IBPB-1-1/4510-113/16/DW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W zakresie możliwości i sposobu zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 11 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1.

Spółka wykonuje usługi w zakresie opisanych poniżej prac, w szczególności na rzecz przedsiębiorstw z branży górniczo-energetycznej, w tym biogazowniczej. Przykładowo są to prace o charakterze projektowym i remontowo-modernizacyjnym, same prace remontowe, czy też prace w zakresie czyszczenia zbiorników wielkopowierzchniowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez ww. przedsiębiorstwa. Usługi w powyższym zakresie są wykonywane na wielu projektach dla rożnych zamawiających. Zawierane przez Spółkę umowy mają zasadniczo charakter kontraktów długoterminowych rozliczanych całościowo na koniec kontraktu lub częściowo etapami według harmonogramu prac. Dla celów bilansowych Spółka rozlicza i ujmuje w księgach rachunkowych ww. usługi w szczególności na zasadach

przewidzianych dla kontraktów długoterminowych wg MSR11 (podobne zasady obowiązują w ustawie o rachunkowości w art. 34a, 34b i 34c). Zatem dla celów bilansowych Spółka ustala przychody z wykonania niezakończonych usług proporcjonalnie do stopnia zaawansowania, zaś ww. stopień zaawansowania mierzony jest odpowiednim parametrem, który w ocenie Spółki umożliwia stosowanie zasady współmierności przychodów i kosztów dla celów bilansowych.

W odniesieniu do omawianych kontraktów, faktury sprzedażowe będą wystawiane przez Spółkę dopiero w momencie zakończenia realizacji konkretnego etapu prac lub dopiero na koniec realizacji kontraktu. Przychód podatkowy rozpoznawany jest wówczas w dacie wykonania i odbioru całej usługi lub w dacie częściowego wykonania i odbioru usługi, co jest dokumentowane stosownym protokołem.

Bardzo często zatem występują sytuacje, że w danym okresie rozliczeniowym (np. w danym miesiącu) ponoszone są tylko koszty realizacji usług, natomiast nie wystawiono jeszcze faktury sprzedaży (końcowej lub częściowej), gdyż nie doszło do odbioru danego etapu zadania.

2.

W oparciu o posiadany system kontrolingowy Spółka identyfikuje tzw. Zlecenia, które odnoszą się do określonego kontraktu lub określonego etapu prac wyodrębnionego w ramach danego kontraktu. Powyższe oznacza, że Spółka posiada system kontrolingowy pozwalający na ewidencjonowanie tzw. kosztów Zlecenia (w rozumieniu kontrolingowym).

Na koszty, które Spółka ewidencjonuje w związku z danym Zleceniem składają się w głównej mierze koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) tzw. koszty bezpośrednie Zlecenia.

Jako koszty bezpośrednie Zlecenia Spółka rozpoznaje w szczególności następujące koszty:

  • koszty usług realizowanych na rzecz Spółki przez podwykonawcę,
  • koszty materiałów potrzebnych do realizacji Zlecenia,
  • koszty zatrudnienia osób obsługujących konkretne Zlecenie (dedykowanych do realizacji tylko konkretnego Zlecenia),
  • koszty tzw. obsługi miejsca budowy (koszty zużycia mediów, ochrony itp.),
  • koszty szkoleń dla osób zatrudnionych w Spółce, których poniesienie warunkuje zawarcie Zlecenia,
  • koszty poligraficzne związane ze sporządzeniem dokumentacji niezbędnej dla wykonania konkretnego Zlecenia;
  • koszty utylizacji odpadów związanych konkretnie z danym Zleceniem,
  • koszty dotyczące środków transportu (usługi najmu, paliwa itp.), jeśli z góry wiadomo, że będą dotyczyć tylko jednego konkretnego Zlecenia.

3.

Koszty Zlecenia mogą obejmować także koszty, które są wprawdzie ujmowane na danym Zleceniu (dla celów kontrolingowych), ale ich ujęcie jest możliwe tylko dzięki zastosowaniu określonego klucza alokacji (zgodnie z systemem kontrolingowym stosowanym przez Spółkę). Omawiane koszty nie mogą być przypisywane tylko do jednego Zlecenia, bo mogą one dotyczyć i najczęściej dotyczą kilku Zleceń. W praktyce najczęściej stosowanym przez Spółkę kluczem alokacji w tym zakresie jest klucz alokacji czasowy (oparty o tzw. cykle dzienne).

Spółka chce rozpoznawać ww. koszty jako tzw. koszty pośrednie, tj. inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi. Ww. koszty w ocenie Spółki obejmują następujące koszty:

  • koszty zatrudnienia menadżerów - kierowników obiektów, których zakres obowiązków uniemożliwia przyporządkowanie ich do konkretnego Zlecenia,
  • koszty dotyczące maszyn, które mogą być wykorzystywane na potrzeby różnych Zleceń, pod którymi Spółka kwalifikuje: koszty amortyzacji, ubezpieczenia, paliwa do maszyn, koszty napraw maszyn, części zamiennych do maszyn, montażu urządzeń typu GPS potrzebnych do wykonania usług,
  • koszty dotyczące środków transportu osób oraz towarów, które mogą być wykorzystywane na potrzeby realizacji różnych Zleceń; koszty te obejmują głównie koszty najmu takiego środka transportu oraz koszty paliwa do niego,
  • koszty obsługi kadrowo-płacowej osób zatrudnionych do obsługi kontraktów,
  • koszty eksploatacji samochodów (np. najmu/leasingu (ew. amortyzacji), paliwa, napraw i innych usług związanych z używaniem ww. samochodów, które użytkowane są dla różnych potrzeb Spółki (na potrzeby realizacji szeregu kontraktów, ale także dla celów ogólnie prowadzonej działalności.

4.

Jak wspomniano wcześniej, realizując kontrakt długoterminowy, Spółka może rozpoznawać przychody dla celów podatkowych z tytułu częściowego wykonania usługi (realizacji konkretnego etapu przewidzianego w ramach Zlecenia). W trakcie realizacji ww. Zlecenia Spółka będzie ponosić koszty bezpośrednie Zlecenia, które mogą się odnosić do wielu etapów prac realizowanych w ramach jednego Zlecenia (kontraktu długoterminowego). Ze względu na złożoność realizowanych Zleceń Spółka nie jest w stanie dokonać dokładnego przyporządkowania poniesionych kosztów bezpośrednich Zlecenia, związanych z danym Zleceniem do konkretnego etapu, a tym samym to konkretnych przychodów uzyskanych w związku z realizacją ww. etapu (w ocenie Spółki jest to technicznie niemożliwe). W efekcie, dla celów ustalenia właściwej puli kosztów bezpośrednich w rozumieniu ustawy o podatku CIT (tj. puli kosztów bezpośrednich Zlecenia), które będą pomniejszały przychód podatkowy z częściowej realizacji Zlecenia w danym okresie rozliczeniowym, Spółka uważa, iż właściwy jest następujący model stosowany w rachunku narastającym:

  1. Spółka ustala następującą proporcję „p
    p”=Pn/Po, gdzie:
    Pn - przychody niezafakturowane (dotyczące tzw. rezerw na przychody dla celów bilansowych),
    Po - przychody ogółem z wyceny na dzień bilansowy,
  2. Jednocześnie Spółka ustala wartość kosztów bezpośrednich Zlecenia, tj. poniesionych kosztów bezpośrednich ujętych w księgach rachunkowych w rachunku narastającym (koszty te obejmują wszystkie koszty bezpośrednie Zlecenia zaksięgowane na podstawie faktur, rezerwy na brakujące faktury, koszty wynagrodzeń, amortyzację itd.).
  3. Następnie z puli kosztów (dalej: KUP) określonych w pkt b) Spółka (dalej pracując w rachunku narastającym) wyłącza następujące koszty:
    • stanowiące NKUP (winno być: niestanowiące KUP), w szczególności rezerwy na zobowiązania (koszty, które nie podlegają potrąceniu jako KUP z mocy ustawy) oraz
    • koszty, dla których Spółka ustala szczególny moment podatkowy.
    Spółka otrzymuje w ten sposób koszty bezpośrednie Zlecenia wchodzące do modelu (dalej: KBZ M).
  4. Do tak ustalonej puli kosztów KBZM Spółka stosuje proporcję z pkt a), obliczając część kosztów, dotyczących przychodów niezafakturowanych na dzień bilansowy (dalej: NKUP M), które nie mogą stanowić KUP,
    NKUP M = KBZ M * (Pn/Po), gdzie
    KBZ M - poniesione koszty bezpośrednie Zlecenia wchodzące do modelu,
    Pn - przychody niezafakturowane,
    Po - przychody ogółem z wyceny na dzień bilansowy,
  5. Spółka ustala wartość KUP, czyli wartość kosztów, które można zaliczyć do KUP według wzoru: KUP = KBZ M - NKUP M
  6. Tak obliczoną wysokość KUP Spółka pomniejsza o wydatki, które zostały zaliczone do KUP w poprzednich latach. Otrzymana w ten sposób różnica podlega zaliczeniu do KUP w dacie rozpoznania przychodu należnego, który wystąpił w danym okresie rozliczeniowym.

5.

Koszty Zlecenia obejmują również koszty, dla których ustawodawca przewidział tzw. szczególny moment potrącalności kosztów, tj. w odniesieniu do:

  • wynagrodzeń dotyczących osób zatrudnionych przy obsłudze danego Zlecenia zarówno w sytuacji zatrudnienia ich na umowie o pracę, jak również w odniesieniu na podstawie umowy zlecenia, jak również w odniesieniu do tzw. narzutów ZUS od ww. wynagrodzeń;
  • w odniesieniu do kosztów amortyzacji maszyn/urządzeń/środków transportu, także wówczas gdyby były ewentualnie wykorzystywane na potrzeby realizacji tylko jednego konkretnego Zlecenia. Zatem moment zaliczenia ww. kosztów do KUP będzie determinowany tylko specyficznym momentem wskazanym przez ustawodawcę w odrębnych przepisach.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy właściwe jest przyjęcie, że koszty Zlecenia opisane w pkt 2 stanu faktycznego, stanowią tzw. koszty bezpośrednie w rozumieniu ustawy o podatku CIT...
  2. Czy właściwe jest przyjęcie, że koszty opisane w pkt 3 stanu faktycznego, stanowią tzw. koszty pośrednie w rozumieniu ustawy CIT...
  3. Czy stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego, uznawane za tzw. koszty bezpośrednie, mogą być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego, zgodnie z systemem opisanym przez Wnioskodawcę w pkt 4 stanu faktycznego ...
  4. Czy właściwe jest przyjęcie, że dla określonych rodzajów kosztów - nawet gdyby uznać je za koszty bezpośrednie, tj. opisane w pkt 5 stanu faktycznego:
    1. kosztów wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy lub umów zleceń/o dzieło, oraz tzw. narzutów publicznoprawnych od ww. wynagrodzeń osób obsługujących konkretny kontrakt,
    2. kosztów amortyzacji maszyn i urządzeń wykorzystywanych na konkretnym Zleceniu,
    moment podatkowy jest niezależny od momentu faktycznego zafakturowania przychodów podatkowych...

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. koszty kontraktu opisane we wniosku w pkt 2 stanu faktycznego stanowią tzw. koszty bezpośrednie,
  2. koszty opisane we wniosku w pkt 3 stanowią tzw. koszty pośrednie.
  3. stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: „ustawa o podatku CIT”) - w oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy o podatku CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego, które są uznawane za tzw. koszty bezpośrednie, mogą być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego, zgodnie z systemem opisanym przez Wnioskodawcę w pkt 4 stanu faktycznego,
  4. zasadne jest, aby dla określonych rodzajów kosztów (opisanych w pkt 5 stanu faktycznego) - nawet gdyby uznać je za koszty bezpośrednie - tj. dla kosztów wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy lub umów zleceń/ umów o dzieło, oraz tzw. narzutów publicznoprawnych od ww. wynagrodzeń osób obsługujących konkretny kontrakt oraz dla kosztów amortyzacji maszyn i urządzeń/środków transportu wykorzystywanych na konkretnym kontrakcie, stosowany był odrębny (szczególny) moment podatkowy, niezależnie od momentu faktycznego zafakturowania przychodów podatkowych ze Zlecenia.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1.

Na gruncie przepisów z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: „ustawa o podatku CIT”), koszty dzieli się na dwie kategorie, w zależności od kryterium stopnia powiązania danego kosztu z przychodem podatkowym, tj. na koszty:

  • bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (tzw. koszty pośrednie),
  • inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny w związku z czym określony wydatek poniesiony przez podatnika powinien każdorazowo podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie biorąc pod uwagę miedzy innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie, nie można wykluczyć sytuacji, iż ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”.

Powołując się na interpretację indywidualną z 4 stycznia 2011 r. Znak: ILPB4/423-234/10-2/ŁM, Wnioskodawca wskazał, że za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów należy zatem rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Natomiast kosztami tzw. pośrednimi są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwaniem przychodów, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem.

Jednocześnie, jego zdaniem, w innej interpretacji z 21 października 2010 r. Znak: ILPB3/423-632/10-2/KS, organ interpretacyjny kwalifikuje do kosztów bezpośrednich m.in. takie koszty, jak: opłaty za zajmowany teren obcy celem realizacji etapów budowy, ogrodzenie terenu, nadzór i koordynacja procesu inwestorskiego, wynajem sprzętu budowlanego (wraz z obsługą), paliwo do maszyn budowlanych, wynagrodzenie kierownika budowy, wynagrodzenie inspektora nadzoru, wynajem kontenerów na zaplecze budowy itp.

W ocenie Spółki zasadnicza część kosztów ewidencjonowanych na danym Zleceniu będą stanowić tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Spółka posiada narzędzie kontrolingowe umożliwiające zaewidencjonowanie danych kosztów jako kosztów Zlecenia (tutaj kosztów bezpośrednich Zlecenia).

Jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów Spółka rozpoznaje w szczególności następujące koszty:

  • koszty usług realizowanych na rzecz Spółki przez podwykonawcę;
  • koszty materiałów potrzebnych do realizacji Zlecenia,
  • koszty zatrudnienia osób obsługujących konkretne Zlecenie (dedykowanych do realizacji konkretnego Zlecenia);
  • koszty tzw. obsługi miejsca budowy (koszty zużycia mediów, ochrony itp.);
  • koszty szkoleń dla osób zatrudnionych w Spółce realizujących Zlecenia warunkujących zawarcie konkretnego Zlecenia;
  • koszty poligraficzne związane ze sporządzeniem dokumentacji niezbędnej dla wykonania konkretnego Zlecenia;
  • koszty utylizacji odpadów związanych konkretnie z danym Zleceniem; Zasadniczo inne koszty, ujmowane przez Spółkę jako koszty bezpośrednie Zlecenia, stanowią w ocenie Spółki koszty pośrednie (o czym więcej w Ad. 2).

Ad. 2.

Główne rodzaje kosztów, które w ocenie Spółki nie powinny być rozpoznawane jako bezpośrednie Zlecenia, tylko kwalifikowane jako koszty pośrednie dla celów podatkowych, obejmują:

  • koszty zatrudnienia menadżerów - kierowników obiektów, których zakres obowiązków uniemożliwia przyporządkowanie ich do konkretnego Zlecenia,
  • koszty dotyczące maszyn, które mogą być wykorzystywane na potrzeby różnych Zleceń; pod ww. kosztami Spółka kwalifikuje: koszty amortyzacji, ubezpieczeń, paliwa do maszyn, koszty napraw maszyn, części zamiennych do maszyn, montażu urządzeń typu GPS potrzebnych do wykonania usług,
  • koszty dotyczące środków transportu osób oraz towarów, które mogą być wykorzystywane na potrzeby realizacji różnych Zleceń; koszty te obejmują koszty najmu takiego środka transportu oraz koszty paliwa do niego;
  • koszty obsługi kadrowo-płacowej osób zatrudnionych do obsługi kontraktów, koszty eksploatacji samochodów (np. najmu/leasingu (ew. amortyzacji), paliwa, napraw i innych usług związanych z używaniem ww. samochodów), które użytkowane są dla różnych potrzeb Spółki (na potrzeby realizacji szeregu kontraktów, ale także dla celów ogólnie prowadzonej działalności). Cechą wspólną ww. kosztów jest to, iż kosztów tych nie można przyporządkować do przychodów tylko z jednego Zlecenia, jako iż mogą dotyczyć one wielu Zleceń, a także wiązać się z ogólną działalnością jednostki. Jeśli zaś jest dokonywane określone ich przyporządkowanie do danego kontraktu, ma to miejsce dla celów rachunkowości zarządczej (na potrzeby kontrolingowe) i zabieg ten wymaga zastosowania określonego klucza alokacji (w powyższym zakresie Spółka stosuje klucz alokacji oparty o klucze dzienne).

Zdaniem Wnioskodawcy, Minister Finansów w wydawanym przez siebie piśmiennictwie podkreśla, że stosowanie kluczy alokacji dla podziału danych kosztów wyklucza przyjęcie, iż mamy do czynienia z kosztem bezpośrednim. Dla przykładu Spółka powołała interpretację Znak: ILPB3/423-190/10-8/KS, w której Organ podkreślił, że (...) koszty bezpośrednie są to koszty, które bez zastosowania żadnych współczynników, przeliczników da się powiązać z konkretnym przychodem, zaś koszty pośrednie to wszelkie inne koszty, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwentnie Spółka nie uwzględnia ww. kosztów w puli kosztów bezpośrednich Zlecenia, które są parametrem wyjściowym w modelu opisanym w stanie faktycznym w pkt 4, jako że model proporcjonalnego rozłożenia kosztów powinien mieć zastosowanie tylko do kosztów bezpośrednich, o czym więcej poniżej.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, stosownie do przepisów ustawy o podatku CIT, koszty bezpośrednie Zlecenia (kwalifikowanych przez Spółkę jako tzw. koszty bezpośrednie w rozumieniu podatkowym) powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku CIT - tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego (Zlecenia). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku CIT kosztami uzyskania przychodów (KUP) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jako dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, także w przypadku kosztów bezpośrednich (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku CIT), należy rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W odniesieniu do potrącalności kosztów bezpośrednich zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 4b art. 15 ustawy o podatku CIT, w danym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody podatkowe, należy także potrącić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego za ww. rok podatkowy.

Jednocześnie należy podkreślić, że ustawa o podatku CIT nie zawiera szczegółowych przepisów pozwalających podatnikowi na stwierdzenie, w jaki sposób powinien przyporządkować poniesione koszty stanowiące koszty bezpośrednie (koszty kontraktu) do przychodu zrealizowanego w związku z zakończeniem danego etapu prac w ramach kontraktu długoterminowego. Jedyną wskazówką, jakiej udziela ustawodawca jest dyrektywa, by bezpośrednie koszty uzyskania przychodów były ujmowane współmiernie do osiąganych przychodów, o czym świadczy stwierdzenie, że poniesione koszty są potrącane wówczas, gdy osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (w oparciu o przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku CIT).

W odniesieniu do kosztów bezpośrednich Zlecenia, stanowiących w ocenie Spółki tzw. koszty bezpośrednie (w rozumieniu ustawy o podatku CIT), należy podkreślić, że dotyczą one przychodu z jednego etapu,s bądź przychodów z kilku etapów, a często dotyczą przychodów realizowanych w trakcie całego Zlecenia. Wysoki stopień skomplikowania realizowanego Zlecenia nie pozwala na przyporządkowanie konkretnego kosztu do zrealizowanych przychodów, m.in. ze względu na inne terminy rozliczeń z zamawiającym i inne z poddostawcami (głównie podwykonawcami), szeroki zakres kosztów ponoszonych na potrzeby realizacji kontraktu i ich różnorodność (np. koszty materiałów, usługi obce, robocizna bezpośrednia, sposób otrzymywania zapłaty od zamawiającego na podstawie faktur częściowych (w trakcie realizacji umowy zamawiający finansuje prace), gdzie faktury częściowe są jedynie podziałem zapłaty za wykonywaną usługę, ale dotyczą jednego zlecenia, a sam proces jest długotrwały. Podsumowując zatem, przychody oraz koszty ich uzyskania w trakcie trwania Zlecenia są niemożliwe do powiązania. Wiadomo jednak, że dotyczą tego samego konkretnego Zlecenia (a więc przychodów realizowanych z tego samego Zlecenia).

W efekcie, mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki w oparciu o przepisy ustawy o podatku CIT, tj. przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku CIT, koszty uzyskania poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego - czyli zgodnie z modelem przedstawionym przez Wnioskodawcę.

Proponowana przez Wnioskodawcę metodologia ma na uwadze właśnie powyższą dyrektywę współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy Spółka nie zastosuje proponowanej metodologii i nie obliczy wskazanej w stanie faktycznym wysokości kosztów, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów danego okresu, mogłoby się okazać, że wysokość wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów danego okresu znacznie przekracza wysokość zrealizowanych w tym okresie przychodów. Jednocześnie w innych okresach najprawdopodobniej wystąpi sytuacja odwrotna, tj. wysokość przychodu podatkowego będzie znacznie wyższa od wysokości kosztów uzyskania przychodów (skoro są one potrącane w innych okresach). Wszystko to jest spowodowane specyfiką kontraktów długoterminowych.

Podsumowując zatem, stosownie do przepisów ustawy o podatku CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego (koszty bezpośrednie), powinny być rozliczane - w oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy o podatku CIT - proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego, czyli zgodnie z systemem opisanym w stanie faktycznym.

Spółka podkreśla, że podobne stanowisko odnośnie zasadności rozliczania kosztów uzyskania przychodów kontraktu proporcjonalnie do realizacji przychodów z kontraktu długoterminowego, jest szeroko akceptowane w piśmiennictwie Ministra Finansów. Na potwierdzenie czego, Spółka powołała, interpretację wydane w imieniu Ministra Finansów Znak: IPPB3/423-226/12-4/KK, Znak: IBPBI/2/423-1333/14/SD, Znak: IBPBI/2/423-1516/13/SD, Znak: IBPBI/2/423-1661/10/PP.

Ad. 4.

W odniesieniu do określonej grupy kosztów Zlecenia, czyli nawet jeśli stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi, Spółka stosuje (bądź będzie stosować) odrębne zasady ich potrącalności, tj. odmienne od zasad, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku CIT, jeśli ustawodawca przewidział dla nich odrębny moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów.

Przykładem takich kosztów są koszty wynagrodzeń pracowniczych oraz narzutów ZUS od ww. wynagrodzeń. Zgodnie z przepisami podatkowymi, koszty wynagrodzeń pracowniczych i narzutów ZUS od ww. wynagrodzeń podlegają zaliczeniu do KUP na zasadach szczególnych, wynikających z art. 15 ust. 4g - 4h ustawy o podatku CIT; przepisy te mówią o zaliczeniu ww. kosztów do KUP „memoriałowo” przy terminowej wypłacie wynagrodzeniu/ zachowaniu określonych w przepisach ustawy o podatku CIT terminach uregulowania narzutów ZUS. Jeśli zaś wypłata nie będzie terminowa, szczególny moment jest determinowany momentem wypłaty wynikającym z innego przepisu szczególnego - z art. 15 (winno być: art. 16) ust. 1 pkt 57 lub 57a ustawy o podatku CIT (o czym więcej także poniżej).

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowość ww. poglądu potwierdza ją interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów Znak: ILPB3/423-982/10-2/KS, Znak: IPTPB1/415-66/12-2/MD, Znak: IPTPB3/423-45/13-2/KJ, Znak:ILPB4/423-318/10-2/MC.

Zasadami szczególnymi w zakresie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów ustawodawca objął także umowy cywilnoprawne, nie tylko wynagrodzenia z umów o pracę, jako że szczególny moment podatkowy dotyczy także wynagrodzeń w ramach umowy zlecenia lub o dzieło. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku CIT, nie zalicza się do KUP niewypłaconych, niedokonanych lub nie postawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych m.in. ze stosunku cywilnoprawnego. Ponadto, zgodnie z pkt 57a ust. 1 art. 16 ustawy o podatku CIT nie zalicza się do KUP narzutów ZUS od ww. wynagrodzeń, jeśli nie zostały zapłacone przez płatnika do ZUS.

Jak wskazuje Wnioskodawca, prawidłowość ww. twierdzenia została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Znak: IPPB5/4510-39/15-2/IŚ, wydanej w 2015 r.

Podobne podejście w zakresie stosowania szczególnego momentu potrącalności kosztów należy zastosować do kosztów amortyzacji maszyn/urządzeń/ środków transportu - z zachowaniem ogólnych zasad przy dokonywaniu odpisów, tj. z uwzględnieniem warunku wykorzystywania maszyn/urządzeń/środków transportu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

W efekcie, nawet jeśli koszty amortyzacji maszyn/urządzeń/środków transportu można byłoby uznać za koszt bezpośrednio związany z przychodami podatkowymi, wówczas należy uznać, iż rozliczenie ceny nabycia ww. maszyn/urządzeń/środków transportu powinno mieć miejsce na zasadach szczególnych, tj. wynikających z przepisów szczególnych względem ogólnych zasad potrącalności kosztów uzyskania przychodów, wskazanych gównie w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku CIT.

Na potwierdzenie ww. stanowiska, Wnioskodawca powołał wydane w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne Znak: ILPB3/423-982/10-2/KS oraz Znak: ILPB4/423-318/10-2/MC.

Podsumowując, w ocenie Spółki, ww. koszty można zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych - bez względu na moment osiągnięcia przychodów - wg zasad dotyczących potrącalności kosztów, wynikających z przepisów szczególnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że weryfikacja szczegółowa sposobu alokacji kosztów do przychodów podatkowych może nastąpić wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwe jest przeanalizowanie całokształtu okoliczności oraz dokumentów związanych z realizowanymi przez spółkę kontraktami. Ponadto, wskazać trzeba, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena metody (wzorów) ww. alokacji, bowiem nie podlegają one urzędowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienić należy, że w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.