IBPB-1-3/4510-353/16/AB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W zakresie momentu zaliczenia wynagrodzeń pracowników do kosztów uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 27 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym 24 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wynagrodzeń pracowników do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia wynagrodzeń pracowników do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, zgodnie z przedmiotem działalności ujawnionym w KRS, zajmuje się działalnością w zakresie specjalistycznych robót budowlanych. W związku z ilością i typem wykonywanej pracy Spółka zatrudnia pracowników na umowę o pracę.

Działalność Wnioskodawcy opiera się na szeroko zakrojonym i wieloetapowym wsparciu realizacji projektów budowlanych, obejmując często wszystkie fazy projektu - od planowania poprzez opracowanie szczegółowych założeń projektu, dostawy urządzeń i linii technologicznych, nadzór nad realizacją inwestycji, aż do serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego.

Wnioskodawca, jako Członek Konsorcjum, w rozumieniu ustawy Prawo Zamówień Publicznych, realizował inwestycje długoterminowe w postaci pogłębiania szybu dla Spółki X - na podstawie umowy z 27 grudnia 2013 r. Umowa przewidywała wykonywanie prac w siedmiu specjalistycznych etapach. W toku wykonywania umowy wystawiane były faktury za część wykonanej usługi, oraz dokonywana płatność za część wykonanej usługi.

W związku z dzieleniem inwestycji na etapy i konieczność zapewnienia fachowego wsparcia na każdym etapie inwestycji pracownicy często uczestniczą jedynie w fazie realizacji inwestycji objętej ich stanowiskiem pracy lub specjalizacją.

W konsekwencji zawartej umowy, pracownicy wykonują w imieniu Spółki inwestycję budowlaną, która została zlecona przez podmiot zewnętrzny. Zgodnie z umowami, pracownicy mają wynagrodzenie rozliczane miesięczne. Od wynagrodzenia Spółka, jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy, oraz płaci składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Następstwem realizacji umowy pomiędzy Konsorcjum Wnioskodawcy, a Zamawiającym było to, że w okresie wypłaty jednej zaliczki na poczet wykonania umowy (uzyskania przychodu przez Spółkę) mijało kilka lub kilkanaście okresów płatności wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty wynagrodzenia pracowników rozliczane są jako koszty uzyskania przychodu, w okresie w którym wynagrodzenie pracownika stało się wymagalne i zostało wypłacone lub pozostawione do dyspozycji i jest niezależne od momentu zapłaty za wykonaną inwestycję przy której pracował pracownik - art. 15 ust. 4g updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt wynagrodzenia pracowników, niezależnie od typu wykonywanej przez nich pracy jest kosztem uzyskania przychodu w momencie w którym wynagrodzenie to stało się wymagalne, a jednocześnie zostało ono pozostawione do dyspozycji pracownika, lub zostało mu ono faktycznie wypłacone.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać takiego efektu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ogólna zasada dotycząca momentu powstania kosztu uzyskania przychodu określona została w przepisie art. 15 ust. 4 updop i stanowi, że wydatek staje się kosztem w momencie w którym powstaje przychód bezpośrednio z nim związany. Niemniej jednak przepisy następujące po przepisie art. 15 ust. 4 stanowią szereg wyjątków od wzmiankowanej zasady momentu powstania kosztu uzyskania przychodu.

Kluczowym dla przedstawionego stanu faktycznego jest przepis art. 15 ust. 4g updop, który stanowi, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: „updof”) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Przepis art. 12 ust. 1 updof, do którego odwołuje się wzmiankowany przepis reguluje, to że przychodem osoby fizycznej są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy tutaj zwrócić uwagę na wykorzystanie przez ustawodawcę terminu „stosunek pracy” przez, który należy rozumieć związanie stron stosunku pracy konkretną relacją zazwyczaj ujawnioną w formie umowy o pracę. Przy tym, należy jednocześnie wskazać, że podkreśla się, że nie jest istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy też ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, funduszy specjalnych tworzonych zgodnie z odrębnymi ustawami, środków z zysku do podziału lub innych źródeł, którymi mogą być np. środki pieniężne lub świadczenia w naturze otrzymane od sponsorów (por. J. Marciniuk. Komentarz do PIT, LEGALIS 2016), a także że nie jest istotne to jaki jest tytuł wypłaty, a ważne jest to, że wynika on ze stosunku pracy lub pokrewnego, tzn. że bez tego stosunku nie istniałaby jakakolwiek podstawa do wypłaty takiego rodzaju świadczenia (por. m.in. NSA w wyroku z 14 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1493/02, Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III AUA 862/13, WSA w Gdańsku w wyroku z 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1087/07, WSA w Warszawie w wyroku z 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 946/12).

Jednoznaczne stanowisko doktryny i orzecznictwa w tym zakresie jasno wskazuje, że w odniesieniu do stosunku pracy i wynagrodzenia z niego otrzymanego istotna jest sama relacja łącząca strony, w konsekwencji podstawą zasadności oceny, czy dany koszt może być wykazany zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, winien być oceniany z tej samej perspektywy.

Dla oceny prawnopodatkowych skutków wypłaty wynagrodzenia istotny jest zatem stosunek łączący strony. Skoro pracownik pozostaje w ciągłej dyspozycji pracodawcy może on być przypisany do dowolnego projektu realizowanego przez pracodawcę w trakcie pozostawania do jego dyspozycji, co więcej może on realizować w ciągu jednego dnia kilka różnych projektów w ramach swojego stanowiska. Jednocześnie, przyjęcie sztywnej metody rozliczania kosztów zgodnej z art. 15 ust. 4 updop spowodowałoby, albo zamrożenie kosztów uzyskania przychodu dla pracodawcy, jeżeli jego pracownicy realizowaliby projekty długoterminowe lub też konieczność proporcjonalnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku jeżeli pracownik realizowałby w ramach swojej pracy kilka projektów.

Takie podejście byłoby wysoce problematyczne dla pracodawców, którzy musieliby dokonywać dokładnego rejestru jaki pracownik w jakim zakresie uczestniczył w danym projekcie, a w konsekwencji niemalże uniemożliwiłoby prawidłowe rozliczenie kosztów uzyskania przychodu, co byłoby niezgodne z normą wyrażoną w art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej, wedle której organy podatkowe mają budować zaufanie społeczne do organów. Niemożność rozliczenia kosztów, niewątpliwie nie stanowiłaby powodu do budowy zaufania.

W konsekwencji takiego stanu rzeczy, ustawodawca w regulacji art. 15 ust. 4g updop, stworzył metodę uproszczoną rozliczenia kosztów uzyskania przychodu dla stosunku pracy i stosunków pokrewnych.

Regulacja art. 15 ust. 4g updop, nie przewiduje rozróżnienia kosztów na te które można bezpośrednio przypisać do przychodów i tych których nie można. Nie ma zatem tutaj znaczenia, czy pracownik posiada pełną ewidencje uczestnictwa w danym projekcie, czy też całość czasu pracy poświęcił na konkretny projekt. W myśl dyrektywy lex specialis derogat legi generalis w przypadku wszelkich wynagrodzeń ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie jego wymagalności o ile zostało wypłacone, bądź pozostawione do dyspozycji pracownika.

Niezależnie od sytuacji, reguła ogólna z art. 15 ust. 4 updop nie znajduje zastosowania, a powstanie przychodu z projektu jest irrelewantne jako zdarzenie kosztotwórcze dla kosztu uzyskania przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy.

W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w miesiącu w którym stało się wymagalne i zostało pracownikowi wypłacone bądź oddane do dyspozycji. Bez znaczenia przy tym jest stanowisko pracy pracownika, ilość i rodzaj projektów w których uczestniczył, oraz fakt kiedy powstał przychód podatkowy z realizowanego projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Wskazane we wniosku wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu wynagrodzeń pracowników, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

  • koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c updop), oraz
  • koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d updop).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast, koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zajmuje się działalnością w zakresie specjalistycznych robót budowlanych. Na podstawie umowy z 27 grudnia 2013 r. Wnioskodawca realizował długoterminową inwestycję. W związku z ilością i typem wykonywanej pracy Spółka zatrudnia pracowników na umowę o pracę. Zgodnie z umowami, pracownicy mają wynagrodzenie rozliczane miesięczne. W toku realizacji inwestycji długoterminowej Wnioskodawca wystawiał faktury oraz otrzymywał płatność za część wykonanej usługi. W konsekwencji, w okresie wypłaty jednej zaliczki na poczet wykonania umowy (uzyskania przychodu przez Spółkę) mijało kilka lub kilkanaście okresów płatności wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi w którym momencie powinien koszty wynagrodzenia pracowników rozliczać jako koszty uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy, należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 4 updop, dotyczący rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g, tj. wynagrodzeń pracowniczych, gdyż ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Podkreślić przy tym należy, że zasady zawarte w cytowanych powyżej artykułach, wyłączają ogólne zasady potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami. Oznacza to, że pracodawca, który terminowo wypłaca ww. należności może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.