0114-KDIP3-3.4011.457.2018.2.IM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 listopada 2018 r. (data nadania 20 listopada 2018 r., data wpływu 20 listopada 2018 r.) na wezwanie z dnia 13 listopada 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.457.2018.1.IM (data nadania 14 listopada 2018 r., data doręczenia 15 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 13 listopada 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.457.2018.1.IM (data nadania 14 listopada 2018 r., data doręczenia 15 listopada 2018 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 20 listopada 2018 r. (data nadania 20 listopada 2018 r., data wpływu 20 listopada 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stan faktyczny obejmuje okres od 10 marca 2016 r. do dnia dzisiejszego. Wnioskodawca jest magistrem ekonomii, absolwentem Wyższej Szkoły oraz doktorantem. Wnioskodawca od 10 marca 2016 r. do chwili obecnej pracuje w spółce projektowo-konsultingowej, zajmującej się kompleksową analizą projektów inwestycyjnych od etapu studialnego do projektów wykonawczych. Wnioskodawca zatrudniony jest na umowę o pracę. Wnioskodawca, pracując w Zespole D. , w ramach obowiązków służbowych wykonuje zadania polegające m.in. na: sporządzaniu analiz i dokumentacji dotyczącej ekonomiczno-finansowych uwarunkowań realizacyjnych inwestycji; opracowywaniu studiów wykonalności, analiz rynkowych, analiz prawnych, analiz organizacyjno-prawnych, analiz finansowych i ekonomicznych, analiz kosztów i korzyści inwestycji dla potrzeb sporządzenia wniosków o dofinansowanie. Wszystkie powyższe opracowania, których Wnioskodawca jest twórcą lub współtwórcą powstają na indywidualne zamówienie poszczególnych zamawiających (klientów Spółki, w której Wnioskodawca jest zatrudniony) w oparciu o unikatowe materiały, które są dostarczane przez kontrahentów, gromadzone przez Wnioskodawcę lub Spółkę, w której Wnioskodawca pracuje. Efektem prac realizowanych przez Wnioskodawcę jest dokumentacja o charakterze ekonomiczno-finansowym, odmienna w zależności od rodzaju i celu analizy, oczekiwań zamawiającego, jego przedmiotu działalności, formy organizacyjno-prawnej, struktury wewnętrznej oraz samego przedmiotu opracowania (danej inwestycji i jej zakresu). Opracowania te charakteryzują w szczególności niepowtarzalne, każdorazowo indywidualne materiały wyjściowe, struktura, i objętość dokumentacji, metodologia analizy i przedstawiane wyniki. Każdy z projektów, który realizuje Wnioskodawca jest indywidualnie rozpatrywany i opracowywany, dlatego też każdy wykazuje cechy niepowtarzalności, niezbędne za uznanie ich za przedmiot prawa autorskiego. Wnioskodawca w sposób twórczy i samodzielny uczestniczy w procesie realizowanych przez Spółkę projektach. Każdy z opracowywanych projektów wymaga twórczego, niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też wykonywane opracowania stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631). Na mocy umów zawieranych z poszczególnymi zamawiającymi (kontrahentami) Spółka zobowiązuje się do przekazania praw autorskich do opracowań będących wynikiem prac w ramach danego projektu doradczego na rzecz danego zamawiającego. Umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę z pracodawcą nie przewiduje wprost zróżnicowania wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych poprzez wprowadzenie sztywnego podziału wynagrodzenia na takie dwa składniki. Wynika to z faktu, że w każdym miesiącu czas pracy poświęcony na wykonywanie obowiązków o charakterze twórczym jest różny. Odpowiednie rozbicie wynagrodzenia dla każdego miesiąca jest możliwe na podstawie elektronicznej ewidencji pracy, prowadzonej przez każdego pracownika. Każdy pracownik Spółki zatrudniony przy realizacji projektów jest zobowiązany do prowadzenia karty pracy ewidencjonującej wykonane przez niego prace - czas poświęcony na poszczególne zadania. Akceptowana przez przełożonych Wnioskodawcy elektroniczna karta pracy jednoznacznie określa, ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace o charakterze twórczym i prace pozostałe (obowiązki pracownicze niezwiązane z tworzeniem autorskich opracowań, np. spotkania wewnętrzne, czynności marketingowe). Karta pracy określa zatem jaka część przychodu podlega prawom autorskim, a w konsekwencji, do jakiej części przychodu można zastosować 50% stawkę uzyskania przychodu. Spółka - jako płatnik – w trakcie roku kalendarzowego oblicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stosując koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do całości otrzymywanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia. Takie też koszty wykazywane są w sporządzanej przez Spółkę informacji rocznej PIT-11.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy lat 2016-2017, kiedy to nie obowiązywała ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291). Przepisy, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Natomiast interpretacja o wydanie której Wnioskodawca się ubiega dotyczy okresu uzyskiwania przychodów od 10 marca 2016 r. do 1 grudnia 2017 r. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy okresu obowiązywania art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Wnioskodawcy przysługuje, w części wynagrodzenia należnego za prace twórcze, prawo do odliczenia od wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, z późn. zm.) z zastrzeżeniem zgodnym z brzmieniem obowiązującej od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278) przepisie mówiącym, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy)?
  2. Czy w związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca będzie mógł złożyć korektę do zeznań rocznych PIT-37 za lata 2016-2017 i samodzielnie dokonać podziału wynagrodzenia na 2 części (za prace o charakterze autorskim i - za pozostałe prace, tj. zwykłe obowiązki pracownicze) na podstawie ewidencji z kart pracy (zestawienia rocznego) i informacji o proporcji czasu pracy i wysokości przychodów?
  3. Czy w korekcie zeznań rocznych Wnioskodawca będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do części wynagrodzenia za prace o charakterze twórczym w sytuacji, gdy w informacji rocznej PIT-11 Spółka, jako pracodawca i płatnik zaliczek na pdof, wykazała koszty uzyskania przychodów obliczone zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, projekty doradcze, jakie wykonuje, są przejawem działalności twórczej o charakterze indywidualnym, w związku z tym stanowią one przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust, 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. Spółka, w której Wnioskodawca pracuje, prowadzi ewidencję czasu pracy z podziałem m.in. na prace twórcze i inne obowiązki. W związku z zajmowanym stanowiskiem i wiążącym się z nim zakresem obowiązków Wnioskodawca wykonuje działania twórcze. W związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od wynagrodzenia za wykonanie opracowań twórczych 50% stawki kosztów uzyskania przychodu o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416). W rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. Wnioskodawca jest Twórcą.

Ad. 2

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 81) podatnikowi przysługuje prawo do złożenia korekty zeznania rocznego PIT w ciągu 5 lat w celu poprawienia błędu, który został popełniony przy poprzednim jego sporządzeniu, i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie - w zeznaniu rocznym PIT-37 - podziału wynagrodzenia na dwie części jest dopuszczalne. Z elektronicznych kart pracy prowadzonych w Spółce wynika jednoznacznie, jaka część czasu pracy przypada na prace twórcze, a jaka na zwykłe obowiązki pracownicze, a podział wynagrodzenia na dwie części następuje w oparciu o czas pracy przeznaczony przez Wnioskodawcę na prace związane bezpośrednio z tworzeniem utworów. W związku z powyższym dokonanie podziału wynagrodzenia zgodnie z otrzymanym od Spółki zestawieniem kart pracy za dany rok kalendarzowy i wskazanie na tej podstawie kwoty przychodów, których dotyczy 50% koszt uzyskania - będzie prawidłowe i zgodne za stanem faktycznym.

Ad. 3

Według Wnioskodawcy nie ma przeszkód prawnych, aby uwzględnić w zeznaniu rocznym przysługujące koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu. Informacja o wysokości dochodu służy określeniu wysokości pobranych zaliczek na podatek i nie może przesądzać o przysługujących podatnikowi, bądź nie, kosztach uzyskania przychodu. Podatek pobrany przez płatnika ma charakter zaliczek na podatek, zaś właściwe rozliczenie z dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym polega na złożeniu zeznania rocznego przez podatnika. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że taka sama interpretacja przepisów prawa jak zawarta w jego wniosku została przedstawiona – w analogicznym stanie faktycznym - w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych, np.:

  • w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. IBPBI1/1/415-389/12/AA,
  • w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009 r., sygn. IPPB4/415-43/08-4/PJ,
  • w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB4/415-72/14-4/MS,
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2017 r.), który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

  • wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
  • plastyczne;
  • fotograficzne;
  • lutnicze;
  • wzornictwa przemysłowego;
  • architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
  • muzyczne i słowno-muzyczne;
  • sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
  • audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże, przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której wynagrodzenie (honorarium) będzie ustalane w oparciu o czas pracy poświęcony na wykonywanie czynności o charakterze twórczym. To wyraźnie wskazane honorarium nie może stanowić części wynagrodzenia odpowiadającego czasowi poświęconemu na tworzenie (współtworzenie) wspomnianych dóbr.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17 wynika, że: „W świetle powyższego wskazać należy, że czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretna wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na prace twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Podkreślić należy, że kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich lub rozporządzani tymi prawami pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wysokość honorarium powinna być określona jako należność (wartość) za stworzony przez pracownika utwór przyjęty przez pracodawcę, w szczególności określona na podstawie wyceny wartości przekazanego prawa autorskiego. Tylko takie ustalenie kwoty honorarium pozwala na zastosowanie do niego kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z postanowień art. 29 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z poźn. zm.) wynika, że umowa o prace określa strony umowy, rodzaj umowy, datę jej zawarcia oraz warunki pracy i płacy, w szczególności: rodzaj pracy (1); miejsce wykonywania pracy (2); wynagrodzenie za pracę odpowiadające rodzajowi pracy, ze wskazaniem składników wynagrodzenia (3); wymiar czasu pracy (4); termin rozpoczęcia pracy (5).

Umowa o pracę powinna zatem określać wysokość wynagrodzenia za pracę odpowiadającego rodzajowi pracy z podziałem na składniki wynagrodzenia. W konsekwencji to z tej umowy powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania pracownika z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nieobjętych prawem autorskim.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

  • praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
  • pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
  • umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich (kwota honorarium powinna odzwierciedlać wartość stworzonego dzieła, honorarium nie może dotyczyć wyłącznie czasu pracy),
  • do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać również należy, że to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Jak wynika natomiast ze stanu faktycznego, umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę z pracodawcą nie przewiduje wprost zróżnicowania wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych poprzez wprowadzenie sztywnego podziału wynagrodzenia na takie dwa składniki. Wynika to z faktu, że w każdym miesiącu czas pracy poświęcony na wykonywanie obowiązków o charakterze twórczym jest różny. Odpowiednie rozbicie wynagrodzenia dla każdego miesiąca jest możliwe na podstawie elektronicznej ewidencji pracy, prowadzonej przez każdego pracownika. Każdy pracownik Spółki zatrudniony przy realizacji projektów jest zobowiązany do prowadzenia karty pracy ewidencjonującej wykonane przez niego prace - czas poświęcony na poszczególne zadania. Akceptowana przez przełożonych Wnioskodawcy elektroniczna karta pracy jednoznacznie określa, ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace o charakterze twórczym i prace pozostałe (obowiązki pracownicze niezwiązane z tworzeniem autorskich opracowań, np. spotkania wewnętrzne, czynności marketingowe). Karta pracy określa zatem jaka część przychodu podlega prawom autorskim.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w umowie o pracę, ani innym stosownym dokumencie pracodawca nie określił odrębnie wysokości wynagrodzenia związanego z przeniesieniem albo korzystaniem z praw autorskich oraz wysokości wynagrodzenia za wykonywanie typowych obowiązków pracowniczych. Pracownik zatrudniony przy realizacji projektów jest zobowiązany do prowadzenia karty pracy ewidencjonującej wykonane przez niego prace, jednakże zaakceptowana przez przełożonych Wnioskodawcy karta pracy, określa tylko ile czasu poświęcił w regulaminowym czasie na prace twórcze i prace nietwórcze, czyli obowiązki pracownicze niezwiązane z tworzeniem autorskich opracowań (np. spotkania wewnętrzne, czynności marketingowe), natomiast karta pracy nie wskazuje, że w związku z wykonywaniem na rzecz pracodawcy pracy twórczej, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie stanowiące honorarium za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonego przez Wnioskodawcę dzieła. Zatem z opisu stanu faktycznego nie wynika, że Wnioskodawca otrzymuje honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów, ani też, że wysokość tego honorarium będzie określała w sposób jednoznaczny rzeczywistą wartość utworu, tj. wartość rynkową przekazanego prawa autorskiego. Ponadto jeszcze raz należy, podkreślić, że przez wyodrębnienie wynagrodzenia (honorarium) nie można uznać sytuacji, w której kwota honorarium autorskiego, określana/obliczana jest w oparciu o nakład czasu pracy pracownika na wykonywanie czynności zmierzających do powstania utworów. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Ewidencjonowanie wykonanych utworów oraz ewidencja czasu poświęconego na ich wykonanie jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą i czasu pracy poświęconego na wypełnianie innych (pozostałych) obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Ponadto wskazać również należy, że rejestracja czasu jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Tylko bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rzeczywistej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Reasumując, należy wskazać, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów. Do całości uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów ze stosunku pracy, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wobec takiego rozstrzygnięcia, nie udziela się odpowiedzi na pytanie Nr 2 i Nr 3, gdyż odpowiedź na te pytania byłaby możliwa wyłącznie w przypadku możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto wyjaśnić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, indywidualną lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn, akt I SA/Łd 907/08).

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stosownie do tych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.