IBPBI/2/423-484/13/JS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W jaki sposób, w związku z otrzymaniem przedmiotowej dotacji podlegającej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop zwolnieniu z podatku, powinna zostać wyliczona przez Spółkę kwota kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych otrzymaną dotacją z budżetu państwa (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych otrzymaną dotacją z budżetu państwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich. Spółka świadczy przedmiotowe usługi w oparciu o licencję na wykonywanie przewozów kolejowych osób, udzieloną przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego. Wykonując usługi, Spółka zobowiązana jest respektować przysługujące na podstawie odrębnych ustaw, uprawnienia do przejazdów ulgowych.

W związku z wykonywaniem usług przewozowych w kolejowych przewozach pasażerskich oraz respektowaniem uprawnień do przejazdów ulgowych, Spółce przysługuje dotacja przedmiotowa do krajowych przewozów pasażerskich, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do krajowych przewozów pasażerskich (dalej: „rozporządzenie o dotacji do przewozów pasażerskich”). Należy również wskazać, iż ww. rozporządzenie, na podstawie którego Spółce przysługuje ww. dotacja, wydane jest przez Ministra Finansów zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 130 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Delegacja tam zawarta stanowi, iż Minister Finansów ustala w drodze rozporządzenia stawki dotacji przedmiotowych oraz określa szczegółowy sposób i tryb udzielania i rozliczania tych dotacji.

Zgodnie z przywołanym powyżej rozporządzeniem o dotacji do przewozów pasażerskich, dotacja przedmiotowa do krajowych przewozów pasażerskich wyrównuje przewoźnikom kolejowym utracone przychody z tytułu honorowania ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów (§ 1 rozporządzenia). Zgodnie z kolei z § 8 tego rozporządzenia, w sprawach dotyczących szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji, w tym formy składania wniosków, informowania o ich przyjęciu lub odrzuceniu, warunków przekazywania i rozliczania dotacji oraz terminu zwrotu dotacji, stosuje się przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 września 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych. Zgodnie z powołanym rozporządzeniem w sprawie sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych, przedsiębiorca sporządza, w terminie do 28 dnia każdego miesiąca, rozliczenie należnej dotacji, za okres od początku roku do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc sporządzenia rozliczenia, według wzoru stanowiącego załącznik do tego rozporządzenia (§ 5). Z kolei zgodnie z § 6 przywołanego rozporządzenia, właściwe ministerstwo albo izba skarbowa dokonują przelewu kwoty należnej dotacji na rachunek przedsiębiorcy w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono rozliczenie dotacji - przelew obejmuje kwotę dotacji za miesiąc.

Wskazać należy zatem, że otrzymywana przez Spółkę dotacja ma charakter dotacji przychodowej, która rekompensuje utracone wpływy, w związku z respektowaniem ulg ustawowych. Dotacja ta jest zatem pochodną faktycznego wykonania przez Spółkę w danym okresie usług przewozowych na rzecz osób uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do przejazdów ulgowych. Dotacja nie jest wobec powyższego uzależniona od poniesienia wydatków (kosztów), lecz od wykonania przez Spółkę usług w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich.

W związku z powyższym, uwzględniając zasady przyznawania tej dotacji, nie sposób wskazać konkretnych (indywidualnie oznaczonych) wydatków ponoszonych przez Spółkę, które są finansowane z otrzymywanej dotacji. Nie można zatem określić konkretnych pozycji kosztowych, na które Spółka przeznacza środki z dotacji.

Dotacja otrzymywana przez Spółkę na podstawie wyżej przywołanych regulacji, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są bowiem dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób, w związku z otrzymaniem przedmiotowej dotacji podlegającej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop zwolnieniu z podatku, powinna zostać wyliczona przez Spółkę kwota kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów...

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka winna ustalić kwotę kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jako równowartość otrzymanej dotacji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, czy też w sprawie zastosowanie powinna znaleźć metoda wyłączenia proporcjonalnego regulowana w art. 15 ust. 2 i 2a updop, nakazująca ustalić kwotę kosztów niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów biorąc pod uwagę stosunek przychodów ze źródeł zwolnionych z opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów Spółki... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywana przez Spółkę dotacja, zwolniona jest z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop. Fakt otrzymywania przez podatnika kwot, które są zwolnione z podatku dochodowego, rodzi natomiast konsekwencje, co do ponoszonych wydatków. Określone wydatki w takim przypadku muszą bowiem zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do metodyki ustalenia kwoty, która powinna zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodów Spółki wskazać należy, że w art. 16 ust. 1 pkt 58 updop ustawodawca zawarł, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47.

Uwzględniając, iż dotacja otrzymywana przez Spółkę zwolniona jest z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, przywołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 updop bez wątpienia znajdzie zastosowanie w analizowanym przypadku.

Wskazać należy dalej, że zgodnie z art. 15 ust 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Powyższą zasadę zgodnie z regulacją art. 15 ust. 2a updop stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Przywołany art. 15 ust. 2 i 2a updop, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł (ust. 2) lub ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania (ust. 2a) i jednocześnie nie jest możliwe (obiektywnie) ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła lub poszczególne rodzaje przychodów w ramach tego samego źródła przychodów. W takim przypadku, zgodnie z ww. przepisami, rozliczenie kosztów uzyskania przychodów winno nastąpić proporcjonalnie do udziału przychodów nie podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z podatku w ogólnej kwocie przychodów. Jak zawarto w opisie stanu faktycznego, ze względu na charakter dotacji, którą otrzymuje Spółka uwzględniając, iż z warunków przyznawania tej dotacji nie wynika określenie konkretnych (indywidualnie oznaczonych) wydatków, które winny zostać z niej sfinansowane, obiektywnie nie jest możliwe wskazanie (ustalenie) konkretnych pozycji kosztowych, na które Spółka przeznacza środki z dotacji. Powyższe może sugerować, iż w sprawie powinna zostać zastosowana metoda proporcjonalnego wyłączenia kosztów wynikająca z art. 15 ust. 2 i 2a updop.

W odniesieniu do ww. przepisów art. 15 ust. 2 i 2a updop uwzględniać należy jednak, iż przepisy te dotyczą kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów zdefiniowane zaś zostały w art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z ich definicją, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 updop (w tym także w art. 16 ust. 1 pkt 58 updop) nie są zatem kosztami uzyskania przychodów.

Powyższe prowadzić musi do wniosku, że metoda proporcjonalnego rozliczania kosztów, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop nie znajduje zastosowania w tych przypadkach, gdy określony wydatek poniesiony przez podatnika nie stanowi kosztu uzyskania przychodów ze względu na wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 updop. Tym samym, jeżeli wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, to jako że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, nie można stosować do nich przepisów art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Uwzględniając, że do wydatków ponoszonych przez Spółkę a finansowanych środkami pochodzącymi z dotacji, stosuje się wyłączenie regulowane art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, w świetle tego co zawarto powyżej, metoda proporcjonalnego rozliczania kosztów, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop, w sprawie nie powinna znaleźć zastosowania. Wydatki pokryte dotacjami nie mogą bowiem w takim przypadku w ogóle stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop a jak wskazywano powyżej, tylko koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, mogą być rozliczane wg proporcji regulowanej art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Co podniesiono już wcześniej, z warunków przyznawania dotacji nie wynika jednak, aby dofinansowanie które otrzymuje Spółka było przeznaczona na pokrycie (sfinansowanie) konkretnych (indywidualnie oznaczonych) wydatków. Nie można tym samym jednoznacznie wskazać konkretnych pozycji kosztowych, na które przeznaczono środki otrzymane z dotacji. Fakt ten nie może jednak w ocenie Spółki wyłączać stosowania w takim przypadku regulacji art. 16 ust. 1 pkt 58 updop. W szczególności podkreślić należy, iż bez wątpienia otrzymywana przez Spółkę dotacja, zgodnie z przepisami stanowiącymi podstawę jej wypłaty, przeznaczana jest na sfinansowanie wydatków ponoszonych w związku ze świadczonymi przez Spółkę usługami. W odmiennym wypadku brak byłoby bowiem podstaw do przyznania Spółce dotacji.

Powyższe oznacza, że w związku z dofinansowaniem, które otrzymuje Spółka w formie dotacji, bez względu na jej charakter, zastosowanie znajdzie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 updop. W konsekwencji w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 15 ust. 2 i 2a updop. Na poparcie tezy, iż brak możliwości wskazania konkretnych wydatków finansowanych środkami pieniężnymi zwolnionymi z podatku, nie wyłącza stosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, powołać można m.in. interpretację indywidualną Ministra Finansów o sygn. DD9/DD2/033/14/KOI/BRT/10/85 z dnia 30 maja 2012 r. Organ podatkowy powołując się w niej na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1440/07, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/GI 778/08, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2009 r. o sygn. akt I SA/ Go 457/09) wskazuje, iż „(...) wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym (...) niezależnie czy są to dotacje podmiotowe czy celowe, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów...”. Przy tym w stanie faktycznym, do którego odnosi się ww. interpretacja indywidualna, wnioskodawca otrzymuje zwolnioną z podatku dotację a podmiot ją przydzielający „(...) nie określa w ścisły jednoznaczny sposób w jaki sposób ma być dotacja wydatkowana oraz w praktyce (...) nie ma możliwości ustalenia, które wydatki zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania dotacji...”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. o sygn. ITPB3/423-170/11/ MK: „Podatnik uzyskujący wymienione wyżej dochody jest zwolniony z podatku dochodowego. Z tego powodu ustawodawca stanął na stanowisku, że również wydatki sfinansowane tymi dochodami powinny być neutralne podatkowo, a więc nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W świetle przedstawionych uregulowań ustawowych, bez znaczenia jest przy tym okoliczność, na którą powołuje się Wnioskodawca, że przyznana dotacja nie określała, które wydatki i koszty mają być przez nią bezpośrednio sfinansowane”. W ww. interpretacjach indywidualnych stwierdza się, iż wyłączenie określonych kwot z kosztów uzyskania przychodów winno nastąpić na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, co oznacza, iż z kosztów uzyskania przychodów wyłącza się kwotę kosztów odpowiadającą kwocie otrzymanej dotacji. Z zawartego w nich stanowiska organów podatkowych wynika dalej, że skoro zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 58 updop i z kosztów uzyskania przychodów wyłącza się kwotę tych kosztów odpowiadającą kwocie otrzymanej dotacji, to art. 15 ust. 2 i 2a updop w ogóle nie znajduje zastosowania i nie dokonuje się jakichkolwiek dalszych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wg klucza proporcjonalnego Okoliczności przedstawione w przywołanych powyżej interpretacjach indywidualnych pozostają przy tym zbieżne ze stanem faktycznym, który dotyczy Spółki, tj. przyznawane dofinansowanie jest zwolnione z podatku a jednocześnie nie określa się na sfinansowanie jakich konkretnych wydatków ma być ono przeznaczone. Brak jest również możliwości ustalenia, które wydatki sfinansowano ze zwolnionego z podatku dofinansowania. Uwzględniając powyższe, w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, Spółka powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków sfinansowanych otrzymaną dotacją. Z kosztów uzyskania przychodów powinna być wyłączona kwota odpowiadająca kwocie otrzymanej dotacji. Uwzględniając natomiast, że tak wyłączona kwota nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, nie znajdzie zastosowania metoda proporcjonalnego wyłączania, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop. Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, wydanych przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2011 r. o sygn. ILPB3/423-48/11-2/EK wskazuje, że w przypadku otrzymania dofinansowania, które jest zwolnione z podatku, poza wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, podatnik nie ma obowiązku stosowania art. 15 ust. 2 i 2a updop w odniesieniu do pozostałych kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji tej organ podatkowy zawarł bowiem m.in.: „(...) w związku z realizacją projektów finansowanych z przychodów zwolnionych, Spółka nie ma obowiązku rozliczania KOZ (kosztów ogólnego zarządu) nieobjętych dofinansowaniem zgodnie z metodyką określoną w art. 15 ust. 2 - 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poprzez analogię do stanu faktycznego Spółki powołać można również interpretacje indywidualne dotyczące sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów przez podmioty prowadzące przedszkola niepubliczne. Podmioty takie oprócz przychodów podlegających opodatkowaniu otrzymują również zwolnione z podatku dotacje, dla których nie jest określone na sfinansowanie jakich konkretnych wydatków mają być przeznaczone oraz nie ma możliwości ustalenia, które wydatki dotacją sfinansowano. W tym zakresie można przywołać stanowisko Ministra Finansów w przywołanej już powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2012 r. o sygn. DD9/DD2/033/14/KOI/BRT/10/85, w której wskazuje się, iż: „Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określonych kosztów powoduje, że do kosztów tych nie stosuje się przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” Organ podatkowy argumentuje przy tym dalej: „Skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie budzi zatem wątpliwości fakt, że wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania należy wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów w całości.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2012 r. o sygn. ITPB1/415-424/12/HD: „Prawidłowym postępowaniem jest wyłączenie z kosztów kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej od opodatkowania. Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, że koszty uzyskania przychodu związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozliczać z zastosowaniem proporcji, obliczonej na podstawie udziału przychodu opodatkowanego do przychodu ogółem - należy uznać za nieprawidłowe.

Tożsamo także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2012 r. o sygn. IPPB1/415-200/12-2/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2012 r. o sygn. ILPB1/415-129/12-3/AG oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2011 r. o sygn. ITPB1/415-16/11/DP. Stanowisko powyższe zostało także zaakceptowane w prawomocnych orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 10 maja 2011 r., o sygn. III SA/Wa 2003/10 oraz w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2010 r. o sygn. I SA/Gd 252/10.

Z zaprezentowanego powyżej przeglądu interpretacji indywidualnych wyrażających stanowisko organów podatkowych wynika zatem, że w przypadku gdy zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 58 updop i z kosztów uzyskania przychodów wyłącza się kwotę kosztów odpowiadającą kwocie otrzymywanego dofinansowania, to art. 15 ust. 2 i 2a updop w ogóle nie znajduje zastosowania. Tym samym nie dokonuje się jakichkolwiek dalszych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wg metody proporcjonalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z zakresem jaki został wyznaczony zadanym przez Wnioskodawcę pytaniem i przedstawionym stanowiskiem, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych otrzymaną dotacją z budżetu państwa. W związku z powyższym tut. Organ nie dokonał oceny podstawy prawnej zwolnienia z opodatkowania otrzymanych środków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w związku z wykonywaniem usług przewozowych w kolejowych przewozach pasażerskich oraz respektowaniem uprawnień do przejazdów ulgowych, Spółce przysługuje dotacja przedmiotowa do krajowych przewozów pasażerskich. Dotacja ta ma charakter dotacji przychodowej, która rekompensuje utracone wpływy, w związku z respektowaniem ulg ustawowych. Nie jest wobec powyższego uzależniona od poniesienia wydatków (kosztów), lecz od wykonania przez Spółkę usług w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich. W związku z tym, uwzględniając zasady przyznawania ww. dotacji, nie jest możliwe wskazanie konkretnych (indywidualnie oznaczonych) wydatków ponoszonych przez Spółkę, które są finansowane z otrzymywanej dotacji. Nie można zatem określić konkretnych pozycji kosztowych, na które Spółka przeznacza środki z dotacji.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, w jaki sposób należy ustać kwotę kosztów niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o pdop, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że w opisanej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 15 ust. 2 i ust. 2a cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o pdop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

Przepisy te odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki, które, co do zasady, mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu.

Z przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o pdop wynika, że jeżeli Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyłączyć. Natomiast, skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej z opodatkowania należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w całości.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.