IBPB3/423-806/08/AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy koszty wskazane w pkt e, j - o, Spółka może rozliczyć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, tzn. nie kapitalizować ich w wartości początkowej środka trwałego jako koszty wytworzenia?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09 września 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 16 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów:

  • kosztów ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji (lit. e),
  • opłaty za ubezpieczenia obiektu w czasie budowy (lit. m),
  • kosztów organizacji przetargów (lit. j),
  • kosztów wstępnych badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych i innych związanych z ochroną środowiska ponoszonych przed realizacją inwestycji (lit. k),
  • kosztów związanych z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, opłat administracyjnych z tytułu wycinki drzew, decyzji wodno – prawnych i innych niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego (lit. ł),
  • kosztów likwidacji środka trwałego (np. rozbiórki, koszty odpadów, utylizacji itp.) (lit. l),
  • opłat za zajęcie pasa drogowego wnoszonych w momencie realizacji inwestycji (lit. m),
  • kosztów ustanowienia służebności przesyłu (lit. n),
  • kosztów umów cywilnoprawnych dotyczących zgód na umieszczenie urządzeń (lit. n),
  • kosztów wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji (lit. n) – pod warunkiem, że nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, kosztów wyceny wysokości odszkodowań (lit. n),

- jest nieprawidłowe.

  • niezamortyzowanej część wartości początkowej likwidowanego środka trwałego (lit. l),
  • opłat za użytkowanie gruntu (lit. m),
  • podatku od nieruchomości od działek nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji (lit. m),
  • kosztów związanych z uregulowaniem stanu prawnego gruntów (lit. n),
  • kosztów osobowych pośrednich (wyszczególnionych pod lit. o),
  • opłat za zajęcie pasa drogowego wnoszonych po zrealizowaniu inwestycji (lit. m),

- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów enumeratywnie wymienionych różnego rodzaju wydatków związanych z realizowanymi inwestycjami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności podejmuje procesy inwestycyjne, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych. W związku z powyższym Spółka ponosi w większości przypadków następujące koszty:

  1. koszty rzeczowych składników majątku zużytych na potrzeby wytworzenia środka trwałego,
  2. koszty zakupu usług obcych związanych z realizacją projektu inwestycyjnego (np. koszty podwykonawców prac i inwestora zastępczego),
  3. koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) pracowników zaangażowanych bezpośrednio w proces wytworzenia środka trwałego,
  4. koszty opinii prawnych, doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej związanej z konkretną inwestycją/modernizacją, które są związane z realizacją projektu inwestycyjnego lub praw autorskich do utworów, które nie stanowią odrębnych wartości niematerialnych i prawnych,
  5. koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji,
  6. koszty mediów zużytych w trakcie procesu wytwarzania środka trwałego w części przypadającej bezpośrednio na wytworzenie środka trwałego,
  7. koszty wdrożenia i montażu środka trwałego oraz dostosowania składnika majątku do indywidualnych potrzeb Spółki,
  8. koszty przygotowania gruntu pod budowę oraz koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych i innych związanych z ochroną środowiska ponoszone w trakcie realizacji inwestycji,
  9. koszty nadzoru nad projektem inwestycyjnym,
  10. koszty organizacji przetargów,
  11. koszty wstępnych badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych i innych związanych z ochroną środowiska ponoszone przed realizacją inwestycji,
  12. koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki, koszty odpadów, utylizacji, itp.) łącznie z nieumorzoną częścią ich wartości początkowej (likwidacja jest bezpośrednio związana z prowadzonym projektem inwestycyjnym),
  13. koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, opłat administracyjnych z tytułu wycinki drzew, decyzji wodno - prawnych i innych niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego,
  14. opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy, podatek od nieruchomości od działek nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji oraz inne opłaty administracyjne tj. opłaty za zajęcia pasa drogowego wnoszone w momencie realizacji inwestycji i po zrealizowaniu inwestycji, itp.),
  15. koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów, w tym także koszty ustanawiania służebności przesyłu, umów cywilnoprawnych dotyczących zgód na umieszczenie urządzeń, wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji, wyceny wysokości odszkodowań itp.,
  16. koszty osobowe pośrednie, tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego (np. inspektorzy nadzoru) oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych/zawierania umów przyłączeniowych; chodzi tutaj o koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty wskazane w pkt e, j - o, Spółka może rozliczyć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, tzn. nie kapitalizować ich w wartości początkowej środka trwałego jako koszty wytworzenia...

Zdaniem Spółki, nie musi ona uwzględniać wymienionych w pkt e, j - o kosztów jako elementu wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.
Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), „za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Spółka nie ma wątpliwości, mając na uwadze powyższą definicję, że do kosztów wytworzenia środka trwałego powinna zaliczać koszty wymienione w pkt a - d oraz pkt f - i. Są one bowiem niewątpliwie i bezpośrednio związane w procesem wytwarzania środka trwałego.
Jeżeli natomiast chodzi o pozostałe koszty, Podatnik stwierdza co następuje.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1187/07) dokonał wykładni przepisów dotyczących wartości początkowej jako podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stwierdzając: „Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystania do działalności podlegającej opodatkowaniu (...) oznacza, że użyty (...) zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem sądu wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 pdop z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika”. Oznacza to zatem według Spółki, że wydatki muszą być po pierwsze poniesione w następstwie podjęcia procesu inwestycyjnego, a po drugie, nie istnieje możliwość ich wystąpienia u podatnika w innych okolicznościach, niż właśnie wytwarzanie przez niego środka trwałego.
Zgodnie z art. 41 Prawa budowlanego „rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy”, tj. niewątpliwie po uzyskaniu pozwolenia na budowę. Zatem zdaniem Spółki, wszelkie wydatki poniesione przed podjęciem procesu wytwarzania (a nie w następstwie takiej decyzji), tj. koszty wstępnych badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych, koszty organizacji przetargów, koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. nie stanowią kosztów inwestycji, ponieważ nie są związane z prowadzoną inwestycją (są ponoszone przed jej rozpoczęciem, a w wielu przypadkach ich poniesienie służy wyłącznie podjęciu decyzji o rozpoczęciu inwestycji). Spółka, ponosząc powyższe wydatki w celu uzyskania przychodu lub zachowania źródła przychodów (np. poprzez planowanie rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej), nie jest w stanie przewidzieć, czy w konsekwencji dojdzie do wytwarzania przez Spółkę we własnym zakresie środka trwałego. Może okazać się bowiem z przyczyn obiektywnych, iż niepomyślne wyniki wstępnych badań geologicznych, przetargu lub nieuzyskanie pozwolenia na budowę udaremnią rozpoczęcie zamierzonego procesu inwestycyjnego. Trudno niepodjęcie jedynie planowanych prac, po przeprowadzeniu wstępnego rozpoznania i nawet uzyskaniu części dokumentacji, uznać za zaniechanie inwestycji, która nie została w ogóle rozpoczęta. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że updop poprzez inwestycję rozumie środki trwałe w budowie, w rozumieniu z kolei ustawy o rachunkowości, a ta ustawa rozumie przez to pojecie zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. A zatem znowu mowa jest o rzeczy, która jest już budowana (a nie np. przygotowywana od strony „dokumentacyjnej” lub badana jest jedynie przydatność czy opłacalność jej powstania). Ponieważ zaś ani updop, ani ustawa o rachunkowości, do której updop się odwołuje, nie definiują pojęcia budowy środka trwałego, to zdaniem Spółki w sposób oczywisty należy się odnieść do Prawa budowlanego - pojęcie budowy w tej ustawie jest zresztą zasadniczo zbieżne z potocznym rozumieniem.
Konkludując dotychczasowe wywody, z uwagi na to, że część wydatków jest ponoszonych przez Spółkę przed rozpoczęciem budowy środka trwałego (czyli przed rozpoczęciem jego wytwarzania), nie powinny one być włączane do wartości początkowej. Niezależnie od tego, nie można pominąć, że poniesienie tych kosztów w wielu sytuacjach powstrzymuje podatników przed podjęciem nietrafionych inwestycji albo efekty poniesienia kosztów mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności w inny sposób, niż tylko na potrzeby realizacji konkretnej inwestycji lub mogą zostać wykorzystane w nieokreślonej bliżej przyszłości. Dotyczy to kosztów wskazanych w pkt j, k, ł i n opisu stanu faktycznego. Gros ze wskazanych wydatków można wręcz uznać za koszty ogólne zarządu, które zostaną omówione w dalszej części stanowiska Spółki.
Zdaniem Spółki, ustawodawca świadomą decyzją wyłącza z kosztów wytworzenia środka trwałego, a więc i z wartości początkowej stanowiącej podstawę amortyzacji, pozostałe koszty operacyjne oraz koszty operacji finansowych i koszty ogólne zarządu. Oznacza to zatem, że wydatki i koszty, które można zaliczyć do wskazanych grup, stanowią co do zasady bezpośrednie koszty uzyskania przychodów (nie są kapitalizowane), ponieważ m.in. byłyby one poniesione niezależnie od tego, czy proces wytwarzania środka trwałego zostałby przeprowadzony. Mowa tutaj także o takich kosztach, których ponoszenie jest związane z samym posiadaniem majątku (niezależnie od tego, jak jest wykorzystywany) czy rodzajem prowadzonej działalności. Updop znowu nie definiuje tych pojęć, ale występują one w ustawie o rachunkowości. Z tym, że ustawa ta również nie zawiera definicji kosztów ogólnych zarządu. Zgodnie jednak z doktryną oraz potocznym znaczeniem, rozumie się przez to koszty, które umożliwiają de facto codzienne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, a których nie da się ująć w innych zdefiniowanych grupach kosztów. Są to zatem koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią.
Pomorski Urząd Skarbowy (postanowienie z dnia 13 lutego 2006 r. DP/PD/423-0152/05/AK) oraz Izba Skarbowa w Gdańsku (pismo z dnia 11 sierpnia 2005 r. nr BI/005-1220/04) wyróżniły w kosztach zarządu:

  • koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
  • koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
  • koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że jako koszty ogólne zarządu ma prawo zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatki wskazane w pkt e i m stanu faktycznego opisanego we wniosku, tj. koszty ubezpieczenia mienia, w szczególności prowadzonej inwestycji, opłaty za użytkowanie gruntu, podatek od nieruchomości, płacone także od działek i obiektów, związanych z inwestycją oraz inne opłaty administracyjne tj. opłaty za zajęcia pasa drogowego i umieszczanie urządzeń w pasie drogowym wnoszone zarówno w momencie realizacji inwestycje jak i po zrealizowaniu inwestycji. Koszty te bowiem Spółka ponosi w związku z samym faktem posiadania określonych składników majątkowych i prowadząc działalność musiałby je ponosić niezależnie od tego, czy w ogóle albo w jaki sposób wykorzystuje te składniki majątkowe. Dodatkowo, zdaniem Spółki, także do omawianej grupy wydatków należy zaliczyć wydatki na uregulowanie stanu prawnego gruntów, koszty ustanawiania służebności przesyłu, umów cywilnoprawnych dotyczących zgód na umieszczenie urządzeń, wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji, wyceny wysokości odszkodowań itp. Wszystko to, są to koszty funkcjonowania Spółki jako przedsiębiorcy, koszty poniesione na szeroko rozumiane utrzymanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Podobne stanowisko zajmował np. WSA w Warszawie III SA/Wa 1187/07, Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdańsku BP/423-0026/06/RA, Urząd Skarbowy w Rudzie Śląskiej PD-423-0/05 czy Izba Skarbowa w Gdańsku BI/005-1220/04.
Kosztami pośrednio związanymi z wytwarzaniem środka trwałego, ale które nie powinny być kapitalizowane w wartości początkowej, są zdaniem Podatnika także koszty obsługi prawnej i doradztwa, jeżeli dostarczycielem wiedzy dotyczącej inwestycji są podmioty, które i tak pozostają w stałej więzi prawnej ze Spółką (niezależnie od prowadzenia inwestycji) oraz tzw. koszty osobowe pośrednie dotyczące pracowników, którzy z uwagi na wykonywaną pracę lub zajmowane stanowisko, muszą zostać niejako „przy okazji” zaangażowani w proces wytwarzania środków trwałych. Pomoc prawna ze swej istoty związana jest z funkcją kontrolną zarządu i odpowiedzialnością, jaką ponosi zarząd za prawidłową realizację przepisów. Np. WSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. (sygn. III SA/Wa 1353/06) stwierdził, iż „wydatki na obsługę prawną, czy to poniesione jako wydatki na wynagrodzenia własnych pracowników - radców prawnych czy zleceniobiorców stanowią koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa. Nie ma przy tym znaczenia, jakich zagadnień, czy czynności prawnych obsługa ta dotyczy”.
Osoby zatem zobowiązane w stały sposób do doradzania podmiotowi gospodarczemu wykonują w tym zakresie swoje obowiązki, niezależnie od tego, czy w danym momencie wątpliwość dotyczy prowadzonej inwestycji czy innych spraw. Obsługa prawna czy doradztwo ma bowiem swoje źródło w umowie właśnie o obsługę prawną i doradztwo na rzecz Spółki, a nie w rozpoczęciu przez niego wytwarzania środka trwałego. Zatem nie tylko wydatki powyższego rodzaju poniesione przed rozpoczęciem budowy środka trwałego nie mogą być zdaniem Spółki kumulowane w wartości początkowej. Dotyczy to także obsługi prawnej i doradztwa w trakcie prowadzenia inwestycji, o ile uzyskana wiedza nie jest niezbędna dla prowadzenia tej inwestycji (nie warunkuje jej dalszego prowadzenia). Dodatkowo należy mieć na uwadze, że uzyskane przy okazji prowadzenia inwestycji opinie, nie dotykające specyficznych dla niej kwestii, mogą być wykorzystane także na inne potrzeby przedsiębiorcy.
Podobnie, nie można uznać, że kapitalizowane w kosztach wytworzenia środka trwałego powinny być koszty pracownicze dotyczące osób, które w związku z wykonywanym zawodem lub sprawowaną funkcją, są zaangażowane także w proces wytwarzania takiego środka trwałego. Tzn. wykonują pewne czynności odnoszące się do tego środka trwałego, wykonując po prostu swoją pracę polegającą na codziennym wykonywaniu takich czynności w odniesieniu do innych obiektów czy w innych okolicznościach. Innymi słowy, osoby takie nie uczestniczą wyłącznie i bezpośrednio, w wytwarzaniu środka trwałego. Faktycznie zatem, nawet niemożliwe jest precyzyjne wyodrębnienie wartości wynagrodzenia takich osób, które można by odnieść tylko i wyłącznie do ich aktywności dotyczącej wytwarzanej inwestycji (wprost o tych kosztach mowa jest w pkt o opisanego stanu faktycznego). Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, nie podlegają kapitalizacji w wartości początkowej wytworzonego środka trwałego również pozostałe koszty operacyjne. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w updop, ale definicja znajduje się w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości.
W jej myśl, do pozostałych kosztów operacyjnych należy zaliczyć „koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty związane z:

  • działalnością socjalną,
  • zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, a także utrzymaniem i zbyciem nieruchomości, zaliczanych do inwestycji,
  • z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów,
  • z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,
  • z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty wytworzenia sprzedanych produktów lub sprzedanych towarów, koszty sprzedaży lub koszty finansowe,
  • z odszkodowaniami, karami i grzywnami,
  • z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż nabycielub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych."

Zgodnie z kolei z art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości, „W przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, dokonuje się - w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych - odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość.
Mając zatem na uwadze powyższe, poprzez obowiązek ujęcia w pozostałych kosztach operacyjnych wartości netto likwidowanego środka trwałego (niezależnie od przyczyn tej likwidacji) ustawodawca zdecydował, że wartość ta (niezamortyzowana) nie będzie ujmowana w wartości początkowej jako koszt wytworzenia, nawet jeżeli likwidacja środka trwałego jest niezbędna dla rozpoczęcia nowej inwestycji. Stanowisko o bezpośrednim ujęciu takich kosztów w kosztach uzyskania przychodów zaprezentował m.in. Lubelski Urząd Skarbowy w Lublinie (pismo nr PD.423-42/07 z dnia 13 czerwca 2007 r.), Podlaski Urząd Skarbowy (pismo nr P-I/423/41/AN/06 z dnia 11 października 2006 r.) odwołując się nawet wprost do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 6 updop (co oczywiście i tak nie zmienia konkluzji, że mamy do czynienia z pozostałym kosztem operacyjnym) oraz Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (pismo nr 1471/DPD2/423/64/06/JB z dnia 13 lipca 2006 r.)
W konsekwencji, zdaniem Spółki, nieumorzona wartość początkowa likwidowanego środka trwałego nie może stanowić kosztu wytworzenia nowego środka trwałego, po pierwsze dlatego, że księgowy odpis takiej wartości jest pozostałym kosztem operacyjnym, a po drugie, skutki podatkowe straty związanej z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. Tylko zmiana rodzaju prowadzonej działalności miałaby ten skutek, że nieumorzona wartość zlikwidowanego środka trwałego nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. We wszystkich innych przypadkach, według Spółki, w dacie ujęcia w księgach rachunkowych likwidacji środka trwałego, jego nieumorzona wartość staje się kosztem podatkowym.Na zakończenie prezentacji własnego stanowiska w sprawie, Spółka uważa, że także koszty i wydatki związane ze zlikwidowaniem środka trwałego, nie powinny stanowić kosztu wytworzenia nowego środka trwałego. Konkluzja taka jest prostą konsekwencją stwierdzenia, że likwidacja środka trwałego jest zdarzeniem, które jest ujmowane samodzielnie w księgach rachunkowych (a zatem i w wyniku podatkowym, chyba że przepisy podatkowe stanowiłyby wprost o czymś innym). Innymi słowy, środek trwały wiedzie swój byt bilansowo - podatkowy jako taki, i wszystkie skutki związane z tym bytem, w szczególności jego likwidacja, znajdują swoje odzwierciedlenie w zapisach tak ustawy o rachunkowości, jak i updop. Jeżeli zatem ustawodawca nie zapisał bezpośrednio, że koszty związane z likwidacją środka trwałego stanowią koszt wytworzenia nowego środka trwałego, to zdaniem Podatnika, tak jak nieumorzona wartość likwidowanego środka stanowi pozostały koszt operacyjny, to tak samo wszelkie wydatki poniesione w związku z likwidacją stanowią również pozostałe koszty operacyjne. A takowe nie stanowią ex definitione kosztu wytworzenia. Oczywiście Spółka ma świadomość, że w art. 16g ust. 4 updop nie wskazano zamkniętego katalogu wydatków i kosztów, które są kosztami wytworzenia, ale nieuzasadniona jej zdaniem byłaby interpretacja, zgodnie z którą pewne koszty związane z likwidacją środka trwałego, co jest jednym z etapów poprzedzających pojawienie się nowego środka trwałego, nie są kosztami wytworzenia tego środka trwałego (nieumorzona wartość początkowa), a inne kosztami wytworzenia już są (np. koszty rozbiórki likwidowanego środka trwałego). Zdaniem Spółki, wszystko co wiąże się ze zlikwidowaniem środka trwałego, jako pozostałe koszty operacyjne, nie może być kumulowane w wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

  1. stanowić własność lub współwłasność podatnika,
  2. być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
  3. przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
  4. musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 tej ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Zatem do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny w myśl regulacji art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.
Natomiast użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.
Z wyżej przytoczonej regulacji wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego, ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym.
Z uwagi na sformułowaną wyżej zasadę powiązania wydatku ze środkiem trwałym brak jest podstaw do odwoływania się na gruncie tego zagadnienia do ustawy prawo budowlane. Cytowany wcześniej przepis art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże powołanej w nim zasady zaliczania wydatków do kosztów wytworzenia środka trwałego, z chwilą rozpoczęcia przedsięwzięcia w rozumieniu przepisów prawa budowlanego lecz z możliwością wykazania związku wydatku z konkretnym środkiem trwałym.
Ponadto dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Bowiem wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Natomiast wydatki poniesione po tym dniu, mimo że dotyczą wytwarzanego środka trwałego stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie i nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że:

  1. koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji (lit. e),
  2. opłaty za ubezpieczenia obiektu w czasie budowy (lit. m),
  3. koszty organizacji przetargów (lit. j),
  4. koszty wstępnych badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych i innych związanych z ochroną środowiska ponoszone przed realizacją inwestycji (lit. k),
  5. koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, opłat administracyjnych z tytułu wycinki drzew, decyzji wodno – prawnych i innych niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego (lit. ł),
  6. koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki, koszty odpadów, utylizacji itp.) (lit. l),
  7. opłaty za zajęcia pasa drogowego wnoszone w momencie realizacji inwestycji (lit. m),
  8. koszty ustanowienia służebności przesyłu (lit. n),
  9. koszty umów cywilnoprawnych dotyczących zgód na umieszczenie urządzeń (lit. n),
  10. koszty wypłacanych odszkodowań za zniszczenie powstałe w trakcie realizacji inwestycji (lit. n) – pod warunkiem, że nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, wyceny wysokości odszkodowań (lit. n),

- są wydatkami, dającymi się przyporządkować do wytwarzanego środka trwałego, a zatem winny stanowić element wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych.
Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem nieprawidłowe.
Natomiast do kosztów nie rzutujących na wartość początkową wytwarzanych środków trwałych zalicza się:

  1. niezamortyzowaną część wartości początkowej likwidowanego środka trwałego (lit. l),
  2. opłaty za użytkowanie gruntu (lit. m),
  3. podatek od nieruchomości od działek nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji (lit. m),
  4. koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów (lit. n),
  5. koszty osobowe pośrednie (wyszczególnione pod lit. o),
  6. opłaty za zajęcia pasa drogowego wnoszone po zrealizowaniu inwestycji (lit. m).

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.