0115-KDIT2-1.4011.272.2018.2.MST | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Ocena możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 1 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, który został uzupełniony w dniu 1 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest częścią ...firmy X, posiadającej swoje oddziały w B., N., P., W. oraz L. Firma X dostarcza opartą na rozwiązaniach chmurowych lub lokalnych serwerach platformę do zarządzania danymi. Tworzona platforma umożliwia zarówno zarządzanie, jak i gospodarowanie danymi podstawowymi. Rozwiązania tworzone przez X umożliwiają łączenie źródeł danych, aplikacji biznesowych, danych referencyjnych oraz innych zasobów informacyjnych z całego przedsiębiorstwa w celu sprawnego zarządzania danymi. Według raportu ... z 2017 roku, X jest światowym liderem rozwiązań zarządzania metadanymi. Dzięki X liderzy na całym świecie otrzymują rozwiązanie do budowania holistycznych ekosystemów danych dotyczących oprogramowania, procesów, ludzi czy informacji. Tworzone rozwiązania pozwalają na elastyczne i przejrzyste zarządzanie danymi oraz umożliwiają wszystkim użytkownikom danych na równy dostęp do wiedzy i informacji.

W ramach swojej działalności w globalnych strukturach Grupy, Spółka dostarcza rozwiązania z zakresu IT, tworzenia nowych komponentów oprogramowania, czy też innowacyjnych systemów chmurowych. Rozwiązania Spółki bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych rozwiązaniach. Działania Pracowników Spółki pokrywają przy tym wszelkie etapy prac, począwszy od definiowania wymagań, projektowania rozwiązań, poprzez ich analizę, specyfikację, studium wykonalności, konstruowanie, rozwój, testowanie czy też usprawnianie produktów. W celu realizacji zadań biznesowych Spółka zatrudnia bądź zamierza zatrudnić wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich m.in.: programistów/inżynierów oprogramowania, architektów systemów i oprogramowania, specjalistów ds. jakości/testerów, architektów testów, projektantów UI/UX, menedżerów i inżynierów projektów i produktów, specjalistów od dokumentacji technicznej, grafików, a także kadrę zarządzającą oraz personel wspierający.

Tak zdefiniowany obszar działalności Spółki oraz, tym samym, zakres aktywności Pracowników powoduje, że rezultaty działań Pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która może prowadzić do powstania utworów, a wśród nich w szczególności m.in.: kodów źródłowych programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, planów i/lub prototypów systemów, baz oraz struktur danych, stron internetowych, dokumentacji technicznej, publikacji naukowych, specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych (np. interfejsu użytkownika, GUI), materiałów reklamowych i marketingowych, materiałów audio-wideo, a także prezentacji. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oprócz czynności i efektów twórczych (w tym tych wykazanych powyżej), w ramach obowiązków Pracowników mieścić się także będą inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne, czy też organizacyjne.

Spółka zamierza zawrzeć z Pracownikami umowy o pracę zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie z umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Dodatkowo, umowy o pracę, czy też zapisy w odpowiednich regulaminach wyraźnie określać będą, jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (zwane dalej „honorarium autorskim” bądź „honorarium”), a jaka stanowić będzie wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Należy przy tym podkreślić, iż podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie będzie odbywał się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, nie będzie też określeniem czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, jako że – jak zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13 – „(...) praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci utworów”.

Spółka wyjaśnia, iż stworzyła przejrzysty mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego honorarium. Wszystkie warunki określające wysokość honorarium autorskiego oraz warunki jego wypłaty będą określone w Umowie o pracę, Regulaminie wynagradzania i innych dokumentach wewnętrznych (w szczególności w Procedurze odbioru utworów).

Dodatkowo Spółka korzysta z narzędzi informatycznych pozwalających na:

  1. precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy;
  2. każdorazowe dokonanie przez pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym, czy może być przedmiotem prawa autorskiego;
  3. precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz
  4. dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo itp.), pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności pkt 1 oraz 2 tegoż przepisu.

Na podstawie wprowadzonych mechanizmów pozwalających określić wysokość należnego honorarium oraz na podstawie prowadzonej ewidencji, Spółka precyzyjnie określa nie tylko, jaka jest wysokość należnego Pracownikowi honorarium autorskiego, ale też – po dokonaniu oceny zgłoszonych i przyjętych przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy oraz oceny kategorii zgłaszanych utworów – jaka część tegoż honorarium przypada na utwory będące efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności – ze względu na zakres działalności Spółki – tej wymienionej w pkt 1 oraz 2 tegoż przepisu .

Na podstawie wprowadzonych regulacji oraz prowadzonej na bieżąco ewidencji, Spółka zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodów (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. l ustawy) wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Spółka nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodu do tej części honorarium, które przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów niebędących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Przy czym, ze względu na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności (działalność badawczo-rozwojowa oraz rozwój innowacyjnych produktów informatycznych), a tym samym zakres aktywności Pracowników, najczęstszą sytuacją będzie ta, w której całość honorarium wypłacana będzie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Oczywistym jest przy tym, że Spółka nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów także do tej części wynagrodzenia, która przypada za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Spółka informuje też, iż podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodów nie będą stosowane od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu. Równocześnie, zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie.

Podsumowując, otrzymanie w danym miesiącu honorarium autorskiego uzależnione jest od następujących czynników:

  1. jednoznacznego wyodrębnienia w umowie o pracę i innych postanowieniach obowiązujących w Spółce, części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi,
  2. faktycznego przyjęcia przez pracodawcę utworów i związanych z nimi praw majątkowych, potwierdzonego prowadzoną na bieżąco ewidencją.

W kolejnym kroku oceniana jest zasadność zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, uzależniona od:

  1. otrzymania honorarium autorskiego (spełnienie czynników 1 i 2 powyżej) oraz
  2. określenia na podstawie prowadzonej ewidencji, czy i które z przyjętych utworów stanowią efekt działalności twórczej wymienionej art. 22 ust. 9b i jaka część honorarium autorskiego przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich od tychże utworów, 50% koszty uzyskania przychodów zostaną naliczone bowiem tylko do tej części honorarium.

Wszystkie powyższe warunki będą określone w Umowie o pracę, Regulaminie wynagradzania i innych dokumentach wewnętrznych (w szczególności w Procedurze odbioru utworów).

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, że zdaniem Wnioskodawcy praca, jaką wykonują (będą wykonywać) osoby zatrudnione w ramach umowy o pracę ma charakter twórczy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jej efektem jest (będzie) powstanie utworów, których przykładowe kategorie wymienione zostały we wniosku. Przykładową kategorią powstających w przedsiębiorstwie pracodawcy utworów są kody źródłowe programów komputerowych, które bezpośrednio wymienione są w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako przykłady utworów. Dodatkowo, z treści dokumentów wewnętrznych obowiązujących u pracodawcy (np. procedury, regulaminy, umowy o pracę) wynikać będzie, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie osoby są twórcami lub współtwórcami w rozumieniu ww. ustawy, a część przychodów uzyskiwana przez nie z tytułu umowy o pracę związana będzie bezpośrednio z korzystaniem przez twórców/współtwórców z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami. Część ta – zwana honorarium autorskim – zostanie wydzielona z wynagrodzenia zasadniczego na podstawie jasnych zasad obowiązujących u pracodawcy.

Pracodawca zamierza wypłacać honorarium z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Część przychodów uzyskiwana przez pracowników z tytułu umowy o pracę związana będzie bezpośrednio z korzystaniem przez twórców z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami, będzie więc tym samym honorarium autorskim. Podział wynagrodzenia zasadniczego (W) na część (tj. ułamek) związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami (honorarium, H) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (P) zostanie określony na rynkowych zasadach, na podstawie niezależnej analizy powstających w przedsiębiorstwie pracodawcy utworów, ich rodzaju czy ilości. Podział ten odbędzie się za pomocą współczynnika określonego w obowiązujących u pracodawcy regulacjach, specyficznego dla poszczególnych grup stanowisk i da możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Współczynnik ten może ulegać okresowym zmianom, w szczególności w wyniku przeprowadzanych audytów tworzonych przez pracowników utworów. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium, które wypłacane będzie jednak jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Jak wskazuje Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/17, fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany – o czym była już mowa wyżej – gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. W tym kontekście Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, iż w jego przedsiębiorstwie obowiązywać będzie specjalna procedura rejestracji i odbioru utworów, a honorarium wypłacane będzie tylko wtedy, gdy pracownik – zgodnie z zasadami obowiązującymi w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy – przeniesie na pracodawcę autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w przedstawionym stanie faktycznym, ma prawo – w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3, z uwzględnieniem normy prawnej z art. 22 ust. 9a – do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do tej części honorarium autorskiego, która przypada za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b, w szczególności działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, sztuk plastycznych, twórczości audiowizualnej, czy też działalności badawczo-rozwojowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich i praw pokrewnych lub rozporządzania przez niego tymi prawami, wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z treści przywołanego przepisu wynikają następujące warunki, których spełnienie uprawniać będzie do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu:

  1. efekty pracy stworzone przez Pracownika-twórcę stanowić muszą utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (przedmiot praw autorskich),
  2. Pracownik-twórca korzystać będzie z praw autorskich lub rozporządzał będzie tymi prawami,
  3. z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami Pracownik-twórca uzyska przychód (honorarium autorskie),
  4. należy określić, czy i jaka część należnego honorarium autorskiego przypada za uzyskanie przychodu (honorarium autorskiego) z tytułu korzystania przez Pracownika-twórcę z praw autorskich do szczególnej kategorii utworów, a mianowicie do tych powstałych w efekcie działalności twórczej wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b.

Ad 1.

W odniesieniu do pierwszego z przedstawionych warunków, w opinii Spółki, działalność Pracowników zatrudnionych do wykonywania określonych we wniosku prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych przynosi rezultaty, które można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją utworu i – zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 – jako utwór definiuje „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych decyduje wyłącznie przesłanka twórczości i indywidualności. Dodatkowo zauważa się, iż w świetle zapisów ustawy wystarczy, że tylko jeden z elementów utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Rezultaty prac Pracowników-twórców będą podlegać każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu ustawy, a w szczególności warunku ich indywidualnego i twórczego charakteru, przynajmniej co do formy ich wyrażenia. W świetle przytoczonych argumentów Spółka uznaje, iż pierwszy z wymaganych warunków należy uznać za spełniony.

Ad 2.

W kwestii drugiego warunku należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią umowy o pracę zawieranej z Pracownikiem, wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez Pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki będą przysługiwać Pracownikowi, który w zamian za honorarium wyraża zgodę na przeniesienie na pracodawcę przedmiotowych autorskich praw majątkowych i pokrewnych co do wszelkich utworów objętych ochroną prawa autorskiego, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem w Spółce. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż w rezultacie takiego uformowania relacji pomiędzy pracodawcą (tj. Spółką), a Pracownikiem, nabycie praw do utworów pracowniczych przez pracodawcę nie następuje automatycznie, a pośrednio, od Pracownika, na mocy postanowień zawartej umowy o pracę lub stosownego aneksu do niej. Taki model nabywania praw do utworów pracowniczych wspierany będzie przez system informatyczny oraz procedury ewidencjonowania utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, których celem będzie potwierdzanie, iż dochodzi do tworzenia utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, określenie kategorii powstających utworów oraz, iż następuje rozporządzanie przez Pracowników majątkowymi prawami autorskimi w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. W świetle powyższego należy uznać, iż również drugi z wymaganych warunków jest spełniony.

Ad 3.

W kwestii trzeciego warunku należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią umowy o pracę zawieranej pomiędzy Spółką a Pracownikiem oraz innych postanowień obowiązujących w Spółce (regulamin wynagradzania, procedury odbioru), wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez Pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki przekazywane będą zgodnie z określoną w Spółce procedurą i w zamian za wyodrębnioną część wynagrodzenia (honorarium autorskie), na podstawie przejrzystego mechanizmu opisanego zarówno w umowach o pracę, jak i innych regulacjach wewnętrznych. W świetle powyższego należy uznać, iż również trzeci z wymaganych warunków jest spełniony.

Ad 4.

Zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust 9a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 roku, spełnienie trzech przedstawionych powyżej warunków było konieczne i zarazem wystarczające do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez Pracownika-twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przepisie art. 22 ust 9b wskazuje dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kosztami uzyskania przychodu, definiując tym samym dodatkowy warunek zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, pozostawiając bez zmian warunki dotychczasowe. Oznacza to, że aby zastosować 50% koszty uzyskania przychodu w stosunku do honorarium autorskiego otrzymanego przez Pracownika-twórcę w zamian za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, konieczna staje się ocena, czy utwory te są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii tego warunku należy stwierdzić, iż na podstawie prowadzonej ewidencji Spółka jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy i jeśli tak, to które utwory stworzone przez Pracownika-twórcę powstały w wyniku działalności twórczej wyszczególnionej w art. 22 ust. 9b. Odpowiednie przepisy postanowień obowiązujących w Spółce pozwalają zaś na precyzyjne i jednoznaczne określenie tej części honorarium, która wypłacana jest za te właśnie utwory.

W opinii Spółki, przytoczona powyżej argumentacja wyraźnie wskazuje, iż w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego (tj. wdrożenia stosowania honorarium autorskiego za prace twórcze), spełnione są łącznie wszystkie przesłanki przewidziane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Wskazuje się przy tym dodatkowo, iż tak przyjęte stanowisko Spółki jest zbieżne z orzecznictwem i literaturą w tym zakresie, które wskazują na dodatkowe rozwiązania operacyjne stanowiące uzupełnienie przyjętych przez Spółkę rozwiązań, zapewniając ich prawidłowe funkcjonowanie, tj.:

  1. określenie honorarium za przeniesienie praw autorskich do tych rezultatów prac, które stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
  2. odzwierciedlenie zasad wynagradzania w stosownych dokumentach wewnętrznych (jeśli obowiązują), tj. w umowach o pracę zawartych pomiędzy Pracownikami a Spółką, czy np. w regulaminie wynagradzania.
  3. prowadzenie ewidencji rezultatów prac kwalifikowanych jako utwory.

Jak wyjaśnia Minister Finansów w piśmie z 20 grudnia 2017 r., sygn. DD3.8223.36I.2017, dotyczącym nowych zasad korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów wprowadzanych ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175): Powołana w wystąpieniu nowelizacja ustawy PIT w zakresie stosowania 50% kup wskazuje dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kup (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy PIT (w brzmieniu obowiązującym od 2018 r.) koszty te będą miały zastosowanie między innymi do przychodów z tytułu działalności badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej. Pozostałe regulacje ustawy PIT w tym zakresie nie uległy zmianie i w konsekwencji istota regulacji, jej przedmiot i cel pozostają aktualne. W związku z tym omawiany przepis ten nadal dotyczy:

  • przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonego w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia utworu (dzieła) – art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
  • dzieł stworzonych również w ramach stosunku pracy, w odniesieniu do których pracodawca – na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – nabywa (z chwilą przyjęcia utworu) autorskie prawa majątkowe.

Dla zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest więc, by wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich do tych rezultatów prac, które stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych była jasno określona, bądź to w umowie o pracę, bądź w innych dokumentach wewnętrznych (np. Regulaminie wynagrodzeń) i była bezpośrednio związana z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Jak wynika z obszernego opisu stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, warunki te są spełnione, wypełniając tym samym zarówno pierwsze, jak i drugie z przytoczonych powyżej zaleceń. Dodatkowo, stosowane w Spółce narzędzie informatyczne oraz odpowiednie zapisy regulaminu wynagradzania pozwalają na dokładne wskazanie kategorii zgłaszanych utworów, co w efekcie pozwala na jednoznaczne określenie wysokości przychodu (honorarium autorskiego) z tytułu korzystania przez Pracownika-twórcę z praw autorskich do utworów powstałych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b. Tym samym, wypełniony zostanie nowy warunek stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, wprowadzony przepisami art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, W opinii Spółki przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec tej części wynagrodzenia Pracowników, która stanowi honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych w wyniku działalności określonej przepisami art. 22 ust 9b, 50% kosztów uzyskania przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Spółka zauważa dodatkowo, iż w analogicznym stanie faktycznym stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL3-1.4011.56.2018.1.AN z dnia 9 marca 2018 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że zdaniem Wnioskodawcy proponowany podział wynagrodzenia jest zgodny z obowiązującymi wymogami prawa. I tak:

  1. Spójna wykładnia Sądów administracyjnych wskazuje iż:
  1. do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, konieczne jest wyodrębnienie w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczenia tej części wynagrodzenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13. Wyrok cytowany w 26 orzeczeniach, w tym przykładowo w najnowszych wyrokach z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/G11220/17, z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17);
  2. należy precyzyjnie i jednoznacznie ustalić, które przychody uzyskiwane w ramach stosunku pracy mają charakter, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i tylko w odniesieniu do tych przychodów możliwe jest zastosowanie stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Pogląd taki znajduje uzasadnienie przede wszystkim w relacji lex specialis pomiędzy art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14. Wyrok cytowany w 5 orzeczeniach);
  3. Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1374/17),
  4. ustalenie prawidłowej wysokości honorarium leży także (...) po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych ustaleń z pracownikiem.(...) Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki: 1. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, 2. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, 3. umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz 4. pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w powyższym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję. Przy spełnieniu zatem powyższych warunków, do określonej w umowie o prace procentowo wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę - Wnioskodawca będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. (wyrok Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/17, podobnie również w wyroku Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 477/18).

Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów, Pan Paweł Cybulski, dnia 4 czerwca 2018 r., w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22075 wskazał iż kwalifikowanie, czy wynagrodzenie (jego część) należy się za pracę będącą przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który wypłaca wynagrodzenie z tego tytułu. Rozróżnienie to powinno wynikać z umowy o pracę lub z innych, niż umowa o pracę, uregulowań obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników, na przykład z regulaminu wynagradzania, co wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt. III SA/Wa 2134/14. W orzeczeniu tym WSA stwierdził, że „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej - między innymi - za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu (jak w okolicznościach niniejszej sprawy), bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania lub w innych jasno sprecyzowanych procedurach obliczania tego terminu. Oczywiście możliwa jest sytuacja kiedy podatnik w ramach stosunku pracy wykonuje wyłącznie prace o charakterze twórczym, w wyniku których powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i są one przyjmowane przez pracodawcę i wówczas całość otrzymanego przez pracownika wynagrodzenia (tj. 100% wynagrodzenia) stanowi honorarium za przekazanie praw do tegoż utworu (rozporządzenie tymi prawami). Możliwe jest także, iż wysokość wynagrodzenia będzie ustalona w jednakowej wysokości za prace twórcze i za prace pozostałe (tj. w szczególności po połowie czyli po 50%). (sygn. DKA8.054.24.2018).

Przepisy prawa nie wskazują ani metod, ani wymagań dotyczących sposobu ustalania wysokości honorarium czy prowadzenia ewidencji. Jednakże Wnioskodawca, kierując się nie tylko przytoczoną powyżej obowiązującą wykładnią prawa dokonaną przez sądy administracyjne, wykładnią autentyczną dokonaną wielokrotnie przez Ministerstwo Finansów, ale też rzetelnością w dokumentowaniu zdarzeń dających podstawę do zastosowania w stosunku do honorariów autorskich wypłacanych pracownikom 50% kosztów uzyskania przychodu ma zamiar:

  1. precyzyjnie, jasno i jednoznacznie ustalić wysokość honorarium,
  2. zapisy dotyczące podziału wynagrodzenia ustalić w umowach o pracę i innych obowiązujących dokumentach,
  3. wprowadzić procedury pozwalające na weryfikację każdego zgłoszonego utworu,
  4. prowadzić dokładną ewidencję potwierdzającą m.in fakt przejścia majątkowych praw autorskich, czy też kategorię zgłaszanych utworów, aby w sposób niebudzący wątpliwości można było ocenić, czy 50% koszty uzyskania przychodu mogą być wypłacone w stosunku do całego honorarium, czy tylko do części przypadającej za utwory stworzone w ramach działalności wymienionych w nowowprowadzonym przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3b,
  5. tworzyć miesięczne raporty nie tylko dla potrzeb obliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy, ale również dla Pracownika, jako dowód na przekazanie Pracodawcy majątkowych praw twórcy do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy.

Podsumowując, Wnioskodawca wprowadzi jasne, klarowne i przejrzyste metody podziału wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem przez pracownika-twórcę z praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. W ocenie Wnioskodawcy, podział wynagrodzenia będzie zgodny z obowiązującą wykładnią prawa (zarówno spójną w tym zakresie wykładnią sądów administracyjnych, jak i wykładnią autentyczną dokonywaną przez Ministerstwo Finansów). Tym samym, wysokość honorarium będzie z góry określoną, konkretną i rzeczywistą wartością. Należy przy tym pamiętać, iż zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo Przedsiębiorców, przedsiębiorca może być zobowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa. Jak wskazano powyżej, w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów brak jest przepisów nakazujących przedsiębiorcy i pracownikowi przyjęcie określonej metody ustalania wysokości honorarium autorskiego, mimo to Wnioskodawca, kierując się zasadą uczciwości i rzetelności, dokonuje podziału wynagrodzenia na zasadach rynkowych, na podstawie klarownych zapisów umowy zaakceptowanej przez obie strony, tj. zarówno przez pracownika-twórcę, jak i pracodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 31 tejże ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

  1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
  2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

  1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
  2. nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
  3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
  4. nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 18 lipca 2018 r.), przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

  1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
  2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
  3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
  4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
  5. publicystycznej.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w treści obowiązującej od 19 lipca 2018 r.), przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu z tytułu:

  1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
  2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
  3. produkcji audialnej i audiowizualnej;
  4. działalności publicystycznej;
  5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
  6. działalności konserwatorskiej;
  7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
  8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zaznaczenia wymaga, że dokonana nowelizacja w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów wskazała m.in. dziedziny o charakterze twórczym objęte możliwością stosowania podwyższonych kosztów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami (cytowany art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy). Podkreślenia ponadto wymaga, że zarówno w obecnym, jak i w poprzednim stanie prawnym to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 tejże ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

  1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
  2. plastyczne;
  3. fotograficzne;
  4. lutnicze;
  5. wzornictwa przemysłowego;
  6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
  7. muzyczne i słowno-muzyczne;
  8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
  9. audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Stosownie do treści art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako określony procent ogólnego czasu pracy pracownika, bądź procent ogólnego wynagrodzenia. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Wobec tego, tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tak wyliczonej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

  • praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
  • pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
  • stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
  • przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami oraz związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków zostanie określony na rynkowych zasadach, na podstawie niezależnej analizy powstających w przedsiębiorstwie pracodawcy utworów, ich rodzaju czy ilości. Jak wskazano, podział odbędzie się za pomocą współczynnika określonego w obowiązujących u pracodawcy regulacjach, specyficznego dla poszczególnych grup stanowisk. Współczynnik ten może ulegać okresowym zmianom, w szczególności w wyniku przeprowadzanych audytów tworzonych przez pracowników utworów. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium.

Reasumując, prezentowany przez Wnioskodawcę podział wynagrodzenia (prowadzący do wyliczenia honorarium, jednak nieokreślający jego wartości w sprecyzowanej kwocie) nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów względem wynagrodzenia za wykonywaną przez pracowników pracę twórczą. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. W odniesieniu natomiast do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą konkretnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak należy wskazać, że rozstrzygnięcia zawarte w powołanych wyrokach sądowych są zgodne z niniejszą interpretacją.

Zastrzeżenia wymaga, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.