2461-IBPB-1-1.4510.290.2016.3.SG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa we wniosku

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który 18 sierpnia 2016 r. wpłynął do tut. Organu za pośrednictwem platformy e-PUAP, uzupełnionym 16 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa we wniosku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa we wniosku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 27 października 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.290.2016.1.SG, 2461-IBPP1.4512.675.2016.1.AL wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 16 listopada 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie importu i dystrybucji owoców. Istotnym elementem działalności gospodarczej Spółki jest sprawna organizacja spedycji oraz szybkie wykonywanie czynności magazynowych.

W związku z powyższym Spółka musi w prowadzonej działalności wykorzystywać odpowiednio wyposażoną i zlokalizowaną powierzchnię magazynowo-przeładunkową.

Spółka podjęła decyzję o budowie centrum logistycznego składającego się z budynku biurowo-socjalnego, budynku magazynowo-produkcyjnego, wolnostojącego budynku portierni wraz z instalacjami wewnętrznymi (wodociągową, hydrantową, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, elektryczną, słaboprądową, wentylacji mechanicznej, chłodniczą i grzewczą), instalacjami technologicznymi, instalacjami zewnętrznymi (zasilania elektroenergetycznego, oświetlenia terenu, teletechniczną, wodociągową, kanalizacji sanitarnej wraz ze zbiornikiem bezodpływowym na nieczystości ciekłe i kanalizacji deszczowej), przyłączami (teletechnicznym, wodociągowym, elektroenergetycznym), stacją transformatorową, kontenerowym agregatem prądotwórczym, nadziemnym zbiornikiem wody przeciwpożarowej, wolnostojącym pylonem reklamowym, wewnętrznym układem komunikacyjnym (drogami, placem manewrowo- rozładunkowym, miejscami postojowymi dla samochodów osobowych, miejscami postojowymi dla samochodów ciężarowych, stanowiskami czerpania wody), zbiornikiem retencyjnym, ogrodzeniem i zagospodarowaniem terenu (dalej: „Inwestycja”).

Posiadanie ww. centrum logistycznego służy wykonywaniu podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jaką jest import i dystrybucja owoców. Posiadanie opisanej powyżej infrastruktury ma m.in., w zamyśle Wnioskodawcy, umożliwić zwiększenie wartości obrotu, poprawić pozycję Wnioskodawcy na rynku poprzez usprawnienie dystrybucji owoców i uniezależnić Wnioskodawcę od zewnętrznych podmiotów oferujących wynajem powierzchni magazynowej.

Jednym z warunków przeprowadzenia Inwestycji jest budowa od podstaw lub przebudowa dróg publicznych (w tym skrzyżowań), zapewniających dojazd do centrum logistycznego. Proces budowlany został uregulowany m.in. w przepisach ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 460 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1440 ze zm., dalej: „Ustawa o drogach publicznych”), które zobowiązują Wnioskodawcę do budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowanej Inwestycją.

Przebudowa ww. dróg jest wymagana nie tylko przepisami prawa, ale także planowanym sposobem wykorzystania centrum logistycznego. W związku z magazynowo-przeładunkową funkcją centrum, na ww. drogach będzie odbywać się wzmożony ruch samochodów ciężarowych. Konieczne jest więc wybudowanie dróg charakteryzujących się podwyższoną odpornością na zużycie w wyniku ruchu pojazdów o dużej masie.

Budowa lub przebudowa układu drogowego jest więc, zarówno z prawnego, jak i praktycznego punktu widzenia, warunkiem koniecznym uzyskania przez Wnioskodawcę decyzji o warunkach zabudowy dotyczącej Inwestycji i wykorzystania centrum logistycznego w sposób umożliwiający realizację założeń Wnioskodawcy. W celu wybudowania centrum logistycznego, Wnioskodawca ponosi m.in. wydatki na realizację inwestycji drogowej, w tym wydatki na nabycie gruntu (dalej: „Wydatki”).

Postanowienia dotyczące budowy lub odpowiednio przebudowy układu drogowego są sprecyzowane w umowie między zarządcą drogi (jednostką samorządu terytorialnego); (dalej: „jednostka samorządu terytorialnego”, „Gmina”), a inwestorem inwestycji niedrogowej, tj. Wnioskodawcą, dotyczącej przebudowy odcinka drogi w odpowiednim obrębie ewidencyjnym (dalej: „Umowa”). Jednym z elementów Umowy jest postanowienie, na mocy którego Wnioskodawca jest zobowiązany „do zwrotu Gminie pełnej równowartości odszkodowania wypłaconego przez Gminę z tytułu nabycia własności części działki” w terminie 7 dni od otrzymania odszkodowania.

Zawarcie w umowie powyższego postanowienia stanowi postawiony przez Gminę warunek zawarcia umowy. Jak uzasadniła Gmina, inwestycja drogowa nie była uwzględniana w planowanych działaniach Gminy. Nie jest ona przeprowadzana w interesie Gminy, a w interesie Spółki. Celem zapłaty równowartości odszkodowania jest pokrycie wydatków Gminy związanych z obsługą inwestycji drogowej, co następuje w interesie Spółki.

Zgodnie z oświadczeniem Gminy „Otrzymany zwrot pełnej równowartości odszkodowania wypłaconego przez Gminę z tytułu nabycia własności części działki zostanie przeznaczony przez Gminę na pokrycie wydatków administracyjnych i innych kosztów związanych z utrzymaniem drogi”.

Podsumowując, na mocy umowy, inwestycja drogowa ma zostać przeprowadzona w ramach następującego szeregu zdarzeń:

  • Wnioskodawca ponosi Wydatki na nabycie gruntu;
  • Gmina dokonuje wywłaszczenia nienależącego do jednostek samorządu terytorialnego gruntu, na którym ma być posadowiony przebudowany układ drogowy;
  • Gmina zobowiązuje się do „wypłacenia odszkodowań za wydzielone geodezyjnie części działek ewidencyjnych”;
  • Wnioskodawca jest zobowiązany „do zwrotu Gminie pełnej równowartości odszkodowania wypłaconego przez Gminę z tytułu nabycia własności części działki” w terminie 7 dni od otrzymania odszkodowania;
  • Gmina udostępnia grunt celem umożliwienia Spółce przebudowy układu drogowego;
  • Wnioskodawca przeprowadza przebudowę układu drogowego, ponosząc Wydatki;
  • Wnioskodawca przenosi na Gminę własność poniesionych nakładów.

Umowa zawiera zapisy, na mocy których Wnioskodawca zobowiązuje się do przekazania nieodpłatnie Gminie środka trwałego w postaci wybudowanej drogi wraz z protokołem przekazania - przejęcia środka trwałego wraz z dokumentacją projektową.

Wnioskodawca odliczać będzie naliczony podatek VAT w momencie ponoszenia Wydatków.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 7 listopada 2016 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że nie ma możliwości wykonania wskazanej Inwestycji bez przekazania gruntu na rzecz Gminy. Podstawą prawną przejęcia przez Gminę własności nieruchomości jest art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2031 ze zm., dalej: „Specustawa”). Zgodnie z treścią ww. przepisu nieruchomości lub ich części, stają się z mocy prawa własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych, które obejmuje decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (...), stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego w zakresie określonym w ww. decyzji z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 6 Specustawy (winno być: art. 11f ust. 1 pkt 6), decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej „zawiera w szczególności” oznaczenie nieruchomości lub ich części (...), które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego na mocy ww. decyzji. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, że oznaczenie nieruchomości objętych przewłaszczeniem na rzecz Gminy jest elementem decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydanej na mocy Specustawy wymaganym przepisami prawa. Powyższy pogląd znajduje swoje uzasadnienie. Przepis ten stanowi wyraz woli ustawodawcy do uzyskania własności nieruchomości przez Skarb Państwa w odniesieniu do dróg krajowych i przez odpowiednie jednostki samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych. Powiązanie uzyskiwania własności nieruchomości z drogą publiczną określonej kategorii stanowi konsekwencję postulatu ustawodawcy zawartego w art. 2a ustawy o drogach publicznych, z którego wynika, iż drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Dla istnienia drogi jako budowli nie jest obojętne, kto jest właścicielem pasa drogowego, w którym droga ta, jako budowla, jest posadowiona. Mogłoby się bowiem okazać, iż zamiary właściciela pasa drogowego w zakresie nawet samej dostępności nieruchomości znajdujących się w tym pasie drogowym są zupełnie inne niż właściciela drogi jako budowli (tak np. Marian Wolanin, Ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Komentarz, Warszawa, wyd. C.H. Beck, 2010 r.). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, rozumienie unormowań Specustawy, zgodnie z którymi decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z mocy prawa musi zawierać oznaczenie nieruchomości przechodzących na własność Gminy, jest uzasadnione. Realizacja inwestycji bez wydania ww. decyzji jest natomiast niemożliwa. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma możliwości wykonania wskazanej inwestycji bez przekazania gruntu na rzecz Gminy. Należy dodatkowo podkreślić, że formuła pozyskania przez Gminę nieruchomości pod inwestycję drogową z zastosowaniem tzw. Specustawy została narzucona przez samą Gminę. Przepisy Specustawy i zawarty w niej tryb postępowania pozwala w sposób najsprawniejszy i najkorzystniejszy dla samorządu terytorialnego zrealizować inwestycję drogową. Podstawą prawną uzyskania przez Wnioskodawcę odszkodowania będzie wydana przez Gminę decyzja ustalająca wysokość odszkodowania za nabyte przez Gminę nieruchomości. Zgodnie z art. 12 ust. 4a Specustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości stające się z mocy wydanej decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Otrzymana przez Spółkę kwota odszkodowania zostanie opodatkowana podatkiem od osób prawnych (CIT) u Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:
  1. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia wydatków w części przypadającej na nabycie gruntu, który następnie zostanie przekazany na rzecz Gminy w związku z realizacją inwestycji drogowej w ramach projektu budowy centrum logistycznego, do kosztów uzyskania przychodu?
  2. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia wydatków w części przypadającej na nakłady na budowę lub przebudowę dróg na ww. gruncie, które następnie zostaną przekazane na rzecz Gminy w związku z realizacją projektu budowy centrum logistycznego, do kosztów uzyskania przychodów?
  3. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia zwróconej Gminie, na mocy umowy, równowartości odszkodowania wypłaconego przez Gminę do kosztów uzyskania przychodu?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3)

Ad.1.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w części przypadającej na nabycie gruntu, który następnie zostanie przekazany na rzecz Gminy w związku z realizacją inwestycji drogowej w ramach projektu budowy centrum logistycznego.

Ad.2.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w części przypadającej na nakłady na budowę lub przebudowę dróg na ww. gruncie, które następnie zostaną przekazane na rzecz Gminy w związku z realizacją projektu budowy centrum logistycznego.

Ad.3.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia zwróconej Gminie, na mocy umowy, równowartości odszkodowania wypłaconego przez Gminę do kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiocie zaliczenia wydatków w części przypadającej na nabycie gruntu do kosztów uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Istotne znaczenie w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. W opinii Wnioskodawcy ww. wyłączenie nie znajduje zastosowania w przypadku opisanym przez Spółkę.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1440 ze zm., dalej: „Ustawa o drogach publicznych”), obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową obciąża inwestora tego przedsięwzięcia.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, nabycie gruntu, budowa układu drogowego oraz jego nieodpłatne przekazanie wraz z gruntem są podyktowane wyłącznie chęcią realizacji inwestycji niedrogowej (centrum logistycznego) i wynikają zarówno z potrzeby dostosowania infrastruktury otoczenia centrum logistycznego do jego użytkowania, jak i z obowiązków nałożonych obowiązującym prawem. Budowa układu drogowego jest bowiem na mocy ustawy o drogach publicznych warunkiem koniecznym realizacji inwestycji niedrogowej. Z kolei eksploatacja centrum logistycznego jest ściśle związana z przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w związku z którym Wnioskodawca osiąga dominującą i decydującą o rentowności działalności gospodarczej Wnioskodawcy część przychodów.

Ponadto, art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2031 ze zm., dalej: „Ustawa drogowa”) stanowi, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy drogowej nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na mocy powyższych przepisów grunty określone w decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej stają się z mocy prawa własnością jednostki samorządu terytorialnego, w wyniku czego Wnioskodawca nie ma prawa nimi rozporządzać poprzez np. ich odpłatne zbycie.

Należy więc rozpatrzyć, czy wydatki opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Na podstawie tego przepisu w orzecznictwie podnosi się, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów:

  1. musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  2. nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy CIT),
  3. musi być poniesiony przez podatnika,
  4. jest definitywny oraz
  5. należycie udokumentowany.

W opinii Wnioskodawcy wydatki, w tym na nabycie gruntów, są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. Spółka osiąga przychody głównie z tytułu sprzedaży świeżych owoców i warzyw pochodzących głownie z importu owoców. Jako, że budowa lub przebudowa układu drogowego jest warunkiem koniecznym uzyskania przez Wnioskodawcę decyzji o warunkach zabudowy centrum logistycznego. Wydatki, w tym na nabycie gruntów są ściśle związane z osiąganiem przez Spółkę przychodów.

Wnioskodawca, działając w celu uzyskania przychodu, planuje wybudowanie centrum logistycznego. Na mocy powszechnie obowiązującego prawa, szczególnie art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych oraz na mocy umowy, Wnioskodawca, jeśli chce osiągać przychody z tytułu wykorzystania centrum logistycznego w imporcie i sprzedaży owoców, musi ponieść wydatki obejmujące m.in. nabycie gruntu pod budowę drogi. Wymaga podkreślenia fakt, że zawarcie umowy jest w ograniczonym stopniu uzależnione od woli Wnioskodawcy, bowiem wymaga osiągnięcia porozumienia z Gminą. Z tego względu, Spółka nie ma swobody w dysponowaniu nabytymi pod budowę drogi gruntami, w szczególności nie może ich sprzedać.

W opinii Spółki, Inwestycja polegająca na budowie centrum logistycznego powinna być rozpatrywana jako całość i przekazanie gruntu nie może być wyrywkowo interpretowane jako nieodpłatne przekazanie gruntu jedynie w celu odmówienia Wnioskodawcy prawa do rozpoznania wydatku na nabycie gruntu jako kosztu uzyskania przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki obejmujące nabycie gruntów określonych w decyzji, o której mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy drogowej, przekazanych nieodpłatnie na rzecz zarządcy - jednostki samorządu terytorialnego, stanowią koszty uzyskania przychodu.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z 15 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/10: w ocenie Sądu, brak jest podstaw do rozpatrywania zobowiązania podjętego przez Skarżącą wobec Miasta i wynikających stąd kosztów w oderwaniu od całości przedsięwzięcia, polegającego na budowie mieszkań na nabytym w użytkowanie wieczyste gruncie. Zobowiązanie to - poprzez wpływ na ilość możliwych do wybudowania mieszkań - było bowiem istotnym elementem tego przedsięwzięcia, określającym w istocie jego rozmiar. Zdaniem Sądu bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy i na ile ekwiwalentne są wydatki Skarżącej i uzyskana przez nią korzyść z wybudowania większej liczby mieszkań. Istotnym jest, że z punktu widzenia Skarżącej opłacalnym jest poniesienie przedmiotowych wydatków w tym celu, aby zwiększyć spodziewane przychody ze sprzedaży mieszkań.

Zdaniem Spółki, również w przypadku gruntów innych niż wymienione w powyższym akapicie, których nieodpłatne przekazanie jest warunkiem koniecznym realizacji inwestycji niedrogowej, wydatki na nabycie tych gruntów stanowią koszty uzyskania przychodów.

Raz jeszcze należy podkreślić, że Inwestycja polegająca na budowie centrum logistycznego w celu uzyskiwania przychodów z importu owoców, w sposób pochodny generuje obowiązek budowy drogi publicznej i jej przekazania wraz z gruntami na rzecz jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów - wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia.

W opinii Spółki „odpłatne zbycie”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, powinno być rozumiane szeroko, nie tylko jako wynagrodzenie wyrażone w pieniądzu.

Powyższe twierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonych w różnych stanach faktycznych. Warto zaznaczyć, że zgodnie z § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „zasad techniki prawodawczej” (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Jest to egzemplifikacja zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (będącej podstawą wykładni literalnej), na którą niejednokrotnie powołują się sądy administracyjne - przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, stwierdza, że należy przy tym zauważyć, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (...). Stanowi ona konsekwencje jednej z reguł wykładni językowej - lege non distinguente nec nostrum est distinguere.

Termin „odpłatne zbycie” jest rozumiany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne szeroko. Przykładowo w interpretacji indywidualnej:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2016 r., Znak: IPPB4/4511-89/16-2/MS1: pojęcie «odpłatne zbycie» oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym «odpłatne zbycie» obejmuje swoim zakresem nie tyko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lutego 2016 r., Znak: ILPB2/4511-1-1167/15-4/MK; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2014 r., Znak: IBPBII/2/415-253/14/ŁCz,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 lipca 2013 r., Znak: IPTPB2/415-347/13-2/TS (w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.): przepis ten nie posługuje się bowiem pojęciem «odpłatne zbycie», które ma charakter znacznie szerszy niż sprzedaż,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2016 r., Znak: IPPB4/4511-1321/15-6/PP: pojęcie «odpłatne zbycie» oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 lutego 2011 r., Znak: ITPB2/415-1053/10/TJ: użyte w powyższym przepisie «odpłatne zbycie» oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów - w opinii Spółki w zakresie umów, o których wspomina Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w cytowanej interpretacji mieści się również Porozumienie.

Przykładowo w wyroku NSA z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12: zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest wyrażony w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pogląd, że użyte w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatnego zbycia” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin „odpłatne zbycie” obejmuje zatem szeroki zakres umów.

Warto zauważyć, że stosowanie zakazu wykładni synonimicznej musi być połączone z zasadą autonomii prawa podatkowego. Oznacza to, że znaczenie tych samych terminów na gruncie prawa podatkowego oraz w innych gałęziach prawa może się różnić.

W opinii spółki „odpłatność” nie musi oznaczać cywilnoprawnej ekwiwalentności świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu, na rzecz którego zostaje przeniesiona własność gruntu. Jak wskazano powyżej, przekazanie gruntu należy rozpatrywać jako poboczny element procesu inwestycyjnego polegającego na budowie centrum logistycznego, w celu jego komercjalizacji i czerpania przychodów z importu i dystrybucji owoców. Powyższe stanowisko podziela NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, w której stwierdzono, że ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznik na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz, op. cit., s. 164).

Biorąc pod uwagę wspomniane powyżej przepisy prawa, interpretacje indywidualne prawa podatkowego oraz wyroki sądów administracyjnych, w opinii Wnioskodawcy, na potrzeby prawa podatkowego i biorąc pod uwagę kontekst procesu inwestycyjnego, w tym przypadku „odpłatność” powinna być rozumiana jako uzyskanie przez podatnika (Spółkę) przychodu, będącego następstwem przeprowadzenia inwestycji.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyskuje „odpłatność” w postaci przychodu z importu owoców i handlu nimi z wykorzystaniem centrum logistycznego wzniesionego na podstawie pozwolenia na budowę, przy czym warunkiem koniecznym uzyskania pozwolenia na budowę jest m.in. „nieodpłatne przekazanie gruntu” - nieruchomości niezbędnych do realizacji przebudowy układu drogowego - na rzecz zarządcy drogi (jednostki samorządu terytorialnego), w zamian za co Spółka będzie w przyszłości osiągać przychód z importu i dystrybucji z wykorzystaniem centrum logistycznego.

Powyższe stanowisko jest zbieżne z poglądem wyrażonym przez Wnioskodawcę, a zaakceptowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (odstąpiono od uzasadnienia) w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2013 r, Znak: IPTPB3/423-384/12-8/PM, w której za prawidłowe Organ uznał stanowisko, że brak zapłaty w określonej kwocie pieniężnej nie przesądza o braku jakiejkolwiek odpłatności z tytułu przekazania gruntu na rzecz GDDKiA oraz gminy X, a zatem skoro odpłatność nastąpiła w innej formie niż pieniężna, nie można w opisanym stanie faktycznym odmówić Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie przekazanych gruntów. (...) zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów, przy czym wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych gruntów. W omawianym przypadku Spółka dokonała zbycia własności gruntów wraz z wybudowaną na nich drogą na rzecz GDDKiA oraz gminy X, zaś odpłatnością jaką uzyskuje i uzyska w przyszłości w zamian za to zbycie, będą m.in. przychody generowane z prowadzonej działalności produkcyjnej w nowo wybudowanej hali należącej do Spółki.

Podobnie orzeczono w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2016 r., Znak: IPPB6/4510-237/16-3/AP, w której stwierdzono, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem gruntów, w celu modernizacji, przebudowy lub budowy od podstaw układów drogowych, które zostaną w trakcie procesu budowlanego nieodpłatnie przekazane na rzecz zarządców dróg, jako drogi gminne lub inne drogi publiczne, pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, jak i zachowania źródła przychodów i jego zabezpieczenia. Tym samym, przedmiotowe wydatki spełniać będą przedstawione powyżej warunki i Wnioskodawca może zaliczyć je w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że realizowany będzie bezpośredni cel gospodarczy Spółki, tj. uzyskanie przychodów.

Końcowo, Spółka pragnie podkreślić, iż z tytułu wywłaszczenia przez Gminę otrzyma odszkodowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zwrot kwoty stanowiącej jego równowartość następuje na podstawie umowy i ma na celu przyspieszenie procesu realizacji Inwestycji, co następuje celem osiągnięcia przez Spółkę przychodów. Pomimo iż skumulowany efekt ww. operacji nie spowoduje powstanie u Spółki trwałego przysporzenia z tytułu odszkodowania, Spółka stoi na stanowisku, że nie można odmówić przeniesienia własności gruntu na rzecz jednostki samorządu terytorialnego waloru odpłatności. Spółka otrzyma bowiem od Gminy należne odszkodowanie.

W przedmiocie zaliczenia wydatków w części przypadającej na zrealizowanie inwestycji drogowych do kosztów uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Spółki, może ona zaliczać wydatki związane z realizowanymi inwestycjami drogowymi do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy podkreślić, iż każda realizowana przez Spółkę inwestycja drogowa jest niezbędna dla przeprowadzenia Inwestycji. W praktyce bowiem realizacja Inwestycji bez ingerencji w układ dróg publicznych jest niemożliwa. Spółka zaś z mocy prawa (art. 16 ustawy o drogach publicznych) zobowiązana jest nie tylko do poniesienia wydatków na taką inwestycję drogową, lecz także nieodpłatnego przekazania praw do nakładów na rzecz Gminy. Realizacja Inwestycji ma zaś bezpośredni wpływ na zwiększenie przychodów Spółki.

Oddanie bowiem do użytkowania centrum logistycznego skutkuje zwiększeniem przychodów Spółki z tytułu sprzedaży świeżych owoców i warzyw pochodzących głownie z importu owoców. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki poniesione na inwestycje drogowe ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów.

W opinii Spółki, wydatki związane z inwestycjami drogowymi należy zaklasyfikować jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatki na inwestycję drogową nie są bowiem bezpośrednio związane z przychodem, ponieważ infrastruktura, która powstała w ramach inwestycji zostaje nieodpłatnie przekazana na rzecz Gminy. Przedmiotowe wydatki nie stanowią także kosztu wytworzenia nowego środka trwałego Spółki, czy też inwestycji w obcym środku trwałym. Spółka nie będzie bowiem użytkować takiej infrastruktury przez okres dłuższy niż rok, infrastruktura ta nie będzie także przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze zawartej z Gminą.

Spółka pragnie wskazać, iż wydatki te nie stanowią kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, nie są związane z dokonywaną darowizną. Zgodnie bowiem z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), umowę darowizny stanowi zobowiązanie się przez darczyńcę do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest więc nieodpłatność, która oznacza, że darczyńca nie oczekuje świadczenia wzajemnego ze strony osoby obdarowanej.

Nieodpłatne przekazania praw do nakładów (z gruntem bądź bez gruntu) na rzecz Gminy nie ma cech charakterystycznych dla darowizny, tj. dobrowolności spełnienia świadczenia oraz braku jakiejkolwiek ekwiwalentności. Zgodnie bowiem z art. 16 ustawy o drogach publicznych Spółka jest bowiem zobowiązana do ponoszenia wydatków na budowę infrastruktury drogowej związanej z inwestycją. Co więcej, nieodpłatne przekazanie praw do nakładów Gminy nie następuje w intencji nieodpłatnego, charytatywnego przysporzenia jej majątku, lecz po to, aby zrealizować inwestycję w lokalizacji spełniającej wymogi logistyczne Wnioskodawcy.

Celem przekazania dokonywanego przez Wnioskodawcę nie jest wola obdarowania jednostki samorządu terytorialnego, lecz zamiar maksymalizacji zysku. Spółka w przypadku przedmiotowych przekazań osiąga zatem ekwiwalentną korzyść.

W przedmiocie zaliczenia zwróconej Gminie, na mocy umowy, równowartości odszkodowania wypłaconego przez Gminę do kosztów uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Spółki, może ona zaliczyć zwróconą Gminie, na mocy umowy, równowartość wypłaconego Spółce przez Gminę odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy podkreślić, iż realizowana przez Spółkę inwestycja drogowa jest niezbędna dla przeprowadzenia Inwestycji. W praktyce bowiem realizacja Inwestycji bez ingerencji w układ dróg publicznych jest niemożliwa. Spółka zaś z mocy prawa (art. 16 ustawy o drogach publicznych) zobowiązana jest m.in. do poniesienia wydatków na taką inwestycję drogową. Realizacja Inwestycji ma zaś bezpośredni wpływ na zwiększenie przychodów Spółki.

Oddanie bowiem do użytkowania centrum logistycznego skutkuje zwiększeniem przychodów Spółki z tytułu sprzedaży świeżych owoców i warzyw pochodzących głownie z importu owoców. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki poniesione na inwestycje drogowe ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów.

W opinii Spółki, przedmiotową zwróconą Gminie równowartość odszkodowania należy zaklasyfikować jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Spółka pragnie wskazać, iż wydatki te nie stanowią kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, nie są związane z dokonywaną darowizną. Zgodnie bowiem z art. 888 Kodeksu cywilnego, umowę darowizny stanowi zobowiązanie się przez darczyńcę do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest więc nieodpłatność, która oznacza, że darczyńca nie oczekuje świadczenia wzajemnego ze strony osoby obdarowanej.

O spełnieniu powyższej przesłanki, w opinii Wnioskodawcy, nie może być mowy. Zapłata na rzecz Gminy przedmiotowego świadczenia jest ściśle powiązana z celem gospodarczym Wnioskodawcy, jakim jest uzyskanie pozwolenia na realizację Inwestycji. Realizacja tego celu jest uwarunkowana, zgodnie z przepisami prawa, dokonaniem inwestycji drogowej. Zgoda na dokonanie inwestycji drogowej jest z kolei uwarunkowana zawarciem w umowie przedmiotowego postanowienia.

Wnioskodawca pragnie podnieść, że nie istnieje logiczne uzasadnienie dokonania zapłaty na rzecz Gminy w celu dokonania przysporzenia na rzecz Gminy. Wprost przeciwnie, zarówno treść umowy, jak i oświadczenie Gminy wskazują, że celem zapłaty jest zrealizowanie przez Wnioskodawcę Inwestycji. Celem przekazania środków na rzecz Gminy nie jest wola obdarowania jednostki samorządu terytorialnego, lecz uzyskanie zgody na wykonanie inwestycji drogowej. Spółka osiąga zatem ekwiwalentną korzyść.

Podsumowując, z powyższego ciągu powiązań wypływa jasny wniosek, że Wnioskodawca dokona na rzecz Gminy zapłaty z ww. tytułu w celu zrealizowania Inwestycji. Dokonanie zapłaty jest niezbędnym warunkiem zrealizowania Inwestycji i osiągnięcia związanych z tym przychodów. W związku z powyższym, przedmiotowy wydatek jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodów i powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 7 listopada 2016 r., w którym stwierdził, że stoi na stanowisku, że odszkodowanie wypłacone przez Gminę stanowi przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy CIT, otrzymana przez Wnioskodawcę kwota pieniężna będzie rozpoznana jako przychód podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie Wnioskodawca jest zdania, jak wskazano w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3, że będzie miał prawo do zaliczenia zwróconej w związku z wykonaniem umowy kwoty (równej kwocie odszkodowania) Gminie jako kosztu uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

  1. przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu ), oraz
  2. potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje budowę centrum logistycznego. Jednym z warunków przeprowadzenia inwestycji jest budowa od podstaw lub przebudowa dróg publicznych (w tym skrzyżowań), zapewniających dojazd do centrum logistycznego. Przebudowa ww. dróg jest wymagana nie tylko przepisami prawa, ale także planowanym sposobem wykorzystania centrum logistycznego. W związku z magazynowo-przeładunkową funkcją centrum, na ww. drogach będzie odbywać się wzmożony ruch samochodów ciężarowych. Konieczne jest więc wybudowanie dróg charakteryzujących się podwyższoną odpornością na zużycie w wyniku ruchu pojazdów o dużej masie. Budowa lub przebudowa układu drogowego jest więc, warunkiem koniecznym uzyskania przez Wnioskodawcę decyzji o warunkach zabudowy dotyczącej Inwestycji i wykorzystania centrum logistycznego w sposób umożliwiający realizację założeń Wnioskodawcy. W celu wybudowania centrum logistycznego, Wnioskodawca ponosi m.in. wydatki na realizację inwestycji drogowej, w tym wydatki na nabycie gruntu. Postanowienia dotyczące budowy lub odpowiednio przebudowy układu drogowego są sprecyzowane w umowie między zarządcą drogi (Gminą), a inwestorem inwestycji niedrogowej, (Wnioskodawcą), dotyczącej przebudowy odcinka drogi w odpowiednim obrębie ewidencyjnym. Jednym z elementów Umowy jest postanowienie, na mocy którego Wnioskodawca jest zobowiązany „do zwrotu Gminie pełnej równowartości odszkodowania wypłaconego przez Gminę z tytułu nabycia własności części działki” w terminie 7 dni od otrzymania odszkodowania. Zawarcie w umowie powyższego postanowienia stanowi postawiony przez Gminę warunek zawarcia umowy. Inwestycja drogowa nie była uwzględniana w planowanych działaniach Gminy. Nie jest ona przeprowadzana w interesie Gminy, a w interesie Spółki. Celem zapłaty równowartości odszkodowania jest pokrycie wydatków Gminy związanych z obsługą inwestycji drogowej, co następuje w interesie Spółki. Umowa zawiera zapisy, na mocy których Wnioskodawca zobowiązuje się do przekazania nieodpłatnie Gminie środka trwałego w postaci wybudowanej drogi wraz z protokołem przekazania. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma innej możliwości wykonania wskazanej inwestycji bez przekazania gruntu na rzecz Gminy. Podstawą prawną uzyskania przez Wnioskodawcę odszkodowania będzie wydana przez Gminę decyzja ustalająca wysokość odszkodowania za nabyte przez Gminę nieruchomości. Otrzymana przez Spółkę kwota odszkodowania zostanie opodatkowana u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych, wydatków z tytułu zakupu gruntu, w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że jak wynika z wniosku, grunt ten będzie podlegał wywłaszczeniu przez Gminę za stosownym wynagrodzeniem (odszkodowaniem).

Odszkodowanie to szczególny rodzaj świadczenia, którego celem jest naprawienie szkody. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Oznacza to, że w tym zakresie należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.). Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. W przedmiotowej sprawie zdarzeniem, z którym związane jest odszkodowanie jest wywłaszczenie. Wywłaszczenie polega na pozbawieniu lub ograniczeniu służącego określonej osobie prawa rzeczowego do oznaczonej rzeczy na mocy indywidualnego aktu prawnego. Wywłaszczeniu podlega zarówno prawo własności nieruchomości (gruntowej, budynkowej jak i lokalowej), jak i prawo użytkowania wieczystego oraz pozostałych ograniczonych praw rzeczowych. W Polsce wywłaszcza się tylko dla wykorzystania rzeczy na określony cel publiczny (np. budowę drogi) i tylko za słusznym odszkodowaniem odpowiadającym wartości wywłaszczonej nieruchomości lub wartości odebranego prawa. Oznacza to, że wywłaszczenie nieruchomości może zostać dokonane tylko na ściśle określone cele, które zostały szczegółowo wskazane w ustawie z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych – t.j. Dz.U. z 2015 r,. poz. 2031 ze zm. (w zakresie przedmiotowego wniosku). W zakresie ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych zwanej „specustawą drogową” w wyniku nowelizacji z roku 2008 (Dz. U. Nr 154, poz. 958) wprowadzono nowy rodzaj decyzji administracyjnej - zezwolenie na realizację inwestycji drogowej, co znacznie przyspieszyło uzyskiwanie zgody na rozpoczęcie inwestycji. Wcześniej procedura administracyjna obejmowała pięć odrębnych decyzji. Wniosek o wydanie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej ma prawo wnieść zarządca drogi publicznej. Natomiast decyzję w tej sprawie wydaje Wojewoda (drogi krajowe i wojewódzkie) lub starosta (drogi powiatowe gminne). Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dniem, w którym stała się ostateczna, powoduje, że wskazane w niej nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Kolejnym etapem związanym z wywłaszczeniem nieruchomości na budowaną drogę jest wydanie decyzji ustalającej wysokość odszkodowania za przejęte nieruchomości. Spółka uzyska zatem, jak wskazała w uzupełnieniu wniosku, przychód w formie odszkodowania. Odszkodowanie, które Spółka otrzyma daje podstawę do określenia kosztów uzyskania przychodów, albowiem przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Gminy na podstawie decyzji wywłaszczeniowej za odszkodowaniem stanowi w istocie „odpłatne zbycie” prawa własności i musi być kalkulowane w rachunku podatkowym.

Należy bowiem podkreślić, że wywłaszczenie jest wyjątkiem od ogólnych cywilnoprawnych zasad przenoszenia własności nieruchomości i może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób aniżeli pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, ale skutki wywłaszczenia w ocenie tut. Organu są takie jak przy odpłatnym zbyciu nieruchomości. Z tytułu wywłaszczenia podatnik otrzymuje odszkodowanie, które stanowi jego przysporzenie, jednocześnie nieruchomość zmienia właściciela. Powyższe stwierdzenie jest o tyle istotne, że w katalogu wydatków, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów znajdują się wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych, a wśród nich gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Jednocześnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przewiduje zasadę, że chociaż wydatków tych nie uwzględnia się w momencie ich poniesienia, ale po ich zaktualizowaniu i pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych (w przypadku gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają one amortyzacji – art. 16c pkt 1 ustawy o CIT) – są rozliczane jednorazowo w chwili odpłatnego ich zbycia. Zatem z woli ustawodawcy, co do zasady, wydatki na nabycie gruntów są kosztem uzyskania przychodów, ale niejako odroczonym w czasie do chwili ich zbycia. Wywłaszczenie nie stanowi odpłatnego zbycia sensu stricte, ale z uwagi na takie same skutki wywłaszczenia i odpłatnego zbycia nieruchomości, należy uznać, że koszty uzyskania przychodu przy wywłaszczeniu będą stanowiły wydatki na nabycie nieruchomości gruntowej (prawa do tej nieruchomości). Wywłaszczenie stanowi konstrukcję prawną zawierającą w sobie elementy prawa administracyjnego, prawa konstytucyjnego, prawa cywilnego. Każda ze wskazanych dyscyplin prawa, dokonując analizy tej instytucji, w innym miejscu odnajduje punkt ciężkości, charakterystyczny dla danej dyscypliny. Interpretacja indywidualna wydawana w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zawiera analizę zdarzenia, jakim jest wywłaszczenie w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Oznacza to, że podstawą interpretacji w zakresie wywłaszczenia jest kwalifikacja wywłaszczenia na gruncie ustawy podatkowej. Punktem wyjścia dla kwalifikowania podatkowych skutków wywłaszczenia jak wskazano wyżej jest odszkodowanie jako przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podatkowy oraz koszty związane z tym przychodem, czyli wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie gruntu.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że między odszkodowaniem jako przychodem z tytułu wywłaszczenia, a kosztami poniesionymi uprzednio na nabycie prawa do wywłaszczonego gruntu występuje związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że nie dokonano by wywłaszczenia, gdyby podatnik nie posiadał tytułu prawnego do tej nieruchomości gruntowej. Odszkodowania zaś nie wypłacono by mu, gdyby nie wywłaszczono nieruchomości. Zatem wydatek na nabycie przedmiotu wywłaszczenia, należy zaliczyć do kosztów podatkowych.

Odnosząc się do wydatków poniesionych na budowę lub przebudowę dróg na ww. gruncie, stwierdzić należy, że mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, są one bowiem związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, gdyż wybudowanie ww. infrastruktury drogowej umożliwi dojazd do mającego powstać centrum logistycznego i w konsekwencji zapewni Spółce w przyszłości uzyskiwanie przychodów. Wydatki te nie zostały również wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, co do zasady, Wnioskodawca będzie mógł poniesione nakłady na budowę lub przebudowę dróg zaliczyć do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej, o ile nie zostaną one w istocie w jakikolwiek sposób zwrócone Wnioskodawcy.

Nie ulega wątpliwości, że ww. poniesione wydatki w celu budowy lub przebudowy dróg, zapewniających dojazd do mającego powstać centrum logistycznego będą miały na celu uzyskanie w przyszłości przychodów z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terenie Inwestycji. Ponadto budowa lub przebudowa układu drogowego jest warunkiem koniecznym uzyskania przez Wnioskodawcę decyzji o warunkach zabudowy dotyczącej Inwestycji i wykorzystania centrum logistycznego w sposób umożliwiający realizację założeń Wnioskodawcy.

Z kolei, odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych, wydatków z tytułu zwrotu kwoty wypłaconego przez Gminę odszkodowania (w wysokości równowartości otrzymanego odszkodowania) na rzecz Gminy, należy wskazać, że zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zauważyć należy, że w tej sytuacji mamy do czynienia z ekwiwalentnością świadczeń. Z jednej strony jest to przekazanie Gminie kwoty (w wysokości równowartości otrzymanego uprzednio odszkodowania), z drugiej zobowiązanie Gminy do świadczenia polegającego na uzyskaniu przez Spółkę pozwolenia na realizację Inwestycji. Jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie, realizacja tego celu jest uwarunkowana, zgodnie z przepisami prawa, dokonaniem inwestycji drogowej. Zaś zgoda na dokonanie inwestycji drogowej jest z kolei uwarunkowana zawarciem w Umowie przedmiotowego postanowienia. Ponadto Spółka w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że otrzymana kwota zostanie przeznaczona przez Gminę na pokrycie wydatków administracyjnych i innych kosztów związanych z utrzymaniem drogi, bowiem inwestycja drogowa nie była uwzględniona w planowanych działaniach Gminy, a w interesie Spółki.

Podkreślić przy tym należy, że nieodpłatne przekazanie, o którym mowa w niniejszej sprawie nie ma cech charakterystycznych dla umowy darowizny, tj. dobrowolności spełnienia świadczenia oraz braku jakiejkolwiek ekwiwalentności. Spółka poniesie bowiem koszt podatkowy w związku z wykonaniem umowy i przekazaniem Gminie kwoty w wysokości równowartości otrzymanego odszkodowania, co umożliwi jej zrealizowanie planowanej Inwestycji. Jeżeli zatem w istocie, jak wyraźnie wskazano we wniosku, zawarcie w Umowie postanowienia „do zwrotu Gminie pełnej równowartości odszkodowania wypłaconego przez Gminę z tytułu nabycia własności części działki” będzie stanowić warunek zawarcia umowy dot. przebudowy odcinka drogi w odpowiednim obrębie ewidencyjnym, a uiszczenie tej kwoty będzie następstwem zawarcia prawnie skutecznej (dopuszczalnej) umowy, to wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę z tego tytułu, będzie mógł stanowić koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

Reasumując, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie co do zasady istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy ww. wydatkami jakie Wnioskodawca poniesie w związku z podjętą Inwestycją polegającą na budowie centrum logistycznego, w celu zapewnienia możliwości uzyskiwania przychodów i zabezpieczenia źródła przychodów w dalszej perspektywie, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wydatki, o których mowa we wniosku będą mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Są one bowiem związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, gdyż budowa lub przebudowa dróg konieczna (niezbędna) jest dla prawidłowej i zgodnej z przeznaczeniem realizacji wskazanej we wniosku Inwestycji.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanych pytań (wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa we wniosku. W konsekwencji przedmiotem interpretacji nie była kwestia dot. sposobu i momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych .

Nadmienić także należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena dopuszczalności prawnej zawarcia wskazanej we wniosku umowy, ani ocena jej zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. To zatem na Wnioskodawcy, jako stronie tej umowy ciąży obowiązek zbadania, czy umowa ta w ogólności może zostać zawarta, jak również ocena jej skutków prawnych na gruncie prawa cywilnego i handlowego i ryzyko z tym związane.

Jednocześnie zauważyć należy, że uprawniony organ może w toku ewentualnego postępowania zbadać, czy wskazane we wniosku wydatki są wydatkami racjonalnymi i celowymi w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nadmienić przy tym należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, jako organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnej, wydając tą interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego i opiera się wyłącznie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego).

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.