IBPBI/2/423-846/14/AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy w odniesieniu do wydatków związanych z przeprowadzaniem audytu, ujmowanych bilansowo na kontach czynnych rozliczeń międzyokresowych, właściwym rozwiązaniem będzie rozpoznanie kosztu podatkowego w całości, w dacie pod którą księguje się operację nabycia usługi?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 15 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzaniem audytu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzaniem audytu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się dystrybucją i obrotem energią elektryczną, zgodnie z art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm., dalej „PE”). Wnioskodawca posiada koncesję na dystrybucję i obrót energią elektryczną; zgodnie z art. 32 ust. 1 PE, został również wyznaczony na Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD) zgodnie z art. 9h PE.

OSD zgodnie z art. 9.c.3, jest odpowiedzialny między innymi za prowadzenie ruchu sieciowego w sieci dystrybucyjnej w sposób efektywny, z zachowaniem wymaganej niezawodności i jakości dostarczania energii elektrycznej. Ponadto odpowiada we współpracy z operatorem systemu przesyłowego elektroenergetycznego, w obszarze koordynowanej sieci 110 kV, za eksploatację, konserwację i remonty sieci dystrybucyjnej w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego.

W celu właściwego realizowania wyżej wymienionego obowiązku art. 9g PE nakłada na OSD obowiązek opracowania Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Dystrybucyjnej (IRiESD). Wnioskodawca opracował i wprowadził w życie IRiESD zgodnie z art. 9g pkt 8b PE. Zgodnie z obowiązkiem zawartym w pkt IV.2.1 IRiESD, przyjęcie do eksploatacji urządzeń, instalacji i sieci nowych, przebudowanych i po remoncie, następuje po przeprowadzeniu prób i pomiarów oraz stwierdzeniu spełnienia warunków określonych w:

  • IRiESD,
  • umowach dzierżawy,
  • dokumentacji projektowej i fabrycznej,

oraz wymagań, o których mowa w pkt X.2 IRiESD.

Przyjmowane do eksploatacji urządzenia, instalacje i sieci w zależności od potrzeb, powinny posiadać wymaganą dokumentację prawną i techniczną. W przypadku urządzeń dzierżawionych weryfikacja powyższych warunków jest przeprowadzana cyklicznie w okresach 5 letnich.

Wnioskodawca wydzierżawił 1 stycznia 2014 sieci elektroenergetyczne położone na terenie centrów handlowych „...” w A, „...” w B, „...” w C oraz „...” w D. Celem właściwej realizacji obowiązków wynikających z wymienionych wyżej zapisów prawa energetycznego, Wnioskodawca jest zobowiązany do pełnego przeglądu, oględzin, prób i badań nowego majątku sieciowego którego został użytkownikiem.

Spółka planuje zlecić przeprowadzenie okresowego audytu (o którym mowa w pkt IV.2.1 IRiESD) obejmującego przegląd, oględziny, próby oraz sprawdzenie kompletności wymaganej dokumentacji technicznej dzierżawionej sieci energetycznej firmie zewnętrznej. Wydatki związane z przeprowadzaniem remontów, konserwacji oraz audytu wykorzystywanych urządzeń, Spółka zalicza do kategorii innych niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, istotne wydatki będące pośrednim kosztem uzyskania przychodów na gruncie podatkowym, ujmowane są dla celów bilansowych w pozycji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów i rozliczane są w czasie.

Implementując rozliczenie kosztu w czasie, Spółka zamierza przyjąć okres rozliczania o długości 5 lat, co odpowiada przewidywanemu okresowi, po jakim będzie rozważane przeprowadzenie kolejnego audytu. Jednakże należy podkreślić, że IRiESD jedynie przewiduje częstotliwość przeprowadzania audytu w okresach 5-letnich, tym samym nie oznacza to, że audyt nie może być przeprowadzany częściej. W związku z tym nie można jednoznacznie ustalić okresu, którego dotyczy ten koszt.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do wydatków związanych z przeprowadzaniem audytu, ujmowanych bilansowo na kontach czynnych rozliczeń międzyokresowych, właściwym rozwiązaniem będzie rozpoznanie kosztu podatkowego w całości, w dacie pod którą księguje się operację nabycia usługi...

Zdaniem Spółki, wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodów, ujmowane jako czynne rozliczenia międzyokresowe będą stanowiły koszt podatkowy w całości, w dacie pod którą operacja gospodarcza związana z ich poniesieniem zostanie ujęta w księgach rachunkowych, co jest zgodne z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma tu znaczenia sposób rozliczenia tych wydatków dla celów bilansowych.

Dla poparcia stanowiska Spółki, przytoczono orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretację indywidualną:

  • wyrok NSA w Warszawie z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10 (winno być: II FSK 1091/10),
  • wyrok WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 575/12,
  • wyrok WSA w Krakowie z 19 grudnia 2013 r., sygn.. akt I SA/Kr 1700/13,
  • wyrok WSA we Wrocławiu z 13 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1035/12,
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 października 2009 r., Znak: IPPB3/423-498/09-4/JB.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

  • wydatek został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

  1. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c updop),
  2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Omawiana updop nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje zlecić przeprowadzenie, okresowego audytu obejmującego przegląd, oględziny, próby oraz sprawdzenie kompletności wymaganej dokumentacji technicznej dzierżawionej sieci energetycznej firmie zewnętrznej. Wydatki związane z przeprowadzaniem remontów, konserwacji oraz audytu wykorzystywanych urządzeń, Spółka zalicza do kategorii innych niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, istotne wydatki będące pośrednim kosztem uzyskania przychodów na gruncie podatkowym, ujmowane są dla celów bilansowych w pozycji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów i rozliczane są w czasie. Implementując rozliczenie kosztu w czasie, Spółka zamierza przyjąć okres rozliczania o długości 5 lat, co odpowiada przewidywanemu okresowi, po jakim będzie rozważane przeprowadzenie kolejnego audytu. Spółka podkreśliła również, że IRiESD jedynie przewiduje częstotliwość przeprowadzania audytu w okresach 5-letnich, tym samym nie oznacza to, że audyt nie może być przeprowadzany częściej. W związku z tym nie można jednoznacznie ustalić okresu, którego dotyczy ten koszt.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem tut. Organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że regulacja art. 15 ust. 4e updop oznacza, że poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależniona od jego zaksięgowania jako koszt w księgach rachunkowych. Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka dla celów bilansowych wydatki związane z przeprowadzaniem audytu, ujmuje bilansowo na kontach czynnych rozliczeń międzyokresowych w ten sposób, że rozliczane są w czasie przez okres 5 lat, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.