1061-IPTPB2.4511.163.2016.2.ACz | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy można uznać, że Wnioskodawczyni dokonała zbycia nieruchomości nabytej w odpłatny sposób?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 17 maja 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.163.2016.1.ACz, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 17 maja 2016 r. (data doręczenia 19 maja 2016 r.), natomiast w dniu 30 maja 2016 r. do tutejszego Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 25 maja 2016 r. (data nadania 25 maja 2016 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni pozostaje od 1996 r. w związku małżeńskim, w którym od początku obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Na podstawie sporządzonej przed notariuszem w dniu 5 lutego 2013 r. umowy majątkowej małżeńskiej Wnioskodawczyni wraz ze współmałżonkiem rozszerzyli wspólność majątkową na wszelkie nieruchomości lokalowe nabyte przez nich na podstawie umowy zamiany, w zamian za nieruchomości lokalowe, które wchodzą w skład ich majątków osobistych w chwili zawarcia niniejszej umowy.

Następnie, w tym samym dniu, tj. 5 lutego 2013 r., przed tym samym notariuszem zawarto umowę zamiany, na podstawie której:

  1. przeniesiono na nowych nabywców własność lokalu mieszkalnego, położonego w ..., o wartości 130 000 zł, nabytego przez męża Wnioskodawczyni w drodze umowy darowizny z dnia 23 lutego 2009 r., stanowiącego jego majątek osobisty - co Wnioskodawczyni potwierdziła w tymże akcie notarialnym;
  2. przeniesiono na męża Wnioskodawczyni własność lokalu mieszkalnego, położonego w ..., o wartości 110 000 zł.

Wartość ww. lokali mieszkalnych odpowiadała ich wartościom rynkowym w dniu zawarcia umowy zamiany.

Stroną zbywającą prawo własności lokalu mieszkalnego, położonego w ..., w drodze umowy zamiany był wyłącznie mąż Wnioskodawczyni. W dniu zawarcia umowy zamiany Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo własności czy też współwłasności do ww. lokalu mieszkalnego.

W akcie notarialnym mąż Wnioskodawczyni oświadczył, że nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w ..., dokonał do majątku wspólnego jego i jego żony (Wnioskodawczyni) zgodnie z obowiązującą w ich związku umową majątkową małżeńską, co Wnioskodawczyni potwierdziła i wyraziła zgodę na nabycie ww. lokalu mieszkalnego. W treści umowy zamiany wniesiono do właściwego sądu rejonowego o wpisanie w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości własności na rzecz męża Wnioskodawczyni oraz Wnioskodawczyni we wspólności majątkowej. Stawieni przed notariuszem oświadczyli ponadto, że umowę zamiany zawierają za dopłatą na rzecz męża Wnioskodawczyni w kwocie 20 000 zł.

Wnioskodawczyni nie poniosła wydatków w związku z nabyciem przez Nią współwłasności lokalu mieszkalnego, położonego w ....

Następnie, w dniu 13 lutego 2015 r., Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedali nabyty do majątku wspólnego lokal mieszkalny, położony w ..., za cenę 90 000 zł, która została zapłacona sprzedającym w następujący sposób:

  1. kwota 3 766 zł 45 gr na rachunek spółdzielni mieszkaniowej celem spłaty zadłużenia z tytułu opłat za przedmiotowy lokal mieszkalny,
  2. kwota 76 233 zł 55 gr na rachunek bankowy Wnioskodawczyni,
  3. kwota 10 000 zł gotówką do rąk męża Wnioskodawczyni.

Wartość lokalu mieszkalnego, położonego w ..., odpowiadała jego wartości rynkowej w dniu zawarcia umowy sprzedaży.

Pomiędzy datą nabycia ww. lokalu mieszkalnego w drodze umowy zamiany, a datą sprzedaży tego lokalu nie nastąpiło przekształcenie tytułu prawnego ww. lokalu mieszkalnego.

Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, położonego w ..., przez Wnioskodawczynię i Jej męża w dniu 13 lutego 2015 r. nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy można uznać, że Wnioskodawczyni dokonała zbycia nieruchomości nabytej w odpłatny sposób...

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczania podatku, którą jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości kształtują się natomiast odmiennie w zależności o tego, czy mamy do czynienia z nieruchomością nabytą odpłatnie - wtedy koszty stanowią udokumentowanie koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, czy też z nieruchomością nabytą w sposób nieodpłatny - wtedy koszty stanowią jedynie udokumentowane nakłady oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawczyni, stosownie do powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości lokalowej, położonej w ..., nabytej do majątku wspólnego będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, natomiast za koszt uzyskania przychodu należy przyjąć określoną w umowie zamiany wartość nieruchomości, położonej w ..., przekazanej w zamian za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, pomniejszoną o dokonaną na rzecz męża Wnioskodawczyni dopłatę.

Powyższe oznacza, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego u Wnioskodawczyni nie wystąpi obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, ponieważ nie dojdzie do wystąpienia dochodu; wystąpi natomiast strata w wysokości 20 000 zł - koszt nabycia w kwocie 110 000 zł (130 000 - 20 000) przewyższa bowiem cenę sprzedaży nieruchomości w kwocie 90 000 zł.

Wyjściem dla przedstawionego powyżej stanowiska w zakresie oceny prawno-podatkowych skutków odpłatnego zbycia nieruchomości jest zdaniem Wnioskodawczyni, m.in. ocena Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażona w interpretacji podatkowej z dnia 29 lipca 2009 r., Nr IBPBII/2/415-535/09/JT, zgodnie z którą włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni zgadza się z przedstawionym stanowiskiem oraz wywodzi z niego, że dla ustalenia podstawy opodatkowania zbycia przedmiotowej nieruchomości przyjąć należy, że została ona nabyta na podstawie umowy zamiany, tj. odpłatnie, a umowa rozszerzająca ustawową wspólność majątkową regulująca stosunki majątkowe małżonków nie stanowiła dla Wnioskodawczyni podstawy nabycia przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu art. 10. ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Zawarta umowa majątkowa małżeńska rozszerzyła ustawową wspólność małżeńską na nabytą przez Wnioskodawczynię oraz Jej męża w drodze umowy zamiany nieruchomość, w konsekwencji czego każdy z małżonków zbył całą nieruchomość, a nie udział w tej nieruchomości (w tym wyraża się istota współwłasności łącznej), zaś przychód z tej sprzedaży wszedł niepodzielnie do majątku wspólnego małżonków.

Przy takiej konstrukcji umowy majątkowej małżeńskiej zawarcie umowy zamiany było ponadto warunkiem sine qua non rozszerzenia ustawowej wspólności majątkowej o nabytą nieruchomość, położoną w ..., co dodatkowo jest argumentem za uwzględnieniem - w analizie podatkowych skutków zbycia tej nieruchomości - kosztów jej nabycia, które niewątpliwie wystąpiły przy umowie zamiany.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawczyni, wraz z mężem zbyli Oni odpłatnie przedmiotową nieruchomość należącą do ich majątku wspólnego przed upływem 5 lat od jej nabycia. Zbycia tego dokonali jednakże ze stratą podatkową, ponieważ koszty jej nabycia, za które przyjąć należy różnicę pomiędzy wartością nieruchomości przekazanej w zamian za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży a otrzymaną przez męża Wnioskodawczyni dopłatą przewyższyły przychód z późniejszej sprzedaży tej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim, w którym od początku obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Na podstawie sporządzonej przed notariuszem w dniu 5 lutego 2013 r. umowy majątkowej małżeńskiej Wnioskodawczyni wraz ze współmałżonkiem rozszerzyli wspólność majątkową na wszelkie nieruchomości lokalowe nabyte przez nich na podstawie umowy zamiany, w zamian za nieruchomości lokalowe, które wchodzą w skład ich majątków osobistych w chwili zawarcia niniejszej umowy.

Następnie, w tym samym dniu zawarto umowę zamiany, na podstawie której przeniesiono na nowych nabywców własność lokalu mieszkalnego położonego w ... nabytego przez męża Wnioskodawczyni w drodze w umowy darowizny z dnia 23 lutego 2009 r., stanowiącego jego majątek osobisty, natomiast na rzecz na męża Wnioskodawczyni przeniesiono własność lokalu mieszkalnego, położonego w ....

Stroną zbywającą prawo własności lokalu mieszkalnego, położonego w ., w drodze umowy zamiany był wyłącznie mąż Wnioskodawczyni. W dniu zawarcia umowy zamiany Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo własności czy też współwłasności do ww. lokalu mieszkalnego.

W akcie notarialnym mąż Wnioskodawczyni oświadczył, że nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w ..., dokonał do majątku wspólnego jego i jego żony (Wnioskodawczyni) zgodnie z obowiązującą w ich związku umową majątkową małżeńską, co Wnioskodawczyni potwierdziła i wyraziła zgodę na nabycie ww. lokalu mieszkalnego. W treści umowy zamiany wniesiono do właściwego sądu rejonowego o wpisanie w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości własności na rzecz męża Wnioskodawczyni oraz Wnioskodawczyni we wspólności majątkowej. Stawieni przed notariuszem oświadczyli ponadto, że umowę zamiany zawierają za dopłatą na rzecz męża Wnioskodawczyni w kwocie 20 000 zł.

Wnioskodawczyni nie poniosła wydatków w związku z nabyciem przez Nią współwłasności lokalu mieszkalnego, położonego w ....

Następnie, w dniu 13 lutego 2015 r., Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedali nabyty do majątku wspólnego lokal mieszkalny.

Zatem dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy istotne jest ustalenie, czy nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez Wnioskodawczynię współwłasności w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, położonym w ..., nastąpiło w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową czy też w wyniku umowy zamiany. Na tej podstawie będzie można również ustalić co stanowi koszt nabycia dla drugiego małżonka.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej możne nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności rzeczy (nieruchomości).

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano powyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany może nie występować świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

W konsekwencji, określone w umowie zamiany, świadczenie ze strony nabywającego rzecz lub prawo stanowi zatem niewątpliwie koszt przez niego poniesiony w celu tego nabycia.

Rozstrzygając kwestię odnoszącą się do daty i momentu nabycia przez Wnioskodawczynię współwłasności w opisanym we wniosku lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, będącego przedmiotem odpłatnego zbycia w dniu 13 lutego 2015 r., należy odwołać się również do ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, z późn.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-501 (art. 48 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Niezależnie od powyższych postanowień, w omawianej sprawie istotne znaczenie ma również komentarz doktryny do art. 47 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym: „Małżeńska umowa majątkowa w zasadzie reguluje stosunki majątkowe między małżonkami na przyszłość, tj. umowa zawarta przed zawarciem małżeństwa – na czas od chwili zawarcia małżeństwa, a umowa zawarta w trakcie trwania małżeństwa – na czas od jej zawarcia. Strony jednak mogą określić inny, przyszły termin, z którego nadejściem umowa wejdzie w życie (art. 116 Kodeksu cywilnego). Rozszerzając lub ograniczając wspólność ustawową strony mogą także nadać umowie skutek wsteczny w tym sensie, że w pierwszym wypadku mogą włączyć do majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do ich majątków osobistych, a w drugim wypadku mogą wyłączyć z majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do tego majątku” (Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; pod red. Kazimierza Piaseckiego, LexisNexis, Wydanie 5, str. 313). Wynika z tego, że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Na tym polega bowiem skutek wsteczny umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonków.

Należy również podkreślić, że w myśl art. 29 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 – stanowiąca zasadę odpowiedzialności podatnika za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki całym jego majątkiem – obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Należy zatem rozróżnić przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową w rozumieniu art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które należą do majątku osobistego podatnika, który odpowiada nimi za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki na zasadzie art. 26 Ordynacji podatkowej oraz przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku wspólnego (dorobkowego) podatnika i jego małżonka, którymi wraz z podatnikiem odpowiada małżonek podatnika. Należy podkreślić, że współmałżonek podatnika nie jest podatnikiem, a jedynie odpowiada majątkiem wspólnym za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Jego odpowiedzialność wynika z długu małżonka – podatnika i ograniczona jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego. W znaczeniu materialnym wymieniony przepis art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej nie tworzy statusu małżonka jako podatnika, lecz jedynie wyznacza zakres jego odpowiedzialności, ograniczając go do majątku wspólnego małżonków, co ma wyraźne przełożenie na przedmiot egzekucji administracyjnej, która w przypadku istnienia pomiędzy podatnikiem i jego małżonkiem wspólności majątkowej, poza majątkiem odrębnym podatnika, może być skierowana wyłącznie do przedmiotów majątkowych objętych tą wspólnością. W konsekwencji, w przypadku rozszerzenia wspólności majątkowej na przedmiot majątkowy, który uprzednio znajdował się w majątku osobistym podatnika lub jego małżonka, a w wyniku umowy majątkowej małżeńskiej wszedł w skład majątku dorobkowego, odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmie ten przedmiot, lecz dopiero od momentu, kiedy wszedł on do majątku wspólnego. Według tego też momentu należy dokonywać oceny prawnej tego zdarzenia. Innymi słowy, datą nabycia nieruchomości lub praw dla małżonka, który nie miał do nich prawa własności, gdyż znajdowały się one w majątku odrębnym współmałżonka, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 456/12.

Jak wskazuje Wnioskodawczyni w opisie sprawy, stroną zbywającą w drodze umowy zamiany własność lokalu mieszkalnego, położonego w ..., był wyłącznie mąż Wnioskodawczyni, który ww. lokal mieszkalny nabył w drodze darowizny do majątku osobistego. Z kolei na rzecz męża Wnioskodawczyni przeniesiono własność lokalu mieszkalnego, położonego w ..., oraz zasądzono dopłatę. Zatem, Wnioskodawczyni nie była stroną umowy zamiany z dnia 5 lutego 2013 r.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nabyła udział w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, położonym w ..., w dniu 5 lutego 2013 r. – wskutek wejścia ww. prawa do lokalu mieszkalnego do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską w związku z zawarciem wraz z małżonkiem umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Z tą datą i z tą czynnością prawną Wnioskodawczyni uzyskała prawo własności do ww. lokalu mieszkalnego.

Wobec powyższego odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię udziału w ww. lokalu mieszkalnym dokonane w lutym 2015 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiło przed upływem 5 lat podatkowych, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że ustawodawca uzależnił sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości od sposobu nabycia zbywanej nieruchomości. Gdy nabycie nastąpiło odpłatnie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy

Przenosząc powyższe wnioski na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni zgodnie z którym, w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego do majątku wspólnego za koszt uzyskania przychodu należy przyjąć określoną w umowie zamiany wartość lokalu mieszkalnego, przekazanego w zamian za lokal mieszkalny, będący przedmiotem odpłatnego zbycia, pomniejszoną o dokonaną na rzecz męża Wnioskodawczyni dopłatę, skoro Wnioskodawczyni nie nabyła lokalu mieszkalnego, położonego w ..., na podstawie umowy zamiany lecz na podstawie umowy rozszerzającej wspólność ustawową małżeńską. Wnioskodawczyni stała się zatem współwłaścicielem ww. lokalu mieszkalnego w sposób nieodpłatny. W związku z nabyciem prawa do ww. lokalu mieszkalnego na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych kosztów, co wskazała w opisie stanu faktycznego.

W myśl natomiast art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, że małżonkowie są podatnikami każdy z osobna, a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Zatem, rozpatrując kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie umowy rozszerzającej wspólność ustawową, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, położony w ..., został włączony do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej małżonka. Zatem opodatkowaniu przez Wnioskodawczynię podlegać będzie połowa przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w stosunku, do którego koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nabycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło w sposób nieodpłatny, w drodze wejścia ww. prawa do lokalu mieszkalnego do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską w związku z zawarciem umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską. Oznacza to, że do kosztów tych Wnioskodawczyni mogłaby zaliczyć wyłącznie udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość ww. lokalu mieszkalnego w czasie jego posiadania, o ile wydatki takie poniosła. Natomiast do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawczyni nie będzie mogła zaliczyć wartości lokalu mieszkalnego, położonego w ..., zbytego w drodze zamiany, pomniejszonej o dokonaną na rzecz męża Wnioskodawczyni dopłatę.

Należy jednak podkreślić, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, (PIT-39) wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, udziału w nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w dniu 13 lutego 2015 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w udziale nabytym przez Wnioskodawczynię w drodze rozszerzenia wspólności ustawowej małżeńskiej w dniu 5 lutego 2013 r., stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty uzyskania przychodu Wnioskodawczyni winna ustalić na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, ponieważ prawo własności do sprzedanego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nabyła w sposób nieodpłatny.

Jednakże w sytuacji, gdy przychód uzyskany z tego tytułu zostanie wydatkowany w całości na cele mieszkaniowe, Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z ulgi podatkowej, po spełnieniu warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19% od przypadającego dochodu.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

W odniesieniu zaś do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, tutejszy Organ informuje, że interpretacje indywidualne za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w niej stanowiska Organu podatkowego nie można wprost przenieść na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.