IBPBII/2/415-702/14/MZM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 lipca 2014 r. (data otrzymania 1 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaku firmowego do spółki kapitałowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaku firmowego do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednym z udziałowców spółki jawnej. Spółka jawna (składająca się z 3 udziałowców, będących osobami fizycznymi: X, Y, Z) 16 października 2008 r. objęła udziały w spółce z o.o. (udziałowcami spółki z o.o. są te same osoby: X, Y, Z, które tworzą spółkę jawną). Udziały te zostały pokryte wkładem niepieniężnym - znakiem firmowym indywidualizującym do tej chwili spółkę jawną (jednak znak ten nie był zarejestrowany i wprowadzony do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki jawnej, lecz był używany przez spółkę jawną). Twórcą tego znaku są właściciele spółki jawnej: X, Y, Z (wytworzenie znaku graficznego było ich pomysłem). Znak ten został na zlecenie spółki jawnej wyceniony przez biegłego rzeczoznawcę i zgłoszony do objęcia prawem ochronnym na znak towarowy zgodnie z potwierdzeniem zgłoszenia wydanym przez Urząd Patentowy, jednak w momencie objęcia udziałów przez spółkę jawną w spółce z o.o. nie było jeszcze decyzji Urzędu Patentowego przyznającego prawo ochronne. Prawo do zgłoszonego znaku towarowego zostało przeniesione na spółkę z o.o. w formie aktu notarialnego dokumentującego aport znaku firmowego.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługiwać będą koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego w wysokości 50% uzyskanego przychodu, jako współtwórcy znaku towarowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem aportu do spółki z o.o. był zgłoszony przez spółkę jawną do objęcia prawem ochronnym (nie zarejestrowany jeszcze) znak towarowy, który został wytworzony we własnym zakresie (przez wspólników spółki jawnej). W księgach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie jest i nie była zaewidencjonowana wartość tego znaku, a jego wartość wyrażała się w rozpoznawalności znaku na rynku i dochodach osiąganych ze sprzedaży produktów opatrzonych tych znakiem.

Zdarzenie takie powoduje - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych w wartości nominalnej objętych udziałów. Przychód ten powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ww. ustawy - w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, czyli w tym przypadku zgłoszonego do opatentowania znaku firmowego. Wartość ta powinna zostać zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami oraz pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu ewentualnych odpisów amortyzacyjnych. Jednakże omawiany znak towarowy nie spełnia warunków określonych dla wartości niematerialnych i prawnych. Z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości wynika, że - do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się jedynie nabyte przez jednostkę, stanowiące aktywa trwałe, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok. W niniejszej sprawie nie można powiedzieć, że wnoszony znak towarowy - wytworzony we własnym zakresie - na dzień objęcia udziałów w spółce z o.o. jest wartością niematerialną. Zatem w tej sytuacji należy odwołać się do ogólnych zasad określenia kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w art. 22 ust. 1 ustawy.

Ponieważ w momencie objęcia udziałów w spółce z o.o. znak został dopiero zgłoszony do Urzędu Patentowego (procedura objęcia prawem ochronnym trwa 2 lata), a w momencie zgłoszenia nie wiadomo jeszcze czy zostanie objęty prawem ochronnym, to na ten moment, który jest jednocześnie momentem objęcia udziałów w spółce z o.o., można go uznać jako utwór i zastosować 50% koszty uzyskania przychodu. Niezarejestrowany znak towarowy to utwór będący przedmiotem praw autorskich. Znak towarowy jako utwór podlega ochronie zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy - koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

  1. z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu,
  2. z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W przypadku uznania znaku towarowego za przedmiot prawa autorskiego określonego w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy. Zatem koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego wynoszą 50% uzyskanego przychodu.

Ponieważ Wnioskodawca jest współwłaścicielem znaku towarowego, to w związku z tym przychody oraz koszty uzyskania przychodów należy ustalić proporcjonalnie do udziału we współwłasności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej miało miejsce w 2008 r., dlatego uzasadnienie prawne interpretacji należało oprzeć na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 17 ust. 1a ww. ustawy - przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

  1. zarejestrowania spółki albo
  2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
  3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Przy czym pojęcie „aport” oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziałów lub akcji (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). W myśl art. 14 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2013 r. poz. 1030 ze zm.) - przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Stosownie do treści art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy - dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

  1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
  2. wartości:
    1. nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
    2. określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3. określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
  3. - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
  4. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2008 r. przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był niezarejestrowany znak firmowy, który został wytworzony we własnym zakresie przez wspólników spółki jawnej (w tym Wnioskodawcę). Opisany znak firmowy nie był zarejestrowany i nie podlegał ujawnieniu w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem w opisanej sprawie nie można powiedzieć, że wnoszony znak firmowy – wytworzony przez Wnioskodawcę we własnym zakresie - na dzień objęcia udziałów w spółce kapitałowej był wartością niematerialną i prawną (stałby się wartością niematerialną i prawną w momencie ujęcia tego składnika majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). W konsekwencji uznać należy, że ustawodawca nie przewidział przy szczególnym trybie ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej przypadku, kiedy przedmiotem wkładu jest składnik majątku wytworzony przez podatnika.

W tych okolicznościach, wobec braku szczegółowego uregulowania, należy odwołać się do ogólnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów uregulowanych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wyjaśnić należy, że prawa ochronne na znaki towarowe udzielane są na warunkach określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1410) - art. 6 ust. 1 tej ustawy. Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa - w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

W myśl art. 121 przywołanej ustawy - na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym (art. 153 ust. 1 i 2 tej ustawy).

Opisany we wniosku znak firmowy nie był na dzień aportu zarejestrowanym znakiem towarowym – w rozumieniu powyższej ustawy – dopiero decyzja Urzędu Patentowego przyznaje prawo ochronne. Można zatem rozważać czy znak firmowy stanowił utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Stosownie do przepisu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) - w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Przy czym Organ podatkowy nie ma kompetencji do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż nie są to przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a tylko takie przepisy mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W przypadku uznania znaku firmowego za przedmiot prawa autorskiego określonego w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. 22 ust. 9 pkt 1 i 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

  • z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu (pkt 1);
  • z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (pkt 3).

Tym samym jeżeli znak firmowy wytworzony m.in. przez Wnioskodawcę stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej (spółce z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny wynoszą 50% uzyskanego przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.