IBPBII/2/415-586/14/HS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci gruntu zabudowanego budynkami stanowiącego środek trwały w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 3 czerwca 2014 r. (data otrzymania 17 czerwca 2014 r.), uzupełnionym 25 sierpnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych (gruntu zabudowanego budynkami) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych (gruntu zabudowanego budynkami).

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 14 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-586/14/HS, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 25 sierpnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 5 lutego 2008 r. nabyta została przez małżeństwo – Wnioskodawcę i E. O. – za środki objęte majątkiem wspólnym i do majątku wspólnego zabudowana nieruchomość (grunt zabudowany budynkami). Grunt i poszczególne budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i są użytkowane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (działalność gospodarcza osoby fizycznej) oraz amortyzowane od wartości początkowej stanowiącej 100% ich wartości. Małżonek Wnioskodawcy działalności gospodarczej nie prowadzi i nie prowadził. Nieruchomość, o której mowa powyżej stanowić będzie wkład niepieniężny Wnioskodawcy i jego małżonka, za który oboje obejmą udziały w spółce z o.o. w równej ilości. W konsekwencji dokonanego aportu ww. nieruchomość zostanie wyksięgowana z ksiąg rachunkowych (i ewidencji środków trwałych) działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

  • we wnioski ORD-IN z 3 czerwca 2014 r. opisane zostało zdarzenie przyszłe, które to zdarzenie już nastąpiło – aport nieruchomości do spółki z o.o. w zamian za objecie udziałów miał miejsce 9 lipca 2014 r.;
  • zgodnie z aktem notarialnym z 9 lipca 2014 r. (umową przeniesienia własności) małżonkowie – Wnioskodawca i E. O. – przenoszą na rzecz spółki z o.o. tytułem aportu zabudowaną nieruchomość. Zgodnie z tymże aktem notarialnym małżonkowie oświadczają, że wydanie nieruchomości spółce z o.o. już nastąpiło. Ponieważ nastąpiło wydanie nieruchomości spółce z o.o. konieczne jest wyksięgowanie ww. nieruchomości z ksiąg rachunkowych (i ewidencji środków trwałych) działalności gospodarczej Wnioskodawcy;
  • przed wniesieniem nieruchomości do spółki z o.o. ww. nieruchomość nie została wycofana z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie została przekazana do majątku prywatnego. Aporem do spółki z o.o. był środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;
  • na dzień wniesienia nieruchomości aportem do spółki z o.o. Wnioskodawca nadal prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna.
W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób ustalić u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z kapitałów pieniężnych, którym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny...

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro środki trwałe będące przedmiotem aportu wykorzystywane były w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, to koszt uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, na podstawie ewidencji środków trwałych i ksiąg rachunkowych prowadzonych dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą – Wnioskodawcy. Ponieważ udziały obejmowane po połowie przez Wnioskodawcę i jego małżonka pokrywane są wkładem niepieniężnym – aportem w postaci ww. nieruchomości, to koszt ustalony zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 należy w 50% przypisać Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 lit. a) ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową, w tym także spółkę związaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10 listopada 2001, str. 1, ze zm; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4 str. 251).

W myśl art. 17 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

  1. zarejestrowania spółki albo
  2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
  3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 9 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Z treści powyższych przepisów wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie objęcia m.in. udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny (aport) po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki z o.o. wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy – dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1i ww. ustawy – jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej ustala się na dzień objęcia udziałów – zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z uwzględnieniem okoliczności, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, za który zostały one objęte.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wniósł do spółki z o.o. wkład niepieniężny w postaci gruntu zabudowanego budynkami. Na dzień wniesienia aportu do spółki Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą, w której ww. grunt i poszczególne budynki stanowiły środki trwałe i nie zostały z niej wycofane przed wniesieniem wkładu.

Stwierdzić zatem należy, że w sprawie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przedmiotem wkładu będą środki trwałe – grunt i budynki. Oznacza to, że w związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci gruntu i budynków, wpisanych do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ustalić należy w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisem – koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych (jeżeli odpisy takie były dokonywane). Kosztem tym będzie dla Wnioskodawcy 1/2 kwoty równej wartości początkowej ww. środków trwałych będących przedmiotem wkładu, ponieważ Wnioskodawca obejmie tylko 1/2 udziałów w spółce z o.o. w zamian za te środki trwałe a pozostałe udziały obejmie jego małżonek i to on rozliczy (ustalone we właściwy dla siebie sposób) koszty przypadające na jego udział w nieruchomości, w zamian za który obejmie udziały w spółce z o.o.

Kwota ta ulega pomniejszeniu o dokonane przed wniesieniem środków trwałych do spółki z o.o. odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, w pełnej wysokości dokonanych przez Wnioskodawcę przed wniesieniem wkładu odpisów. Oznacza to, że całą wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących przedmiotem wkładu do spółki z o.o. Wnioskodawca powinien uwzględnić przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w związku z obejmowaniem udziałów w spółce z o.o., a nie jedynie ich 50%. Wynika to z faktu, że przed wniesieniem wkładu do spółki z o.o. do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zaliczał odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości a nie jedynie w 50% jakby wynikało z udziału we współwłasności. Drugi współwłaściciel nieruchomości – małżonek Wnioskodawcy – jest osobą fizyczną, która działalności gospodarczej nie prowadzi i nie prowadziła a zatem odpisów nie dokonywała i nie rozliczała, a więc również nie rozliczy odpisów amortyzacyjnych w związku z objęciem udziałów w spółce z o.o. Przy obejmowaniu udziałów w spółce z o.o. przez małżonka nie będzie miał do niego zastosowania przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy nakazujący – przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – odliczyć od wartości początkowej dokonane przed wniesieniem środków trwałych odpisy amortyzacyjne. Małżonek Wnioskodawcy w momencie wnoszenia wkładu do spółki z o.o. nie jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, dla której grunt i budynki stanowią środki trwałe i od których dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Nie będzie zatem musiał przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. uwzględnić żadnych odpisów amortyzacyjnych, a już na pewno nie tych dokonanych przez Wnioskodawcę. Gdyby zatem Wnioskodawca odliczył wyłącznie 50% odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed wniesieniem do spółki z o.o. środków trwałych, to odpisy te w pozostałych 50% nie zostałyby nigdy uwzględnione przez nikogo. Tymczasem nie ma wątpliwości, że Wnioskodawca skorzystał na prawie do odliczenia całego odpisu amortyzacyjnego w kosztach działalności gospodarczej. Skoro tak, to teraz o cały ten odpis powinien pomniejszyć przypadającą na niego zgodnie z udziałem we współwłasności wartość początkową.

Przy czym wskazać należy, że – zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – grunty nie podlegają amortyzacji. Tym samym do gruntu będącego przedmiotem wkładu nie odnosi się kwestia aktualizacji, ustalonej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samo potrącenie przychodu o koszt w postaci 50% wartości początkowej przedmiotu wkładu (gruntu) jest jednak dopuszczalne.

Ustalenia ww. wartości początkowej przedmiotu wkładu i odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które podlegają amortyzacji, a o które można pomniejszyć wartość początkową środka trwałego w przypadku jego wniesienia w formie aportu do spółki z o.o., można dokonać – jak wskazał Wnioskodawca – na podstawie ewidencji środków trwałych i ksiąg rachunkowych prowadzonych dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, przy czym mają to być odpisy, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy. Odliczeniu podlegają zatem podatkowe odpisy amortyzacyjne, jak również wartość początkowa przedmiotu wkładu – o której mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy – to wartość ustalona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zgodzić się należy z Wnioskodawca, że koszt uzyskania przychodu w związku z objęciem przez niego udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, ustalić należy zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże nieprawidłowy jest sposób w jaki w oparciu o ten przepis Wnioskodawca dokonał ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu przypadających na niego, przypisując sobie równo 50%. Koszt uzyskania przychodu w związku z objęciem udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych (gruntu i budynków) Wnioskodawca powinien ustalić w wysokości 1/2 wartości początkowej wkładu (bo połowę poniesionych na nabycie wydatków odliczy małżonek Wnioskodawcy), zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o całą sumę dokonanych przed wniesieniem wkładu odpisów amortyzacyjnych (od tych środków trwałych, od których odpisy takie mogły być dokonywane), gdyż do kosztów działalności gospodarczej Wnioskodawca zaliczał cały odpis a nie jedynie połowę, a małżonek Wnioskodawcy nie jest zobowiązany do pomniejszania wydatków na nabycie o odpis amortyzacyjny odliczany przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.