1462-IPPB3.4510.928.2016.1.JBB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19.09.2016r. (data wpływu 26.09.2016r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest bankiem z siedzibą w Polsce, prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (dalej: Wnioskodawca, Bank). Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), zgodnie z art. 45. ust i b. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Bank udziela kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek (dalej łącznie „kredyty (pożyczki)”). W przypadku kredytów (pożyczek), których ściągnięcie nastręcza trudności albo jest niemożliwe, zgodnie z odpowiednimi przepisami rachunkowymi, banki klasyfikują te należności do odpowiednich grup ryzyka.

Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2015 r. poz. 2066 jt.) banki tworzą rezerwy na pokrycie poszczególnych kategorii wierzytelności (dalej jako: „rezerwy celowe” lub „rezerwy PSR”).

Zgodnie zaś z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), część rezerw utworzonych na pokrycie należności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii „wątpliwych” lub „straconych” może stanowić koszt uzyskania przychodów. Ponadto, rezerwy tworzone na pokrycie nieściągalnych kredytów (pożyczek) mogą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów pod warunkiem uprawdopodobnienia nieściągalności tych należności, zgodnie z art. 16 ust. 2a updop.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 updop, banki nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności kredytowych (pożyczkowych), które zostały odpisane jako nieściągalne - chyba że nieściągalność tych wierzytelności zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop.

Bank, jako że stosuje MSR, co do zasady nie tworzy rezerw, o których mowa powyżej, Natomiast, zgodnie z przepisami MSR 39 Instrumenty: finansowe - ujmowanie i wycena, Bank tworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości wierzytelności kredytowych; pożyczek oraz poręczeń i gwarancji spłaty kredytów i pożyczek (dalej: „odpisy aktualizujące” lub „odpisy aktualizujące MSR”).

Zgodnie z art. 38b updop Bank ma prawo zaliczać te odpisy aktualizujące - odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków - do kosztów uzyskania przychodów w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust 1 pkt 26, ust, 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3,3c, 3e i 3f updop.

Dlatego też Bank dokonuje porównania utworzonego w myśl MSR 39 odpisu aktualizującego z rezerwą celową, którą mógłby utworzyć na gruncie polskich przepisów rachunkowych i w rozliczeniu podatkowym zalicza do kosztów podatkowych niższą z tych dwóch wartości (wartość odpisu aktualizującego MSR do wysokości hipotetycznie wyliczonej wartości rezerwy PSR).

Niekiedy (w odniesieniu do niektórych należności) Bank dokonuje przeniesienia z ewidencji bilansowej należności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) wraz z odpowiadającymi im odpisami aktualizującymi do ewidencji pozabilansowej. W praktyce zatem, Bank, po dokonaniu przeglądu wierzytelności kredytowych (pożyczkowych), tworzy odpis aktualizujący (który może być kosztem uzyskania przychodów - w całości lub w części -zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami updop) powodujący, iż wartość bilansowa należności jest równa zero, a następnie usuwa tę wierzytelność z kont bilansowych i jednocześnie ewidencjonuje ją na kontach pozabilansowych w sposób odzwierciedlający poprzedni zapis księgowy danej wierzytelności na kontach bilansowych. Równocześnie, Bank ewidencjonuje na kontach pozabilansowych także utworzony na tę wierzytelność odpis aktualizujący.

W odniesieniu do przedmiotowych wierzytelności Bank stale monitoruje, również po przeniesieniu do ewidencji pozabilansowej, sytuację dłużnika oraz prowadzi działania mające na celu odzyskanie danej wierzytelności.

Dopiero z chwilą rezygnacji z dochodzenia wierzytelności, Bank podejmuje decyzję o jej definitywnym odpisaniu z ksiąg rachunkowych, tj. jej spisaniu z ewidencji pozabilansowej (stanowiącej element ksiąg Banku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
  1. Czy odpisanie przez Bank wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) i ich przeniesienie do ewidencji pozabilansowe wraz z utworzonymi na nie, zgodnie z MSR, odpisami aktualizującymi wyliczonymi na dzień odpisania, w tym także odpisami aktualizującymi zaliczonymi uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 38b updop, jest neutralne podatkowo, tj. w szczególności - nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank oraz nie pozbawia Banku prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów rozpoznanych uprzednio (zgodnie z art. 38b updop) z tytułu odpisu aktualizującego ?
  2. W przypadku, gdy warunek uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 i 2a updop jest spełniony już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej, czy Bank ma prawo zwiększyć odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów, w granicach określonych w art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 26 updop ?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), odpisanie przez Bank wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) i ich przeniesienie do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonymi na nie, zgodnie z MSR, odpisami aktualizującymi wyliczonymi na dzień odpisania, w tym także odpisami aktualizującymi zaliczonymi uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 38b updop, jest neutralne podatkowo, tj. w szczególności - nie powoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank oraz nie pozbawia Banku prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów rozpoznanych uprzednio (zgodnie z art. 38b updop) z tytułu odpisu aktualizującego.

Zdaniem Banku, przesunięcie wierzytelności z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej, jest z punktu widzenia prawa podatkowego, jedynie operacją techniczną (nie powoduje wygaśnięcia tej wierzytelności lub zaniechania dochodzenia takich wierzytelności) i nie wpływa na podstawę opodatkowania w świetle updop.

Bank zaznacza, że przepisy umożliwiające bankom odpisanie należności stanowiącej ekspozycję kredytową w ciężar rezerwy celowej i jej przeniesienie do ewidencji pozabilansowej weszły w życie z dniem 12 grudnia 2003 r. na mocy nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz.U. z 2001 r. Nr 149,poz. 1673 zm. rozporządzeniem MF z dnia 2 grudnia 2003 r., Dz.U, z 2003 r. Nr 211, poz. 2061).

Aktualnie, zgodnie z § 34 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 329) banki, które sporządzają sprawozdania finansowe na podstawie polskich przepisów o rachunkowości, mogą odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości, w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia/przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy pozostaje ona zakwalifikowana do należności „straconych” przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość netto należności jest równa zero. Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej banki przenoszą również odpowiadającą jej rezerwę celową. Należy zaznaczyć, iż przepisy prawa nie opisują jak technicznie ma nastąpić takie przeniesienie wierzytelności do ewidencji pozabilansowej -w domniemaniu pozostawiając to w gestii Banku jako czynność operacyjną.

Przeprowadzenie technicznej, mającej znaczenie jedynie dla prezentacji sprawozdania finansowego Banku, operacji przeniesienia wierzytelności kredytowej (pożyczkowej), wraz z utworzoną na nią rezerwą do ewidencji pozabilansowej wymaga uprzedniego odpisania tej należności kredytowej (pożyczkowej) na poziomie bilansu (zgodnie z zasadą dwustronnego zapisu) i wprowadzenia należności oraz wyliczonego na moment odpisania odpisu aktualizującego do ewidencji pozabilansowej. Tak wyliczony odpis aktualizujący nadal będzie podlegał porównaniu z hipotetycznie wyliczoną wartością rezerwy PSR i w rozliczeniu podatkowym będzie uwzględniana, wartość mniejsza z dwóch zgodnie z art. 38b updop. Z uwagi na odmienne zasady ewidencji bilansowej oraz pozabilansowej, przeniesienie należności wraz z rezerwą nie może być dokonane bez uprzedniego ich odpisania na poziomie bilansu.

W momencie wejścia w życie rozporządzenia z 2 grudnia 2003 r. istniały wątpliwości co do zrównania odpisania w myśl przepisów rachunkowych z „odpisaniem”, o którym mowa w niektórych przepisach updop - zwłaszcza w art. 16 ust. 1 pkt 25 updop, które to przepisy nie zostały znowelizowane wraz ze zmianami w przepisach rachunkowych.

Powstało bowiem pytanie, czy jeśli w związku z utworzeniem rezerwy został rozpoznany koszt uzyskania przychodów w odpowiedniej wysokości, to na moment „odpisania” tej wierzytelności z bilansu (trzymając się terminologii rozporządzenia) dochodzi do odpisania, które miał na myśli ustawodawca podatkowy, a które skutkuje (przy braku udokumentowania nieściągalności wierzytelności) rozpoznaniem przychodu podatkowego z tytułu rozwiązania rezerwy.

W istocie jednak, wątpliwości te były nieuzasadnione, albowiem samo rozporządzenie z dnia 10 grudnia 2001 r. stanowiło w § 6 ust 2, iż prowadzenie ksiąg rachunkowych banku polega m.in. na księgowaniu wszelkich operacji na właściwych kontach syntetycznych, kontach analitycznych oraz kontach pozabilansowych wynikających z planu kont banku. Ten sam przepis znalazł się również w aktualnie obowiązującym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 329). Jest zatem oczywiste, że ewidencja pozabilansowa stanowi nadal element ksiąg rachunkowych banku, a należności pozabilansowe nadal są objęte ewidencją rachunkową, o której mowa w art. 9 updop. Tym samym, w odniesieniu do przeniesienia wierzytelności między ewidencją bilansową a pozabilansową nie należy stosować przepisów updop mówiących o „odpisaniu” wierzytelności.

Intencje Ministerstwa Finansów towarzyszące wprowadzeniu zmian w rozporządzeniu, a przedstawione w „Propozycjach zmian regulacyjnych na tle sytuacji sektora bankowego” (Ministerstwo Finansów, Warszawa, wrzesień 2003 r.; str. 12) wynika jednoznacznie, iż celem wprowadzenia nowych regulacji w zakresie odpisywania należności kredytowych i ich przenoszenia do ewidencji pozabilansowej było umożliwienie bankom poprawienia jakości portfela i zmniejszenie udziału należności zagrożonych w należnościach ogółem bez wpływu na wynik finansowy:

Problem należy rozwiązać poprzez zmianę rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków, w którym należy szczegółowo określić warunki, w jakich należność może zostać uznana za nieściągalną (...). Ponadto, w nowelizacji rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków należy zaznaczyć również, że należność uznana przez bank za nieściągalną po spisaniu jej w ciężar utworzonej uprzednio rezerwy celowej powinna zostać przeniesiona do ewidencji pozabilansowej (co oznacza, że pozostaje ona nadal w księgach rachunkowych)”.

Ponadto Ministerstwo Finansów jednoznacznie rozwiało wszelkie ewentualne wątpliwości i potwierdziło, że przeniesienie wierzytelności wraz z utworzonymi na nie rezerwami do ewidencji pozabilansowej jest czynnością neutralną podatkowo. Stanowisko takie zostało przedstawione przez Ministerstwo Finansów w piśmie adresowanym do Związku Banków Polskich z dnia 12 lipca 2004 r. Nr PB3/379-8214-184/HS/04 dotyczącym zaliczania do kosztów uzyskania przychodów należności odpisanych do ewidencji pozabilansowej na podstawie polskich przepisów o rachunkowości. Minister Finansów uznał, iż czynność przeniesienia ekspozycji kredytowej do ewidencji pozabilansowej „ma charakter techniczny i nie powoduje umorzenia należności” z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez bank do kategorii „stracone” oraz, że przeniesienie utworzonych na tę należność rezerw celowych z ewidencji bilansowej do pozabilansowej ma wyłącznie charakter techniczny i jest w świetle updop operacją neutralną podatkowo.

Z kolei w piśmie z dnia 12 kwietnia 2006 r. (znak: PB4/ML-8213-428-51/06), również skierowanym do Związku Banków Polskich, Ministerstwo Finansów przedstawiło swoje stanowisko, zgodnie z którym tezy pisma z 12 lipca 2004 r. mają - odpowiednie zastosowanie także do banków stosujących MSR - w odniesieniu do przenoszonych do ewidencji pozabilansowej wierzytelności wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi:

Banki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR mają możliwość przenoszenia spisywanej należności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej analogicznie jak to ma miejsce w przypadku banków sporządzających sprawozdania finansowe według polskich zasad rachunkowości, gdzie czynności takich dokonuje się w stosunku do należności wraz z odpowiadającymi im rezerwami celowymi. Jak wskazano w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 12.07.2004 r. (znak: PB3/379-8214-184/HS/04) powyższe czynności wykonywane przez banki sporządzające sprawozdania finansowe wg krajowych zasad mają charakter techniczny i nie powodują umorzenia należności, czyli w świetle przepisów podatkowych są neutralne podatkowo. Tak samo należy traktować odpisane z bilansu zgodnie z MSR należności z tytułu kredytów (pożyczek) wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (...) odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, tworzone w bankach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, odniesione zostały do odpowiednich przepisów dotyczących rezerw związanych z działalnością banków, tworzonych w bankach sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z. przepisami ustawy o rachunkowości (art. 38b updop).

Ponadto należy podkreślić, iż organy skarbowe w przeszłości potwierdzały już neutralność podatkową odpisania wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) i ich przeniesienia do ewidencji pozabilansowej (interpretacja indywidualna prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2014 r., sygn. IPPB3/423-650/14-2/JBB).

Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, że w przypadku Banku, który stosuje MSR, przeniesienie wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej jest neutralne podatkowo. Wynika z tego, że Bank nie jest zobowiązany do potraktowania tej czynności jako odpisania wierzytelności skutkującego rozwiązaniem odpisu aktualizującego i tym samym rozpoznaniem przychodu podatkowego (jeśli odpis ten został zaliczony do kosztów).

Zdaniem Banku (w odniesieniu do pytania drugiego), w przypadku gdy warunek uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 i 2a updop jest spełniony już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej, Bank ma prawo zwiększyć odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów, w granicach określonych w art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 26 updop.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 25 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem m.in. udzielonych przez banki wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Za wierzytelności odpisane jako ściągalne uważa się, stosowanie do art. 16 ust. 2 updop, wierzytelności, których nieściągalność została odpowiednio udokumentowana.

Z powyższych regulacji wynika, iż zaliczenie wierzytelności do kosztów podatkowych jest możliwe w przypadku łącznego spełnienia następujących kryteriów:

  • wierzytelność została odpisana jako nieściągalna,
  • nieściągalność wierzytelności została udokumentowana.

Zatem, jeśli na dzień przeniesienia wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej nie zostały spełnione obie przesłanki, zaliczenie do kosztów podatkowych takiej wierzytelności będzie możliwe dopiero w dacie łącznego spełnienia obu przesłanek (odpisania jako nieściągalnej i odpowiedniego udokumentowania).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych w bankach na pokrycie m.in. wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Z niniejszej regulacji wynika, iż możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych rezerwy utworzonej na pokrycie wierzytelności kredytowej (pożyczkowej) w żaden sposób nie jest uzależniona od odpisania wierzytelności i przeniesienia jej do ewidencji pozabilansowej. Ustawodawca nie wiąże bowiem ze sobą w żaden sposób faktu uprawdopodobnienia wierzytelności z odpisaniem wierzytelności nieściągalnej. Oznacza to, że uprawdopodobnienie wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a updop będzie stanowić samodzielną przesłankę do rozpoznania w kosztach podatkowych rezerw (odpisów aktualizujących) utworzonych na tę wierzytelność.

Należy zwrócić uwagę, iż w analogicznym stanie faktycznym została wydana interpretacja indywidualna potwierdzająca powyższe stanowisko, tj. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 czerwca 2016 r., sygn. IPPB3/4510-479/16-2/JBB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.