stanowiły bezpośrednio koszty uzyskania przychodu.

Tak więc, również wydatki (koszty poniesione na prowizję bankową, ubezpieczenie do czasu ustanowienia hipoteki, ubezpieczenie na życie wymagane przez bank do zawarcia umowy o kredyt, ubezpieczenie lokalu od zdarzeń losowych, koszty odsetek, podpisanie aktu notarialnego, koszty eksploatacji mieszkania do momentu oddania lokalu wynajmującemu) poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania, będą wchodziły w skład wartości początkowej środka trwałego – ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg ceny nabycia lokalu – i poprzez odpisy amortyzacyjne będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy stwierdzić, że koszty poniesione przez Zainteresowaną na podpisanie aktu notarialnego w listopadzie 2016 r. będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. W tym konkretnym przypadku przywoływany przez Zainteresowaną moment wynajęcia lokalu mieszkalnego nie będzie miał znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia, ponieważ rzeczone wynajęcie nastąpiło przed przekazaniem środka trwałego do używania, a opisane skutki podatkowe – jak już wykazano wyżej – nie są zależne od momentu wynajęcia lokalu mieszkalnego, ale od momentu przekazania środka trwałego do używania, co z kolei jest uzależnione od uprzedniego nabycia jego własności na podstawie aktu notarialnego tęże własność przenoszącego. Koszt aktu notarialnego zwiększy cenę nabycia lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc element wartości początkowej środka trwałego. Tym samy, również w tej części stanowisko Zainteresowanej należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.