IBPB-1-2/4510-399/16/MW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W zakresie możliwości zaliczenia kwot wypłaconych przez Wnioskodawcę w oparciu o ugodę sądową do kosztów uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia kwot wypłaconych przez Wnioskodawcę w oparciu o ugodę sądową do kosztów uzyskania przychodów (stan faktyczny) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia kwot wypłaconych przez Wnioskodawcę w oparciu o ugodę sądową do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest przedsiębiorstwem energetycznym, tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą związaną z zaopatrzeniem w ciepło, na podstawie koncesji udzielonych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w zakresie: wytwarzania ciepła, przesyłania i dystrybucji ciepła, obrotu ciepłem.

Wnioskodawca w ramach zaopatrzenia w ciepło dostarcza ciepło do odbiorców, służące m.in. podgrzaniu wody wodociągowej dla potrzeb użytkowych odbiorców. Proces podgrzewania wody następuje w wymienniku węzła cieplnego i polega na przekazywaniu ciepła (energii cieplnej) wodzie wodociągowej (płynącej instalacją wodociągową). Istotne jest, że ciepło w postaci nośnika ciepła krąży (w instalacjach, czy odpowiednio w urządzeniach ciepłowniczych) w obiegu zamkniętym, pomiędzy źródłem ciepła a węzłem i w żaden sposób nie miesza się z użytkową wodą wodociągową, co wyklucza jej zabrudzenie w procesie podgrzewania. Dodatkowo nośnik ciepła jest barwiony przez Wnioskodawcę na kolor zielony w celu szybkiej identyfikacji ewentualnych nieszczelności.

W okresie od lipca do października 2015 r. zaistniał problem zabrudzeń wody u mieszkańców miasta, które to zabrudzenia były zgłaszane zarówno do Przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, jak i do Wnioskodawcy. Równocześnie mieszkańcy jak i Spółdzielnie oraz Zarządcy w ich imieniu, podnosili żądania wypłaty rekompensat za nienadającą się do użytku i w związku z tym wylaną przez mieszkańców zabrudzoną i podgrzaną wodę.

Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne nie ustaliło i nie podało jednoznacznej przyczyny pojawienia się w instalacji odbiorczej budynków brudnej wody. Analiza zjawiska „brudnej wody” według Wnioskodawcy dotyczy dostawcy wody a nie dostawcy ciepła. Mimo to, przedsiębiorstwa wspólnie zleciły zespołowi naukowemu z Politechniki przeprowadzenie analizy jakości wody użytkowej w systemie dystrybucji Miasta w 2015 r. W ramach analizy woda wodociągowa została oceniona jako spełniająca obowiązujące normy dla wody pitnej przez cały 2015 r., jednak doszło do zachwiania jej stabilności chemicznej, wzrostu agresywności, co sprzyja rozpuszczaniu osadów i wystąpieniu korozji wżerowej w instalacjach.

Zdaniem Wnioskodawcy podgrzewanie wody ciepłem systemowym to relatywnie tani, ekologiczny i bezpieczny sposób uzyskiwania ciepłej wody w gospodarstwach domowych i w takim duchu prowadzone były rozmowy ze Spółdzielniami, Zarządcami nieruchomości reprezentującymi mieszkańców osiedli (zwanymi dalej również podmiotami), w tym na spotkaniach z udziałem Prezydenta Miasta oraz przekazywane informacje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę reklamy w lokalnym radiu, czy telewizji.

Wnioskodawca w sposób ciągły podejmuje działania marketingowe mające na celu pozyskanie odbiorców ciepła dla potrzeb ciepłej wody użytkowej, co zwiększa sprzedaż ciepła i przychody Wnioskodawcy nie tylko w sezonie grzewczym, ale co bardzo istotne również w okresie letnim. Zjawisko „brudnej wody” negatywnie wpłynęło na opinię podmiotów, odnośnie zasadności kontynuowania inwestycji doprowadzenia do kolejnych budynków mieszkalnych ciepła do podgrzewania wody użytkowej, co zgłaszane było na spotkaniach organizowanych przez Wnioskodawcę. W ramach spotkań Wnioskodawca informował, że zabrudzenia wody nie wynikają z faktu jej podgrzania, gdyż nośnik ciepła nie miesza się z podgrzewaną wodą użytkową. Również prowadzona była przez Wnioskodawcę pisemna korespondencja w tym zakresie i umieszczona została na stronie internetowej Wnioskodawcy graficzna wizualizacja procesu podgrzewania wody obrazująca brak technicznych możliwości mieszania się wody wodociągowej z nośnikiem ciepła. Powyższe działania nie znalazły pozytywnego odzewu.

W celu złagodzenia na płaszczyźnie wizerunkowej Wnioskodawcy, skutków wystąpienia „zabrudzonej wody”, Wnioskodawca razem z Przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym przystąpił do negocjacji w kierunku wypłat rekompensat żądanych przez podmioty. W wyniku negocjacji, oba Przedsiębiorstwa złożyły do Sądu wspólne wnioski o zawezwanie do próby ugodowej skierowane do 6 podmiotów, z którymi prowadzone były rozmowy. W trzech sprawach doszło już do zawarcia trójstronnych ugód sądowych pomiędzy danym podmiotem, Przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym i Wnioskodawcą. W ramach tych ugód Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i Wnioskodawca zobowiązali się partycypować w kosztach poniesionych przez mieszkańców z tytułu zużycia wody oraz jej podgrzewania w wymienionym okresie, w ten sposób, że oba przedsiębiorstwa zobowiązały się; zapłacić na rzecz danego podmiotu tytułem rekompensaty kwotę stanowiącą 20% należności za zużycie oraz podgrzanie wody, która w równych częściach zostanie wypłacona przez każde z Przedsiębiorstw tj. po 1/2 tak obliczonej kwoty. Płatność rekompensat, zgodnie z ugodami miała nastąpić na podstawie not księgowych wystawionych przez dany podmiot oddzielnie dla każdego Przedsiębiorstwa w terminie 7 dni od daty doręczenia not do każdego z Przedsiębiorstw. Podmiot we własnym zakresie zobowiązał się rozliczyć z mieszkańcami wypłaconą przez Przedsiębiorstwa rekompensatę. Wypłata rekompensaty powoduje, zgodnie z ugodą, wygaśnięcie wszelkich roszczeń danego podmiotu związanych z występowaniem zjawiska brudnej wody za okres lipiec-październik 2015 r. Realizacja płatności zgodnych z ugodami już nastąpiła. Pozostałe 3 wnioski oczekują na wyznaczenie przez Sąd terminów posiedzenia. Treść kolejnych ugód zgodnie z wnioskami złożonymi przez Przedsiębiorstwa będzie spisana na identycznych zasadach, jak opisano powyżej, co potwierdzają zawarte z poszczególnymi podmiotami porozumienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota, wypłacona przez Wnioskodawcę w oparciu o ugodę sądową opisaną we wniosku - stanowią koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy.

Kwota, wypłacona przez Wnioskodawcę w oparciu o ugodę sądową opisaną we wniosku - stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione przez niego na wykonanie ugód sądowych, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy stanowią koszty uzyskania przychodu i nie podlegają wyłączeniu z katalogu tych kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Art. 15 ust. 1 ustawy, stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

NSA w wyroku z 22 lipca 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 3379/14, stwierdził: „Przypomnieć zatem należy, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów”. NSA dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy, w tym wyroku, odnośnie wydatków poniesionych na wykonanie ugody sądowej stanął na stanowisku, że w stanie faktycznym sprawy takie wydatki są kosztem podatkowym.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego wniosku, podejmuje działania marketingowe mające na celu pozyskanie nowych odbiorców ciepła dla potrzeb ciepłej wody użytkowej, co w sposób oczywisty zwiększa sprzedaż ciepła i przychody Wnioskodawcy nie tylko w sezonie grzewczym ale, co bardzo istotne, również w okresie letnim. Inwestycje doprowadzenia do budynków mieszkalnych ciepła do podgrzewania wody użytkowej i modernizacji wewnętrznych instalacji odbiorczych budynków w celu dostosowania ich do nowego źródła ciepła - wymagają nakładu kosztów po stronie Wnioskodawcy i odpowiednio Spółdzielni i Wspólnot mieszkaniowych (podmiotów).

Zjawisko „brudnej wody” negatywnie wpłynęło na opinię władz Spółdzielni Mieszkaniowych, zarządców nieruchomości i mieszkańców, co do zasadności kontynuowania tych inwestycji w kolejnych budynkach mieszkalnych.

Wnioskodawca podjął ciężar wypłaty rekompensat, w celach marketingowych dla przekonania Odbiorców, że w obliczu tak nietypowego zjawiska jakie wystąpiło w minionym roku, Wnioskodawca zareaguje w sposób pozytywny dla mieszkańców osiedli.

Od czasu prowadzenia negocjacji w kierunku wypłat rekompensat Wnioskodawca umocnił swój wizerunek odpowiedzialnego i wiarygodnego kontrahenta w przedsięwzięciu inwestycyjnym doprowadzenia do obiektów podmiotów ciepła systemowego do podgrzewania wody użytkowej, a współpraca w tym zakresie z władzami Spółdzielni i Zarządcami nieruchomości przebiega prawidłowo, zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa rekompensata nie jest również objęta katalogiem wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy, w tym pkt 22, odnoszącego się do kar umownych i odszkodowań z tytułu: wad dostarczonych towarów, wad wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów, zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Kwota zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów, w związku z wykonaniem ugody nie stanowi kary umownej czy odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania dostaw ciepła. Wnioskodawca jako dostawca ciepła, odpowiada za parametry energii cieplnej - czynnika służącego do podgrzania wody wodociągowej, które były i są zgodne z warunkami określonymi w umowach kompleksowych wynikającymi z udzielonych koncesji, przepisów Prawa energetycznego i w tym zakresie nie były zgłaszane żadne reklamacje odbiorców ciepła. W trakcie rozmów, negocjacji, oraz wymiany argumentów prowadzonych przez strony z udziałem Przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, w okresie poprzedzającym zawezwanie do próby ugodowej - nie została wskazana jednoznaczna przyczyna zabrudzeń wody wodociągowej, jednak analiza tego zjawiska, dotyczy dostawcy wody a nie Wnioskodawcy jako dostawcy ciepła. Mimo to, przedsiębiorstwa wspólnie zleciły zespołowi naukowemu z Politechniki przeprowadzenie analizy jakości wody użytkowej w systemie dystrybucji Miasta w 2015 r. W ramach analizy woda wodociągowa została oceniona jako spełniająca obowiązujące normy dla wody pitnej przez cały i 2015 r., jednak doszło do zachwiania jej stabilności chemicznej, wzrostu agresywności, co sprzyja rozpuszczaniu osadów i wystąpieniu korozji wżerowej w instalacjach. Wypłata rekompensat stanowi element działalności marketingowej ze strony Wnioskodawcy, skierowanej na podmioty, odnośnie zgłaszanej przez mieszkańców brudnej wody użytkowej, co skutkuje ich pozytywnym nastawieniem do inwestycji doprowadzenia ciepła dla podgrzewania wody użytkowej w kolejnych budynkach mieszkalnych i przekłada się na powiększenie przychodów Wnioskodawcy w przyszłości.

Wydatek związany z przedmiotową ugodą, jak zostało to wyżej przedstawione, nie wynika z tytułów zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, który to przepis, jako ustawowy wyjątek należy interpretować ściśle.

W wyroku WSA w Poznaniu z 8 sierpnia 2012 r., I SA/Po 347/12, LEX nr 1219623, stwierdzono: „Kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. - co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Ponieważ wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie obejmuje wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego niż wskazane w tym przepisie, co ma miejsce w niniejszej sprawie, kluczowe znaczenie dla kwalifikacji prawnej takich wydatków ma ocena, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła”.

Z uwagi na okoliczność, że wydatkowane przez Wnioskodawcę kwoty na realizację ugód sądowych mają związek z przychodem i nie podlegają wyłączeniu z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, spełnione są przesłanki ustawowe w zakresie zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Możliwość obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych regulują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 updop nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Zatem każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W świetle powyższego uznać należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie należy zauważyć, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

  • wad dostarczonych towarów,
  • wad wykonanych robót,
  • wad wykonanych usług,
  • zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
  • zwłoki w usunięciu wad towarów,
  • zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści powołanego wyżej przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Co do pozostałych kar i odszkodowań, chociaż niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop nie oznacza to, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Nie można w tym zakresie uznać za właściwe przyjęcie przepisu a contrario, że niewymienione kary i odszkodowania stanowią koszt podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą związaną z zaopatrzeniem w ciepło. Dostarcza ciepło do odbiorców, służące m.in. podgrzaniu wody wodociągowej dla potrzeb użytkowych odbiorców. Proces podgrzewania wody następuje w wymienniku węzła cieplnego i polega na przekazywaniu ciepła (energii cieplnej) wodzie wodociągowej (płynącej instalacją wodociągową). Istotne jest, że ciepło w postaci nośnika ciepła krąży (w instalacjach, czy odpowiednio w urządzeniach ciepłowniczych) w obiegu zamkniętym, pomiędzy źródłem ciepła a węzłem i w żaden sposób nie miesza się z użytkową wodą wodociągową, co wyklucza jej zabrudzenie w procesie podgrzewania. Dodatkowo nośnik ciepła jest barwiony przez Wnioskodawcę na kolor zielony w celu szybkiej identyfikacji ewentualnych nieszczelności.

W okresie od lipca do października 2015 r. zaistniał problem zabrudzeń wody u mieszkańców miasta, co zostało przez nich zgłoszone do Przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, jak i do Wnioskodawcy. W wyniku tego, mieszkańcy, Spółdzielnie oraz Zarządcy w ich imieniu, podnosili żądania wypłaty rekompensat za nienadającą się do użytku i w związku z tym wylaną przez mieszkańców zabrudzoną i podgrzaną wodę.

Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne nie ustaliło i nie podało jednoznacznej przyczyny pojawienia się w instalacji odbiorczej budynków brudnej wody. Analiza zjawiska „brudnej wody” według Wnioskodawcy dotyczy dostawcy wody a nie dostawcy ciepła. Mimo to, przedsiębiorstwa wspólnie zleciły zespołowi naukowemu z Politechniki przeprowadzenie analizy jakości wody użytkowej w systemie dystrybucji Miasta w 2015 r. W ramach analizy woda wodociągowa została oceniona jako spełniająca obowiązujące normy dla wody pitnej przez cały 2015 r., jednak doszło do zachwiania jej stabilności chemicznej, wzrostu agresywności, co sprzyja rozpuszczaniu osadów i wystąpieniu korozji wżerowej w instalacjach.

Zjawisko „brudnej wody” negatywnie wpłynęło na opinię podmiotów, odnośnie zasadności kontynuowania inwestycji doprowadzenia do kolejnych budynków mieszkalnych ciepła do podgrzewania wody użytkowej, co zgłaszane było na spotkaniach organizowanych przez Wnioskodawcę. W ramach spotkań Wnioskodawca informował, że zabrudzenia wody nie wynikają z faktu jej podgrzania, gdyż nośnik ciepła nie miesza się z podgrzewaną wodą użytkową. Również prowadzona była przez Wnioskodawcę pisemna korespondencja w tym zakresie umieszczona na stronie internetowej Wnioskodawcy, a także graficzna wizualizacja procesu podgrzewania wody obrazująca brak technicznych możliwości mieszania się wody wodociągowej z nośnikiem ciepła potwierdza, ze Wnioskodawca nie ponosi winy za zaistniałą sytuację. Powyższe działania nie znalazły pozytywnego odzewu.

W celu złagodzenia na płaszczyźnie wizerunkowej Wnioskodawcy, skutków wystąpienia „zabrudzonej wody”, Spółka razem z Przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym przystąpił do negocjacji w kierunku wypłat rekompensat żądanych przez podmioty. W wyniku negocjacji, oba Przedsiębiorstwa złożyły do Sądu wspólne wnioski o zawezwanie do próby ugodowej skierowane do 6 podmiotów, z którymi prowadzone były rozmowy. W trzech sprawach doszło już do zawarcia trójstronnych ugód sądowych pomiędzy danym podmiotem, Przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym i Wnioskodawcą. W ramach tych ugód Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i Wnioskodawca zobowiązali się partycypować w kosztach poniesionych przez mieszkańców z tytułu zużycia wody oraz jej podgrzewania w wymienionym okresie, w ten sposób, że oba przedsiębiorstwa zobowiązały się; zapłacić na rzecz danego podmiotu tytułem rekompensaty kwotę stanowiącą 20% należności za zużycie oraz podgrzanie wody, która w równych częściach zostanie wypłacona przez każde z Przedsiębiorstw tj. po 1/2 tak obliczonej kwoty. Płatność rekompensat, zgodnie z ugodami miała nastąpić na podstawie not księgowych wystawionych przez dany podmiot oddzielnie dla każdego Przedsiębiorstwa w terminie 7 dni od daty doręczenia not do każdego z Przedsiębiorstw. Podmiot we własnym zakresie zobowiązał się rozliczyć z mieszkańcami wypłaconą przez Przedsiębiorstwa rekompensatę. Wypłata rekompensaty powoduje, zgodnie z ugodą, wygaśnięcie wszelkich roszczeń danego podmiotu związanych z występowaniem zjawiska brudnej wody za okres lipiec-październik 2015 r. Realizacja płatności zgodnych z ugodami już nastąpiła.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca zaznaczył, że zjawisko „brudnej wody” negatywnie wpłynęło na opinię władz Spółdzielni Mieszkaniowych, zarządców nieruchomości i mieszkańców, co do zasadności kontynuowania tych inwestycji w kolejnych budynkach mieszkalnych. W związku z tym Wnioskodawca podjął ciężar wypłaty rekompensat, w celach marketingowych dla przekonania Odbiorców, że w obliczu tak nietypowego zjawiska jakie wystąpiło w minionym roku, Wnioskodawca zareaguje w sposób pozytywny dla mieszkańców osiedli. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że od czasu prowadzenia negocjacji w kierunku wypłat rekompensat Wnioskodawca umocnił swój wizerunek odpowiedzialnego i wiarygodnego kontrahenta w przedsięwzięciu inwestycyjnym doprowadzenia do obiektów podmiotów ciepła systemowego do podgrzewania wody użytkowej, a współpraca w tym zakresie z władzami Spółdzielni i Zarządcami nieruchomości przebiega prawidłowo, zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy wypłata rekompensat stanowi element działalności marketingowej ze strony Wnioskodawcy, skierowanej na podmioty, odnośnie zgłaszanej przez mieszkańców brudnej wody użytkowej, co skutkuje ich pozytywnym nastawieniem do inwestycji doprowadzenia ciepła dla podgrzewania wody użytkowej w kolejnych budynkach mieszkalnych i przekłada się na powiększenie przychodów Wnioskodawcy w przyszłości.

Chociaż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciami „kary umowne” i „odszkodowania”, to nie definiuje ich na własne potrzeby. Stosowne regulacje prawne zawarte są natomiast w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.; dalej: „KC”). Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego została uregulowana w przepisach art. 483-485 KC. Z przepisów tych wynika, że kara umowna powinna zostać określona bezpośrednio w umowie jako postanowienie o tym, iż naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy pieniężnej. Natomiast odszkodowanie, którego celem jest wyrównanie straty poniesionej przez poszkodowanego oraz utraconych przez niego korzyści powstałych w wyniku zdarzenia wyrządzającego szkodę, uregulowane zostało przepisami art. 361-363 KC. W odróżnieniu od kary umownej, wysokość odszkodowania odpowiada wysokości szkody. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynika (art. 361 § 1 K C).

Do kosztów podatkowych nie zalicza się zatem sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę fakt, iż decyzje w sprawie wypłat rekompensat miały charakter czysto biznesowy, należy uznać, że art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie znajdzie zastosowania. W odniesieniu do powyższych kosztów zastosowanie ma natomiast art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu „reprezentacja” ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia „reprezentacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu.

W piśmiennictwie powoływana jest zazwyczaj definicja słownikowa. Wskazać jednakże należy, że w przeciwieństwie do definicji ustawowej, zamieszczonej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej definicji słownikowej określonego pojęcia, a pomiędzy poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na opis wyjaśniający znaczenia danego pojęcia. O ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, to skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową. Dlatego też zasadnym jest odwołanie się do etymologii terminu „reprezentacja”, gdzie „repraesentatio” (łac.) oznacza „wizerunek”.

W świetle powyższego, „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2442/13). Podobny pogląd prezentuje też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmioosobowego składu z 16 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11.

Innymi słowy, reprezentacja w odniesieniu do działalności gospodarczej podatnika, to działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie właściwego wizerunku firmy. Właściwy wizerunek zaś to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na zawarcie umowy, nabywanie jego produktów lub usług.

Rację ma Spółka uznając, że będące przedmiotem wniosku rekompensaty z tytułu podjętych decyzji biznesowych, wypłacone na podstawie zawartych ugód sądowych, nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Jednakże w sprawie, w odniesieniu do rekompensat wypłacanych na skutek podjętych decyzji biznesowych, ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika zatem jasno, że działanie Spółki polegające na zawarciu ugody przedsądowej i wypłacie rekompensaty zmierzało do budowania jej pozytywnego wizerunku. Świadczy o tym chociażby fakt, na który wskazała sama Spółka, argumentując, iż od czasu prowadzenia negocjacji w kierunku wypłat rekompensat umocniła ona swój wizerunek odpowiedzialnego i wiarygodnego kontrahenta w przedsięwzięciu inwestycyjnym doprowadzenia do obiektów podmiotów ciepła systemowego do podgrzewania wody użytkowej, a współpraca w tym zakresie z władzami Spółdzielni i Zarządcami nieruchomości przebiega prawidłowo, zgodnie z jej oczekiwaniami. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy wypłata rekompensat wpływa pozytywnie na nastawienie do inwestycji doprowadzenia ciepła dla podgrzewania wody użytkowej w kolejnych budynkach mieszkalnych i przekłada się na powiększenie jego przychodów w przyszłości.

Wobec powyższego, wydatki w postaci rekompensat wypłacanych przez Wnioskodawcę, na podstawie podjętych decyzji biznesowych, znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 updop). Ww. wydatki noszą znamiona reprezentacji, tym samym nie mogą stanowić zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop kosztów uzyskania przychodów. Celem tych wydatków jest bowiem kształtowanie i utrwalanie właściwego wizerunku Wnioskodawcy wobec innych podmiotów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie zdarzenia przyszłego wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.