IBPB-1-2/4510-429/16/MW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W zakresie ustalenia, czy wydatek z tytułu świadczonej przez CSG usługi marketingowej stanowi koszt uzyskania przychodów pośredni, który Spółka powinna ujmować proporcjonalnie w rozbiciu na miesiące, których dotyczy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatek z tytułu świadczonej przez CSG usługi marketingowej stanowi koszt uzyskania przychodów pośredni, który Spółka powinna ujmować proporcjonalnie w rozbiciu na miesiące, których dotyczy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatek z tytułu świadczonej przez CSG usługi marketingowej stanowi koszt uzyskania przychodów pośredni, który Spółka powinna ujmować proporcjonalnie w rozbiciu na miesiące, których dotyczy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) specjalizuje się w projektowaniu, produkcji i dystrybucji systemów odprowadzania wody deszczowej (systemów rynnowych).

Spółka jako potencjalny klient planuje zawrzeć umowę ze spółką CSG Ltd. z/s w Anglii (dalej: „CSG”), która oferuje swoim klientom (podmiotom mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski) produkty i usługi w ramach m.in. tzw. Programu Zero CO2. Umowa podlega prawu angielskiemu. Głównym przedmiotem działalności CSG jest sprzedaż usług w zakresie emisji, pomiaru i redukcji śladu węglowego oraz sprzedaży produktów i usług związanych z ochroną środowiska.

Program Zero CO2 oferowany przez CSG jest adresowany wyłącznie do przedsiębiorców (zarówno osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jak i spółek prawa handlowego).

Z treści umowy Zero CO2 wynika, że przedmiotem umowy jest:

  • wykonanie usługi pomiaru i redukcji śladu węglowego (na jej podstawie klient uzyskuje informację, ile powinien zakupić kredytów węglowych - 1 kredyt to równowartość redukcji 1 tony dwutlenku węgla oraz ma potwierdzenie, że pomiary zostały dokonane prawidłowo przez profesjonalistę) oraz
  • usługi marketingowe, w ramach których CSG:
    • zezwala klientowi na korzystanie ze znaku towarowego CSG przez okres jednego roku,
    • wydaje klientowi certyfikat kompensacji emisji dwutlenku węgla (jest to certyfikat imienny, jest wydawany na okres jednego roku, stanowi produkt CSG, który należy odróżnić od certyfikatu emisji węglowej wydawanego przez tzw. wytwórców zielonej energii, którego obrót jest regulowany przepisami prawa),
    • wydaje klientowi przewodnik komunikacji śladu węglowego,
    • zamieszcza logo klienta na stronie Zero C02 przez okres jednego roku,
    • wspólnie z klientem organizuje akcje promocyjne, polegające np. na sadzeniu drzew przez klientów/ich pracowników,
    • organizuje akcje edukacyjne o ochronie środowiska,
    • promuje produkty klienta;
    • pisze artykuły do gazet na temat klienta i jego przystąpieniu do programu Zero CO2;
  • zawierając z CSG umowę, klient otrzymuje bez dodatkowego wynagrodzenia Oxytree, tj. sadzonki szybko rosnącego drzewka (dalej również: „Oxytree”) - klient może dowolnie zadysponować taką sadzonką, np. może ją posadzić na własnej plantacji, a po wyrośnięciu ściąć i sprzedać drewno, uzyskując dochód z jego sprzedaży;
  • klient może również zamiast otrzymania sadzonki Oxytree na własność, otrzymać prawo do udziału w zysku ze sprzedaży drewna z takiej sadzonki (sadzonka nie jest wówczas wydawana klientowi, lecz zostaje posadzona na plantacji CSG i po jej wyrośnięciu CSG dzieli się z klientem zyskiem ze sprzedaży drewna z tej sadzonki; ta sama sadzonka nigdy nie jest oferowana więcej niż jednemu klientowi); klient nie ponosi żadnych dodatkowych kosztów obsługi plantacji, opieką nad drzewkami i związanymi z tymi kosztami zajmuje się CSG;
  • ilość sadzonek, które może otrzymać klient (bezpośrednio lub poprzez realizację prawa do udziału w zysku ze sprzedaży drewna z sadzonki) uzależniona jest od wyników pomiaru śladu węglowego, przy czym, klient może otrzymać (na własność lub poprzez prawo do udziału w zysku) co najmniej 34 szt. Oxytree;
  • wartość rynkowa 1 szt. Oxytree wynosi 10 €,
  • na fakturze wystawionej przez CSG z tytułu usług świadczonych w ramach umowy Zero CO2 znajdują się dwie pozycje: „CSG Credit Offsetting” oraz „Oxytree” (ta pozycja znajduje się na fakturze niezależnie od tego, czy klient otrzymuje na własność sadzonkę czy też prawo do udziału w zysku z tej sadzonki); wartość sadzonek Oxytree na fakturze wynosi 0 euro;
  • umowa jest zawierana na okres 10 lat.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, iż przedmiotem zawieranej umowy z CSG jest więc kilka świadczeń:

  1. wyliczenie śladu węglowego wytworzonego przez klienta (na jej podstawie, klient otrzymuje informacje, jaki wpływ na środowisko ma jego działalność),
  2. redukcja CO2 (wiąże się ona de facto ze zbyciem na rzecz klienta tzw. dobrowolnych kredytów węglowych - płacąc za nie klient wspiera finansowo projekt przyjazny środowisku, natomiast to, ile zapłaci uzależnione jest od tego, ile CO2 wyemitował – ile wyniósł jego ślad węglowy),
  3. zbycie certyfikatu CO2 (certyfikatu ekologicznego dla firm),
  4. licencja na używanie znaku towarowego (np. umieszczanie go na produktach klienta),
  5. prezentowanie logo klienta na stronie zeroco2,
  6. promowanie produktów klienta,
  7. pisanie artykułów do gazet na temat klienta i jego przystąpieniu do programu przyjaznego środowisku,
  8. akcje promocyjne, polegające na sadzeniu drzew wspólnie z klientami/ich pracownikami,
  9. akcje edukacyjne o ochronie środowiska.

Spółka wskazuje, iż wszystkie wskazane powyżej elementy łącznie składają się na jedną usługę jako całość świadczoną ze strony CSG i stanowią w ocenie Spółki usługę o charakterze reklamowym/marketingowym. Ich celem jest przede wszystkim stworzenie wizerunku przedsiębiorcy przyjaznego środowisku. Nabycie przez Spółkę usługi od CSG wiąże się również z przystąpieniem Spółki do programu wspólnego sadzenia drzew i możliwością uzyskania dodatkowego zarobku (z tytułu sprzedaży drewna z sadzonek Oxytree). Spółka wskazuje, iż warunkiem otrzymania sadzonki jest nabycie usługi marketingowej, klient nie ma możliwości nabycia samej sadzonki, bez zakupu usługi marketingowej. Cena sadzonki de facto jest więc wliczona w cenę zakupu usługi marketingowej (aby ją otrzymać klient musi najpierw ponieść wydatek w postaci zapłaty wynagrodzenia za usługę).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatek z tytułu świadczonej przez CSG usługi marketingowej stanowi koszt uzyskania przychodów pośredni, który Spółka powinna ujmować proporcjonalnie w rozbiciu na miesiące, których dotyczy...

Zdaniem Spółki, wydatek z tytułu świadczonej przez CSG usługi marketingowej stanowić będzie koszt uzyskania przychodów pośredni, który powinna ujmować w kosztach podatkowych proporcjonalnie w rozbiciu na miesiące, których dotyczy (okresu, na który zostaje zawarta umowa).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 uCIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W świetle art. 15 ust. 4d uCIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e uCIT).

Zatem dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale jedynie poniesienie, tzn. ujęcie kosztu w księgach.

Za koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami należałoby zatem uznawać wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów nie można doszukać się „bezpośredniości” w stosunku do osiąganych przychodów. Są one związane z całością przychodów uzyskiwanych przez podatnika, nie pozostając jednak w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

W przypadku kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami o momencie uznania ich za koszt podatkowy będzie decydować, co do zasady, data ich poniesienia - czyli data określona zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 4e uCIT. Ta podstawowa zasada będzie dotyczyć jednak tylko takich kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które: (i) dotyczą okresu nie przekraczającego rok podatkowy, albo (ii) dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, ale podatnik jest w stanie określić, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Natomiast w przypadku, gdy poniesione koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, są one rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego Spółka uważa, iż poniesione wydatki na nabycie usługi w ramach Programu Zero CO2 od CSG będą stanowić koszt uzyskania przychodów pośredni, przy czym Spółka nie będzie ujmować go jednorazowo w dacie poniesienia, lecz będzie rozbijać go proporcjonalnie na miesiące, których dotyczy.

Spółka uważa, iż w przypadku tego rodzaju wydatków nie można doszukać się bezpośredniego związku z osiąganymi przychodami, niemniej jednak stanowić one będą mogły koszt uzyskania przychodów Spółki, bowiem w sposób pośredni przyczynią się do ich osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie Spółki wydatek ten:

i. ma na celu promocję marki Spółki i zwiększenie jej rozpoznawalności na rynku, jako iż będzie ona wyróżniana wśród innych przedsiębiorców poprzez podkreślenie związku z działaniami na rzecz ochrony środowiska, co wpływać będzie na pozytywne nastawienie wśród klientów Spółki,

ii. potencjalnie może wpływać na zwiększenie sprzedaży oferowanych usług Spółki, jako iż klienci pozytywnie postrzegają podmiot, który „dba o środowisko”,

iii. jest wydatkiem o charakterze reklamowym.

Celem nabywanych usług w ramach Programu Zero CO2, jest więc stworzenie wizerunku Spółki jako przedsiębiorcy, który jest przyjazny dla środowiska. Nabywając Program Zero CO2 zakupuje Spółka pakiet gwarantujący wspieranie ochrony środowiska i redukcji emisji CO2. W tym też zakresie, nabycie przez Spółkę usługi od CSG wiąże się również z jej przystąpieniem do programu wspólnego sadzenia drzew (sadzonek Oxytree), z którymi wiązać się może możliwość uzyskania dodatkowego zarobku (z tytułu sprzedaży drewna przez Spółkę, jeżeli wykorzysta sadzonkę Oxytree w tych celach bądź z uzyskanego przychodu z udziału ze sprzedaży drewna dokonanej przez CSG).

Spółka uważa, iż szereg świadczeń składających się na świadczoną przez CSG usługę łącznie stanowią jedno złożone świadczenie o charakterze reklamowym/marketingowym. Aspekty marketingowe udziału w programie Zero CO2 to: wpływ na reputację, większy potencjał rynkowy, wyróżnienie z „tłumu”, przewaga nad konkurencją, wzrost zysku, przyciągnięcie klientów świadomych ekologicznie, zwiększenie przychodu, tworzenie wspólnoty, zyskanie lojalności klientów. Wydatki poniesione na tego typu usługi dotyczą niewątpliwie całokształtu działalności Spółki związanej z jej funkcjonowaniem i stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, jako iż w ich przypadku jest trudny do uchwycenia związek z osiąganymi przychodami. Zdaniem Spółki, wydatki na zakup usługi marketingowej powinna ująć w kosztach podatkowych w rozbiciu proporcjonalnie na miesiące, których dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze. zm., dalej także: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W myśl cytowanego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna uwzględniać:

  • przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
  • potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 updop oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, do kategorii wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów zalicza się między innymi koszty marketingu, w tym sponsoringu czy reklamy. Wydatki te, jako niewymienione w art. 16 ust. 1 ww. updop, w pełnej wysokości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że wydatki te spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 updop.

W celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

  • bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
  • inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Przepis art. 15 ust. 4 updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

  1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
  2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ponadto, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop). Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje zawrzeć umowę z CSG, która oferuje swoim klientom produkty i usługi w ramach m.in. tzw. Programu Zero CO2. Umowa podlega prawu angielskiemu. Głównym przedmiotem działalności CSG jest sprzedaż usług w zakresie emisji, pomiaru i redukcji śladu węglowego oraz sprzedaży produktów i usług związanych z ochroną środowiska.

Program Zero CO2 oferowany przez CSG jest adresowany wyłącznie do przedsiębiorców. Z treści umowy Zero CO2 wynika, że przedmiotem umowy jest:

  • wykonanie usługi pomiaru i redukcji śladu węglowego (na jej podstawie klient uzyskuje informację, ile powinien zakupić kredytów węglowych - 1 kredyt to równowartość redukcji 1 tony dwutlenku węgla oraz ma potwierdzenie, że pomiary zostały dokonane prawidłowo przez profesjonalistę) oraz
  • usługi marketingowe, w ramach których CSG:
    • zezwala klientowi na korzystanie ze znaku towarowego CSG przez okres jednego roku,
    • wydaje klientowi certyfikat kompensacji emisji dwutlenku węgla (jest to certyfikat imienny, jest wydawany na okres jednego roku, stanowi produkt CSG, który należy odróżnić od certyfikatu emisji węglowej wydawanego przez tzw. wytwórców zielonej energii, którego obrót jest regulowany przepisami prawa),
    • wydaje klientowi przewodnik komunikacji śladu węglowego,
    • zamieszcza logo klienta na stronie Zero CO2 przez okres jednego roku,
    • wspólnie z klientem organizuje akcje promocyjne, polegające np. na sadzeniu drzew przez klientów/ich pracowników,
    • organizuje akcje edukacyjne o ochronie środowiska,
    • promuje produkty klienta;
    • pisze artykuły do gazet na temat klienta i jego przystąpieniu do programu Zero CO2;
  • zawierając z CSG umowę, klient otrzymuje bez dodatkowego wynagrodzenia Oxytree, tj. sadzonki szybko rosnącego drzewka (dalej również: „Oxytree”) - klient może dowolnie zadysponować taką sadzonką, np. może ją posadzić na własnej plantacji, a po wyrośnięciu ściąć i sprzedać drewno, uzyskując dochód z jego sprzedaży;
  • klient może również zamiast otrzymania sadzonki Oxytree na własność, otrzymać prawo do udziału w zysku ze sprzedaży drewna z takiej sadzonki (sadzonka nie jest wówczas wydawana klientowi, lecz zostaje posadzona na plantacji CSG i po jej wyrośnięciu CSG dzieli się z klientem zyskiem ze sprzedaży drewna z tej sadzonki; ta sama sadzonka nigdy nie jest oferowana więcej niż jednemu klientowi); klient nie ponosi żadnych dodatkowych kosztów obsługi plantacji, opieką nad drzewkami i związanymi z tymi kosztami zajmuje się CSG;
  • ilość sadzonek, które może otrzymać klient (bezpośrednio lub poprzez realizację prawa do udziału w zysku ze sprzedaży drewna z sadzonki) uzależniona jest od wyników pomiaru śladu węglowego, przy czym, klient może otrzymać (na własność lub poprzez prawo do udziału w zysku) co najmniej 34 szt. Oxytree;
  • wartość rynkowa 1 szt. Oxytree wynosi 10 €,
  • na fakturze wystawionej przez CSG z tytułu usług świadczonych w ramach umowy Zero CO2 znajdują się dwie pozycje: „CSG Credit Offsetting” oraz „Oxytree” (ta pozycja znajduje się na fakturze niezależnie od tego, czy klient otrzymuje na własność sadzonkę czy też prawo do udziału w zysku z tej sadzonki); wartość sadzonek Oxytree na fakturze wynosi 0 euro;
  • umowa jest zawierana na okres 10 lat.

Spółka wskazuje, że przedmiotem zawieranej umowy z CSG są następujące świadczenia:

j. wyliczenie śladu węglowego wytworzonego przez klienta (na jej podstawie, klient otrzymuje informacje, jaki wpływ na środowisko ma jego działalność)

k. redukcja CO2 (wiąże się ona de facto ze zbyciem na rzecz klienta tzw. dobrowolnych kredytów węglowych - płacąc za nie klient wspiera finansowo projekt przyjazny środowisku, natomiast to, ile zapłaci uzależnione jest od tego, ile CO2 wyemitował - ile wyniósł jego ślad węglowy),

l. zbycie certyfikatu CO2 (certyfikatu ekologicznego dla firm),

m. licencja na używanie znaku towarowego (np. umieszczanie go na produktach klienta),

n. prezentowanie logo klienta na stronie zeroco2,

o. promowanie produktów klienta,

p. pisanie artykułów do gazet na temat klienta i jego przystąpieniu do programu przyjaznego środowisku,

q. akcje promocyjne, polegające na sadzeniu drzew wspólnie z klientami/ich pracownikami,

r. akcje edukacyjne o ochronie środowiska.

Spółka wskazuje, że wszystkie wskazane powyżej elementy łącznie składają się na jedną usługę jako całość świadczoną ze strony CSG i stanowią w ocenie Spółki usługę o charakterze reklamowym/marketingowym, której celem jest przede wszystkim stworzenie wizerunku przedsiębiorcy przyjaznego środowisku. Ponadto nabycie przez Spółkę usługi od CSG wiąże się również z przystąpieniem Spółki do programu wspólnego sadzenia drzew i możliwością uzyskania dodatkowego zarobku (z tytułu sprzedaży drewna z sadzonek Oxytree). Spółka wskazuje, iż warunkiem otrzymania sadzonki jest nabycie usługi marketingowej, klient nie ma możliwości nabycia samej sadzonki, bez zakupu usługi marketingowej. Cena sadzonki de facto jest więc wliczona w cenę zakupu usługi marketingowej (aby ją otrzymać klient musi najpierw ponieść wydatek w postaci zapłaty wynagrodzenia za usługę).

W uzasadnieniu własnego stanowiska, Wnioskodawca wymienił aspekty marketingowe udziału w programie Zero CO2:

  • wpływ na reputację,
  • większy potencjał rynkowy,
  • wyróżnienie z „tłumu”,
  • przewaga nad konkurencją,
  • wzrost zysku,
  • przyciągnięcie klientów świadomych ekologicznie,
  • zwiększenie przychodu,
  • tworzenie wspólnoty,
  • zyskanie lojalności klientów.

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na tego typu usługi dotyczą niewątpliwie całokształtu jej działalności związanej z funkcjonowaniem i stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, ponieważ w ich przypadku trudny jest do uchwycenia związek z osiąganymi przychodami. Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki na zakup usługi marketingowej powinna ująć w kosztach podatkowych w rozbiciu proporcjonalnie na miesiące, których dotyczy.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu „reklama” czy też „marketing”. Nie odsyła również do innych przepisów prawa. Z uwagi na brak legalnej definicji tych pojęć za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) reklama to: „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”, natomiast marketing to: „działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów”.

Pod pojęciem „reklamy” należy rozumieć działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Mogą być one realizowane za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Można wobec tego wyróżnić reklamę towaru, usługi, a także reklamę firmy (przedsiębiorstwa). Natomiast „marketing” jest procesem planowania i realizacji koncepcji, ustalania ceny, promocji i dystrybucji idei, dóbr i usług w celu dokonania wymiany mającej służyć osiągnięciu celów organizacji i jednostek.

Mając na względzie powyższe, wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące kosztów reklamy i marketingu, można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki. Ponadto wydatki te nie będą mieściły się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące kosztów reklamy i marketingu, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach. Nie ma możliwości prostego przyporządkowania i jednoznacznego powiązania kosztów reklamy czy marketingu z konkretnymi przychodami, uzyskiwanymi przez Spółkę, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Ponadto, dokonując kwalifikacji podatkowej opisanych kosztów wskazać należy, że z przepisu art. 9 ust. 1 updop jasno wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie o rachunkowości. Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości. Zatem ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Natomiast data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje. W konsekwencji stwierdzić należy, że za „dzień poniesienia kosztu” uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, ustawodawca przesądził, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika). Z treści powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zakwalifikowania wydatków na zakup usług marketingowych do pośrednich kosztów uzyskania przychodów oraz ujęcia w kosztach podatkowych proporcjonalnie w rozbiciu na miesiące, których dotyczy zawarta umowa, należy uznać za prawidłowe. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na reklamę i marketing stanowią bowiem koszty uzyskania przychodów, inne niż związane bezpośrednio z przychodami i w związku z tym powinny byś potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.