IBPBI/2/423-846/14/AK | Interpretacja indywidualna

Czy w odniesieniu do wydatków związanych z przeprowadzaniem audytu, ujmowanych bilansowo na kontach czynnych rozliczeń międzyokresowych, właściwym rozwiązaniem będzie rozpoznanie kosztu podatkowego w całości, w dacie pod którą księguje się operację nabycia usługi?
IBPBI/2/423-846/14/AKinterpretacja indywidualna
  1. audyt
  2. dokumentacja
  3. energia elektryczna
  4. koszty pośrednie
  5. koszty uzyskania przychodów
  6. księgowanie kosztów
  7. rachunkowość
  8. wydatek
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 15 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzaniem audytu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzaniem audytu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się dystrybucją i obrotem energią elektryczną, zgodnie z art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm., dalej „PE”). Wnioskodawca posiada koncesję na dystrybucję i obrót energią elektryczną; zgodnie z art. 32 ust. 1 PE, został również wyznaczony na Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD) zgodnie z art. 9h PE.

OSD zgodnie z art. 9.c.3, jest odpowiedzialny między innymi za prowadzenie ruchu sieciowego w sieci dystrybucyjnej w sposób efektywny, z zachowaniem wymaganej niezawodności i jakości dostarczania energii elektrycznej. Ponadto odpowiada we współpracy z operatorem systemu przesyłowego elektroenergetycznego, w obszarze koordynowanej sieci 110 kV, za eksploatację, konserwację i remonty sieci dystrybucyjnej w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego.

W celu właściwego realizowania wyżej wymienionego obowiązku art. 9g PE nakłada na OSD obowiązek opracowania Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Dystrybucyjnej (IRiESD). Wnioskodawca opracował i wprowadził w życie IRiESD zgodnie z art. 9g pkt 8b PE. Zgodnie z obowiązkiem zawartym w pkt IV.2.1 IRiESD, przyjęcie do eksploatacji urządzeń, instalacji i sieci nowych, przebudowanych i po remoncie, następuje po przeprowadzeniu prób i pomiarów oraz stwierdzeniu spełnienia warunków określonych w:

  • IRiESD,
  • umowach dzierżawy,
  • dokumentacji projektowej i fabrycznej,

oraz wymagań, o których mowa w pkt X.2 IRiESD.

Przyjmowane do eksploatacji urządzenia, instalacje i sieci w zależności od potrzeb, powinny posiadać wymaganą dokumentację prawną i techniczną. W przypadku urządzeń dzierżawionych weryfikacja powyższych warunków jest przeprowadzana cyklicznie w okresach 5 letnich.

Wnioskodawca wydzierżawił 1 stycznia 2014 sieci elektroenergetyczne położone na terenie centrów handlowych „...” w A, „...” w B, „...” w C oraz „...” w D. Celem właściwej realizacji obowiązków wynikających z wymienionych wyżej zapisów prawa energetycznego, Wnioskodawca jest zobowiązany do pełnego przeglądu, oględzin, prób i badań nowego majątku sieciowego którego został użytkownikiem.

Spółka planuje zlecić przeprowadzenie okresowego audytu (o którym mowa w pkt IV.2.1 IRiESD) obejmującego przegląd, oględziny, próby oraz sprawdzenie kompletności wymaganej dokumentacji technicznej dzierżawionej sieci energetycznej firmie zewnętrznej. Wydatki związane z przeprowadzaniem remontów, konserwacji oraz audytu wykorzystywanych urządzeń, Spółka zalicza do kategorii innych niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, istotne wydatki będące pośrednim kosztem uzyskania przychodów na gruncie podatkowym, ujmowane są dla celów bilansowych w pozycji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów i rozliczane są w czasie.

Implementując rozliczenie kosztu w czasie, Spółka zamierza przyjąć okres rozliczania o długości 5 lat, co odpowiada przewidywanemu okresowi, po jakim będzie rozważane przeprowadzenie kolejnego audytu. Jednakże należy podkreślić, że IRiESD jedynie przewiduje częstotliwość przeprowadzania audytu w okresach 5-letnich, tym samym nie oznacza to, że audyt nie może być przeprowadzany częściej. W związku z tym nie można jednoznacznie ustalić okresu, którego dotyczy ten koszt.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do wydatków związanych z przeprowadzaniem audytu, ujmowanych bilansowo na kontach czynnych rozliczeń międzyokresowych, właściwym rozwiązaniem będzie rozpoznanie kosztu podatkowego w całości, w dacie pod którą księguje się operację nabycia usługi...

Zdaniem Spółki, wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodów, ujmowane jako czynne rozliczenia międzyokresowe będą stanowiły koszt podatkowy w całości, w dacie pod którą operacja gospodarcza związana z ich poniesieniem zostanie ujęta w księgach rachunkowych, co jest zgodne z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma tu znaczenia sposób rozliczenia tych wydatków dla celów bilansowych.

Dla poparcia stanowiska Spółki, przytoczono orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretację indywidualną:

  • wyrok NSA w Warszawie z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10 (winno być: II FSK 1091/10),
  • wyrok WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 575/12,
  • wyrok WSA w Krakowie z 19 grudnia 2013 r., sygn.. akt I SA/Kr 1700/13,
  • wyrok WSA we Wrocławiu z 13 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1035/12,
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 października 2009 r., Znak: IPPB3/423-498/09-4/JB.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

  • wydatek został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

  1. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c updop),
  2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Omawiana updop nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje zlecić przeprowadzenie, okresowego audytu obejmującego przegląd, oględziny, próby oraz sprawdzenie kompletności wymaganej dokumentacji technicznej dzierżawionej sieci energetycznej firmie zewnętrznej. Wydatki związane z przeprowadzaniem remontów, konserwacji oraz audytu wykorzystywanych urządzeń, Spółka zalicza do kategorii innych niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, istotne wydatki będące pośrednim kosztem uzyskania przychodów na gruncie podatkowym, ujmowane są dla celów bilansowych w pozycji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów i rozliczane są w czasie. Implementując rozliczenie kosztu w czasie, Spółka zamierza przyjąć okres rozliczania o długości 5 lat, co odpowiada przewidywanemu okresowi, po jakim będzie rozważane przeprowadzenie kolejnego audytu. Spółka podkreśliła również, że IRiESD jedynie przewiduje częstotliwość przeprowadzania audytu w okresach 5-letnich, tym samym nie oznacza to, że audyt nie może być przeprowadzany częściej. W związku z tym nie można jednoznacznie ustalić okresu, którego dotyczy ten koszt.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem tut. Organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że regulacja art. 15 ust. 4e updop oznacza, że poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależniona od jego zaksięgowania jako koszt w księgach rachunkowych. Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka dla celów bilansowych wydatki związane z przeprowadzaniem audytu, ujmuje bilansowo na kontach czynnych rozliczeń międzyokresowych w ten sposób, że rozliczane są w czasie przez okres 5 lat, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.