1061-IPTPB1.4511.288.2016.1.SJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Czy, jeżeli Spółka komandytowa (której Wnioskodawca jest komandytariuszem), zawarła umowę leasingu samochodu osobowego, w rozumieniu art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełniającą w chwili zawarcia warunki określone w art. 23b ww. ustawy, to opłaty dotyczące użytkowania tego samochodu stanowią w całości koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w Spółce komandytowej, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 23 ust. 5 i 7 tej ustawy i sytuacji tej nie zmieni zaistniałe później zdarzenie w postaci nieskorzystania przez Spółkę komandytową jako leasingobiorcę z opcji wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu jego okresu, które spowoduje, że wysokość uiszczonych na jej podstawie opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie niższa niż wartość początkowa środków trwałych będących przedmiotem tej umowy leasingu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 9 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu 10 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z użytkowaniem samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 9 maja 2016 r., Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data wpływu uzupełnienia 10 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce ... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w ... (dalej: „Spółka”) uprawnionym do udziału w zysku Spółki. W związku z powyższym Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu Spółki przypadającego na Wnioskodawcę w proporcji w jakiej w nim uczestniczy zgodnie z umową Spółki.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: „updof”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Spółka wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Przedmiotem działalności Spółki są w szczególności usługi outsourcingu sił sprzedaży, polegające na zatrudnianiu przedstawicieli handlowych, którzy realizują na rzecz klientów Spółki usługi związane ze wsparciem sprzedaży produktów tych klientów. W ramach obowiązków służbowych, pracownicy w przydzielonych im obszarach wykonują przy wykorzystaniu samochodów służbowych, wizyty w punktach sklepowych przydzielonych im do obsługi. Rodzaje przydzielonych im regionów są różne, może to być np. jedno miasto lub nawet jego część np. ..., a może być też teren kilku gmin, czy całego województwa. Pracownicy ci odwiedzają po kilkanaście lub kilkadziesiąt punktów w ciągu dnia wykonując często wiele krótkich przejazdów np. między poszczególnymi sklepami w jednym mieście lub dłuższych np. pomiędzy pojedynczymi sklepami w odrębnych małych miejscowościach.

Samochody wykorzystywane przez przedstawicieli handlowych Spółki nie stanowią jej środków trwałych lecz pozyskiwane są na podstawie umów najmu i leasingu. Większość tych umów spełnia przesłanki pozwalające uznać je za umowy leasingu, o których mowa w art. 23a pkt 1 i art. 23b updof. Jedynie niektóre ich nie spełniają.

Spółka ponosi następujące koszty związane z tymi pojazdami:

  • koszt opłat leasingowych/czynszu najmu,
  • koszt opłat serwisowych ponoszonych na rzecz dostawców pojazdów w związku z zawartymi umowami o kompleksową obsługę serwisową,
  • koszt zakupu paliwa,
  • koszt zakupu płynów eksploatacyjnych,
  • koszty myjni,
  • drobne elementy wyposażenia pojazdów - eksploatacyjne np. wycieraczki,
  • koszt autostrad,
  • koszt parkingów.

Wśród zawieranych przez Spółkę, której Wnioskodawca jest komplementariuszem, umów na podstawie których pozyskuje ona samochody osobowe wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znajdują się głównie umowy, które spełniają warunki określone w art. 23b ust. 1 updof, tj. umowy zawierane na czas oznaczony, nie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma ustalonych w nich opłat przekracza równowartość wartości początkowej przedmiotów leasingu. Zgodnie z art. 23b ust. 1 updof Wnioskodawca zalicza opłaty z tytułu używania tych samochodów do kosztów uzyskania przychodów (w proporcji w jakiej uczestniczy w dochodach Spółki). Kwalifikacji umowy jako umowy leasingu spełniającej warunki określone w art. 23b ust. 1 updof dokonuje się w momencie jej zawarcia sumując wartość przewidzianych w umowie opłat tj. opłaty wstępnej, opłat miesięcznych i kosztów wykupu pojazdu po zakończeniu okresu leasingu i porównując z wartością początkową środka trwałego. Biorąc pod uwagę, że ww. umowy zawierane są na okresy kilkuletnie (nie krótsze niż 40% normatywnego okresu amortyzacji) aczkolwiek nie zakłada się tego z góry, nie można hipotetycznie wykluczyć, że w chwili upływu okresu obowiązywania umowy leasingu, z uwagi na sytuację gospodarczą w jakiej będzie się wówczas znajdowała Spółka i jej własne potrzeby w zakresie dalszego korzystania z samochodów może ona podjąć wówczas decyzję o nieskorzystaniu z prawa wykupu przedmiotu leasingu. W takich przypadkach po zawarciu umowy spełniającej warunki określone w art. 23b ust. 1 updof w trakcie jej obowiązywania może zatem dojść do sytuacji, która spowoduje, że wysokość uiszczonych na jej podstawie opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie niższa niż wartość początkowa środków trwałych, będących przedmiotem tej umowy leasingu. Sytuacja taka, której się nie zakłada, ale która hipotetycznie może wystąpić w razie nieskorzystania z przewidzianej w umowie opcji wykupu przedmiotu leasingu i po zakończeniu jego okresu zwróceniu go leasingodawcy. W sytuacji takiej suma opłat uiszczonych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy może finalnie okazać się niższa niż wartość początkowa środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w Ewidencji przebiegu pojazdów, które wykorzystuje Spółka komandytowa (której Wnioskodawca jest komandytariuszem), w sytuacji gdy nie jest wyrażana zgoda na dodatkowe wykorzystanie tych pojazdów przez pracowników Spółki do celów prywatnych, przedstawiciele handlowi będący pracownikami tej Spółki jako opis trasy mogą wpisywać tylko nazwę odwiedzonych miejscowości i nie muszą wpisywać dokładniejszego opisu trasy tj. adresów lub nazw miejsc wizytowanych (sklepów/hurtowni), aby prowadzona przez nich Ewidencja spełniała wymogi określone w art. 23 ust. 5 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) i aby po spełnieniu pozostałych warunków ustawowych wydatki z tytułu kosztów używania tych samochodów stanowiły, proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w Spółce komandytowej, koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy na gruncie ww. ustawy...
  2. Czy w ewidencji przebiegu pojazdów, które wykorzystywać będzie Spółka komandytowa (której Wnioskodawca jest komandytariuszem) w sytuacji, gdy poza wykorzystaniem tych pojazdów do celów służbowych dodatkowo Spółka ta umożliwi także swym pracownikom wykorzystywanie ich do celów prywatnych, przedstawiciele handlowi będący pracownikami tej Spółki jako opis trasy będą mogli wpisywać tylko nazwę odwiedzonych miejscowości i nie będą musieli wpisywać dokładniejszego opisu trasy tj. adresów lub nazw miejsc wizytowanych (sklepów/hurtowni), aby prowadzona przez nich ewidencja spełniała wymogi określone w art. 23 ust. 5 i ust 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) i aby po spełnieniu pozostałych warunków ustawowych wydatki z tytułu kosztów używania tych samochodów stanowiły, proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w Spółce komandytowej, koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy na gruncie ww. ustawy...
  3. Czy wydatki związane z samochodami służbowymi ponoszone przez Spółkę komandytową (której Wnioskodawca jest komandytariuszem) w tym: opłaty leasingowe, czynsze najmu, opłaty serwisowe, wydatki na zakup paliwa, wydatki na zakup płynów eksploatacyjnych, wydatki na zakup części zamiennych i koszty dokonywanych napraw, jak również wydatki za przejazd drogami płatnymi i opłaty parkingowe związane z podróżami służbowymi z wyjątkiem kosztów wskazanych wyraźnie w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy, proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w Spółce komandytowej, w sytuacji gdy:
    • pracownikom użytkującym te samochody umożliwi się ich wykorzystanie także w celach prywatnych,
    • możliwość korzystania z samochodu służbowego także do celów prywatnych oraz koszt eksploatacji samochodu służbowego do celów prywatnych stanowić będą przychód tego pracownika jako element jego wynagrodzenia ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
    • brak będzie konieczności ponoszenia przez pracownika na rzecz pracodawcy opłat z tytułu umożliwienia wykorzystywania samochodu służbowego także do celów prywatnych,
    • koszty zakupu paliwa do samochodu służbowego wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych ponosić będzie sam pracownik we własnym zakresie...
  4. Czy, jeżeli Spółka komandytowa (której Wnioskodawca jest komandytariuszem), zawarła umowę leasingu samochodu osobowego, w rozumieniu art. 23a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), spełniającą w chwili zawarcia warunki określone w art. 23b ww. ustawy, to opłaty dotyczące użytkowania tego samochodu stanowią w całości koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w Spółce komandytowej, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 23 ust. 5 i 7 tej ustawy i sytuacji tej nie zmieni zaistniałe później zdarzenie w postaci nieskorzystania przez Spółkę komandytową jako leasingobiorcę z opcji wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu jego okresu, które spowoduje, że wysokość uiszczonych na jej podstawie opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie niższa niż wartość początkowa środków trwałych będących przedmiotem tej umowy leasingu...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone Nr 4. Pytania oznaczone Nr 1-3 będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Podatnik ma zatem możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje rozdział 4a updof. Zgodnie z art. 23a pkt l tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do treści art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

  1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
  2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl natomiast art. 23b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

  1. art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ,
  2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
  3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) – która utraciła moc z dniem 1 kwietnia 2002 r. na podstawie art. 80 ust. 2 ustawy z dnia 1 marca 2002 r. o zmianach w organizacji i funkcjonowaniu centralnych organów administracji rządowej i jednostek im podporządkowanych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 25, poz. 253), która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2002 r., do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Zgodnie natomiast z art. 23b ust 3 tej ustawy, w przypadku finansującego będącego spółką niebędącą osobą prawną, ograniczenia o których mowa u ust. 2, dotyczą także wspólników tych spółek.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 23 ust. 3b updof, jeśli umowa dotycząca samochodów osobowych używanych nie spełnia warunków umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 updof, to do kosztów użytkowania takiego samochodu zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 46 updof, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, przy czym podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Tym samym, w przypadku umów na podstawie których pozyskiwane są samochody osobowe przez podatnika, gdy umowy te nie spełniają przesłanek pozwalających uznać te umowy za umowy leasingu, o których mowa w art. 23a pkt 1 updof w celu uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu korzystania z takich samochodów konieczne jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu.

Regulacje ujęte w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają skutków podatkowych związanych z zajściem już po zawarciu umowy leasingu zdarzeń powodujących, że określone w umowie warunki umożliwiającej jej zakwalifikowanie na podstawie ww. art. 23b ust. 1 updof, jako umowy leasingu, nie ulegną ziszczeniu w jej trakcie, w tym zwłaszcza, czy w sytuacji takiej zmianie ulega wcześniejsza kwalifikacja umowy jako umowy leasingu i czy podatnik w konsekwencji zobowiązany jest do dokonania korekt podatkowych związanych z tymi kosztami i czy uznanie ich za koszty uzyskania przychodów uzależnione staje się w takiej sytuacji od prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Zdarzenia, które mogą doprowadzić do takiego stanu, że przewidziane w umowie warunki, o których mowa w art. 23b updof w trakcie obowiązywania umowy nie zostaną zrealizowane, mogą polegać np. na opisanej we wniosku sytuacji, gdy korzystający po zakończeniu okresu leasingu po rozważeniu ekonomicznej zasadności i możliwości finansowych nie skorzysta z przewidzianej w umowie opcji wykupu jego przedmiotu, czym może doprowadzić do tego, że łączna wysokość opłat uiszczonych przez niego na podstawie umowy będzie niższa wartość tych opłat przewidziana w umowie i tym samym niższa niż wartość początkowa środka trwałego. Będzie tak w sytuacji, gdy suma opłat wstępnej i miesięcznych bez opłaty końcowej za wykup przedmiotu leasingu przewidziana w umowie będzie niższa niż wartość początkowa środka trwałego i w efekcie poprzez nieponiesienie opłaty końcowej, opłaty poniesione przez korzystającego ograniczą się do opłaty wstępnej i miesięcznych, których suma będzie niższa niż wartość początkowa środka trwałego. W praktyce wystąpić może też szereg innych okoliczności o analogicznym skutku w postaci doprowadzenia do tego, że umowa leasingu mimo, że w chwili zawarcia spełniała warunki określone w art. 23b updof finalnie warunków tych nie wypełniła, np. w razie wykupu przedmiotu umowy leasingu przed upływem okresu co najmniej 40% okresu amortyzacji środka trwałego będącego jej przedmiotem, czy w przypadku szkody całkowitej tego przedmiotu pokrytej w ramach polisy ubezpieczenia itp. Okoliczności te zatem mogą być zarówno zależne od podatnika np. w razie decyzji o nieskorzystaniu z prawa wykupu przedmiotu leasingu, jeśli podejmie taką po upływie okresu obowiązywania umowy, jak i niezależne od niego np. w razie utraty przedmiotu leasingu w wyniku kradzieży, czy szkody całkowitej.

Ponieważ jak wskazano powyżej ustawa nie określa wyraźnie żadnych skutków zaistnienia takiej sytuacji, gdy postanowienia umowy w chwili zawarcia spełniają warunki określone w art. 23b updof, a następnie w wyniku późniejszych zdarzeń warunki te nie ulegną ziszczeniu, w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy pierwotna prawidłowa kwalifikacja umowy jako umowy leasingu z uwagi na spełnianie przez jej warunki wymogów określonych w art. 23b updof nie ulegnie zmianie w wyniku nieziszczenia się tych warunków, należy dokonać oceny dwóch elementów:

  1. należy ustalić, czy przepis art. 23b updof określając warunki kwalifikacji umowy jako umowy leasingu odnosi się do warunków przewidzianych w treści umowy, czy zrealizowanych w trakcie obowiązywania umowy,
  2. czy w katalogu kosztów wyraźnie wyłączonych na mocy art. 23 ust. 1 updof nie znajdują się koszty poniesione na podstawie umowy leasingu, której określone w art. 23b updof warunki nie zostały faktycznie zrealizowane.

Odpowiadając na pierwsze z powyższych zastrzeżeń, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla kwalifikacji umowy jako umowy leasingu na gruncie art. 23b updof ważny jest ustalenie w treści umowy sumy opłat, a nie to ile finalnie leasingobiorca zapłaci na jej podstawie, podobnie jak ważny jest przedział czasowy, na jaki umowa została zawarta, a nie okres jaki rzeczywiście umowa obowiązywała.

Powyższe wynika z literalnej interpretacji tego przepisu. Stanowi on bowiem, że:

  • umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji”, a nie umowa leasingu obowiązywała przez ww. okres oraz
  • suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych” - a nie suma opłat poniesionych na podstawie umowy leasingu.

Już sama zatem treść cytowanego przepisu przesądza, zdaniem Wnioskodawcy, o tym, że dla kwalifikacji umowy jako umowy leasingu znaczenie ma jej treść, a nie sposób realizacji jej warunków w okresie o zawarciu umowy w tym zwłaszcza w odniesieniu do objętego pytaniem zdarzenia przyszłego, znaczenie ma to czy suma opłat przewidzianych w umowie, a niezapłaconych na jej podstawie równała się co najmniej wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem tej umowy.

Odnosząc się do drugiego z ww. zagadnień wskazać należy, że analizując art. 23 ust. 1 updof stanowiący katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, brak jest w nim rat leasingowych zapłaconych z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu oraz innych kosztów używania przedmiotu leasingu w trakcie obowiązywania podatkowej umowy leasingu operacyjnego, gdy nie następuje wykup przedmiotu leasingu w efekcie czego realna suma opłat uiszczonych na podstawie umowy jest niższa niż wartość początkowa środka trwałego, mimo, że suma opłat przewidziana pierwotnie w umowie przekraczała ten limit. Wydatki poniesione przez Spółkę jako leasingobiorcę w okresie, w którym używa przedmiotu leasingu, są dokonywane w celu uzyskania przychodów i nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, spełniają przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 1 tejże ustawy i nadal stanowić będą koszt uzyskania przychodów także w sytuacji, gdy przewidziane w umowie warunki, które pozwoliły na jej zakwalifikowanie jako umowa leasingu w rozumieniu art. 23b updof nie zostały później zrealizowane. Kwalifikacji umowy na gruncie art. 23b updof nie zmienia bowiem późniejsze zdarzenie powodujące nieziszczenie się warunków, o których mowa w art. 23b updof np. nieosiągnięcie sumy opłat uiszczonych na podstawie umowy poziomu co najmniej wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu.

Za wnioskiem, że umowy leasingu zachowują charakter podatkowych umów leasingu w rozumieniu art. 23b updof także w sytuacji, gdy faktyczna wysokość opłat uiszczonych na jej podstawie i faktyczny okres jej obowiązywania okazały się po fakcie zawarcia umowy nie spełniać warunków określonych w tym przepisie, przemawia także fakt, że ustawodawca dopuszcza sytuacje, w których umowa leasingu (która ze swej natury zmierza do spłaty przedmiotu umowy i jego wykupu po zakończeniu umowy), może nie zrealizować swego założonego celu, jednocześnie w zakresie określenia kryteriów spełnienia warunków podatkowej umowy leasingu (suma opłat leasingowych) zezwala na uwzględnienie zdarzeń jedynie potencjalnych, które mogą się faktycznie nic zdarzyć (cena wynikająca z opcji nabycia przedmiotu leasingu). Podobnie jest w przypadku, gdy umowa ulegnie przerwaniu. Wówczas opłaty zaliczane do sumy opłat w momencie zawarcia umowy mogą faktycznie nie zostać uiszczone w konsekwencji zdarzeń, które wystąpiły w trakcie trwania umowy (czyli już po dokonaniu kwalifikacji umowy). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy leasingu na stronach umowy nie spoczywa obowiązek jakiejkolwiek korekty przychodów podatkowych bądź kosztów uzyskania przychodów wynikających z dotychczasowych rat leasingowych za okres do momentu wygaśnięcia umowy leasingu. Zmiana klasyfikacji umowy w związku z uznaniem za konieczne powtórne przekwalifikowanie umowy jako umowy niespełniającej wskutek ww. różnorodnych zdarzeń kryteriów umowy leasingu opisanych w art. 23b updof oznaczałoby bowiem konieczność wstecznej korekty wyniku podatkowego za okres, w którym korekta taka nie była w żadnym stopniu uprawniona, gdyż w okresie tym umowa była prawidłowo zakwalifikowana jako umowa leasingu (takie stanowisko wyraża przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2008 r., Nr IPPB3/423-1102/08-2/GJ).

Kolejnym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Wnioskodawcy jest fakt konsekwencji do jakich prowadziłoby uznanie stanowiska przeciwnego w kontekście praktycznych skutków rekwalifikacji umowy na podstawie której Spółka pozyskał samochody osobowe wykorzystywane w działalności dla możliwości uznania kosztów eksploatacji tych samochodów za koszty uzyskania przychodów Spółki. Mianowicie zwrócić należy uwagę, że skutki podatkowe umowy zawartej przez Spółkę w celu pozyskania do używania samochodów osobowych na podstawie umowy nieuznanej za umowę leasingu w rozumieniu art. 23b updof byłyby takie, że zaliczenie wydatków zarówno w zakresie czynszu płaconego wynajmującemu jak i opłat związanych z eksploatacją pojazdu odbywa się przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 46 updof. Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodów osobowych nie będących przedmiotem podatkowej umowy leasingu wymaga ponadto prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 46 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. W konsekwencji jeśliby przyjąć, że umowa spełniająca w chwili zawarcia warunku umowy leasingu określone w art. 23b updof mogłaby następczo już po jej zawarciu utracić charakter podatkowej umowy leasingu w wyniku późniejszego zdarzenia takiego jak decyzja o braku skorzystania z opcji wykupu, która doprowadziła do tego, że realnie poniesione na podstawie tej umowy opłaty nie osiągnęły poziomu co najmniej wartości początkowej środka trwałego, konieczne byłoby potraktowanie takiej umowy jako umowy najmu, a możliwość uznania poniesionych na jej podstawie kosztów za koszty uzyskania przychodu ograniczona byłaby limitem z art. 23 ust. 1 pkt 46 updof i uzależniona byłaby od prowadzenia ewidencji przebiegu.

W konsekwencji takiej hipotetycznej sytuacji:

  • ponieważ w przypadku żadnej umowy w chwili jej zawierania i dokonywania kwalifikacji na podstawie art. 23b updof nigdy nie ma pewności, czy warunki te zostaną faktycznie zrealizowane bo nie można chociażby wykluczyć niezależnych od jej stron sytuacji polegających na utracie przedmiotu leasingu i wygaśnięciem umowy przed upływem okresu wskazanego w ww. przepisie - teoretycznie zawsze zachodziłoby ryzyko, że umowa uznana za umowę spełniającą wymogi tego przepisu może następczo utracić status umowy leasingu w rozumieniu tego przepisu - a w konsekwencji, podatnik chcąc zabezpieczyć się przed ryzykiem nieuznania kosztów związanych z korzystaniem z przedmiotu takiej umowy za koszt uzyskania przychodu zawsze musiałby liczyć się z ryzykiem utraty przez umowę kwalifikacji jako podatkowa umowa leasingu i jej przekwalifikowania na umowę najmu i w konsekwencji, zawsze z ostrożności musiałby prowadzić ewidencję przebiegu pojazdów także dla umów zakwalifikowanych początkowo jako umowy leasingu w rozumieniu art. 23b updof, gdyż musiałby liczyć się z ryzykiem możliwej utraty przez tę umowę tego statusu. Tym samym, wyłączenie z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o którym mowa w art. 23 ust. 3b updof stałoby się puste i niemożliwe do zastosowania, a przepis ten przepisem zbędnym, co byłoby nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który przewidując określone normy prawne zakłada ich możliwość faktycznego zastosowania.
  • w sytuacji nieprowadzenia z góry z ostrożności dla każdej umowy dotyczącej pozyskania samochodu osobowego niezależnie od jej uznania za umowę spełniająca w chwili zawarcia warunki określone w art. 23b updof ewidencji przebiegu pojazdu - realnie wykluczona byłaby możliwość uznania kosztów poniesionych na podstawie takiej umowy za koszty uzyskania przychodu, gdyż obiektywnie nierealne jest przecież ustalenie wstecz wszelkich jazd wykonanych pojazdem i sporządzenie ewidencji przebiegu pojazdu wstecz np. po l czy 1,5 roku użytkowania samochodu na podstawie umowy zakwalifikowanej na podstawie art. 23b updof jako umowa leasingu, jeśliby umowa ta mogła następnie status taki utracić i miałaby zostać podatkowo rozliczana jak umowa najmu. Co więcej, konieczność stworzenia wstecz takiej ewidencji przebiegu pojazdu nie tylko byłaby obiektywnie technicznie niewykonalna ale i naruszała wymogi, którym winna odpowiadać ewidencja przebiegu pojazdu, określone w art. 23 ust. 5 i 7 updof, gdyż zgodnie z treścią tego przepisu przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 36 i 46 updof, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca - a zatem, przepis ten nie dopuszcza prowadzenia ewidencji wstecz za cały okres korzystania z danego pojazdu tylko zakłada jej prowadzenie na bieżąco.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.