0114-KDIP3-3.4011.39.2018.2.IM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.), uzupełnione pismem z dnia 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.), pismem z dnia 11 kwietnia 2018 r. (data nadania 12 kwietnia 2018 r., data wpływu 19 kwietnia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.39.2018.1.IM z dnia 29 marca 2018 r. (data nadania 30 marca 2018 r., data doręczenia 6 kwietnia 2018 r.) oraz pismem z dnia 13 kwietnia (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodu przez płatnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodu przez płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 29 marca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.39.2018.1.IM (data nadania 30 marca 2018 r., data doręczenia 6 kwietnia 2018 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2018 r. (data nadania 12 kwietnia 2018 r., data wpływu 19 kwietnia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 14 czerwca 2017 r. Spółka złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP3-3.4011.226.2017.2.IM) stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe, bowiem - w ocenie Organu - „z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, że wysokość Honorarium dla Pracowników za przeniesienie praw autorskich do Utworów będzie określała w sposób jednoznaczny faktyczną wartość honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej przez pracowników pracy twórczej”. Z tego względu Spółka (jako płatnik) dotychczas nie zastosowała 50% kosztów uzyskania przychodów.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. regulacja prawna w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich uległa istotnym zmianom (ze względu m.in. na dodanie art. 22 ust. 9a i 9b UPDOF). Jednocześnie Spółka - uwzględniając wskazówki Organu wynikające z interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP3-3.4011.226.2017.2.IM) - dokonała modyfikacji planowanych zmian w rozliczeniach Pracowników.

Z uwagi na to, że:

  • interpretacja indywidualna z dnia 7 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP3-3.4011.226.2017.2.IM) nie będzie miała zastosowania od 1 stycznia 2018 r., bowiem zmienił się stan prawny,
  • zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114- KDIP3-3.4011.226.2017.2.IM) ulegnie zmianie, tzn. zostaną uwzględnione wskazania Organu.

Spółka podjęła decyzję o ponownym wystąpieniu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie tworzenia programów komputerowych do przechowywania, prezentacji, analizy danych (statystyk) sportowych. Jest to zestaw wysoko specjalistycznych i innowacyjnych programów służących do monitorowania jakości zbieranych danych sportowych, jak również do generowania niezbędnych danych statystycznych, charakteryzujących się wysoką funkcjonalnością i niezawodnością działania.

W chwili obecnej Wnioskodawca zatrudnia 30 osób na podstawie umowy o pracę. Spółka - jako pracodawca - jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz pracowników.

Wnioskodawca dokonał analizy czynności wykonywanych przez poszczególnych pracowników w celu ustalenia, czy rezultaty tych czynności mogą być zakwalifikowane jako utwory (dalej: Utwory) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.; dalej: UPAPP). W oparciu o przeprowadzoną analizę ustalono, że czynności wykonywane przez pracowników można podzielić na:

  1. czynności nietwórcze - m.in.: wypełnianie systemu ewidencji czasu pracy, spotkania, negocjacje, testy programów komputerowych, konfiguracja narzędzi i sprzętu;
  2. czynności twórcze, zmierzające do stworzenia Utworu - w tym m.in. pisanie kodów źródłowych programów komputerowych.

Czynności twórcze są wykonywane przez pracowników zatrudnionych na następujących stanowiskach (dalej: Pracownicy):

  1. Software Developer (Programista),
  2. Senior Software Developer (Starszy Programista),
  3. Tech Team Leader (Kierownik Zespołu Programistów).

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości czynności twórcze mogą wykonywać również osoby zatrudnione na innych stanowiskach.

Czynności twórcze wykonywane przez Pracowników obejmują wyłącznie programy komputerowe, a tym samym mieszczą się w „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF.

Efekty prac – Utwory.

Dzieła, które Pracownicy tworzą w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę to m.in. kody źródłowe, na które składają się algorytmy i struktury danych (dalej: Dzieło).

Wnioskodawca zaznacza, że każdy z pracowników tworzy Dzieła samodzielnie, a nie np. w ramach pracy zespołowej. Dzieła są każdorazowo efektem zindywidualizowanej, twórczej i kreatywnej działalności Pracowników. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi być każdorazowo dostosowana do potrzeb konkretnego projektu. Wszystkie Dzieła są uzewnętrznione, mają oryginalny charakter, tj. zawierają obiektywnie nową wartość oraz noszą cechę indywidualności (stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem). Dzieło może być tworzone bądź przez jednego Pracownika, bądź też współtworzone przez grupę Pracowników. Nowe Dzieło może być stworzone na bazie innego Dzieła (np. istniejącego już kodu źródłowego), po uprzednim dostosowaniu go do nowych potrzeb. W takim przypadku pierwotne Dzieło rozwijane jest jako całkowicie nowy/niezależny projekt, najczęściej przez inną grupę Pracowników. Jeżeli Pracownicy, przygotowując Dzieło, bazują na szablonach, są one kreatywnie modyfikowane i dostosowywane do konkretnych wymagań. Dzieła stanowią zatem Utwory w rozumieniu UPAPP oraz są efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Planowane zmiany w rozliczeniach Pracowników

Spółka wskazuje, że m.in. ze względu na charakter wykonywanych zadań, nakład czasu pracy Pracownika na wykonywanie czynności zmierzających do stworzenia Utworów jest w poszczególnych miesiącach co do zasady taki sam (za wyjątkiem np. okresów absencji spowodowanej urlopem lub chorobą).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przepisy UPAPP i UPDOF, Spółka zamierza doprecyzować w obowiązujących umowach o pracę (poprzez ich zmianę lub zawarcie stosownych aneksów) zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy. Pozwoli to, zdaniem Spółki, na odpowiednie wywiązywanie się z obowiązków płatnika, poprzez precyzyjne ustalenie kosztów uzyskania przychodów w zakresie wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom.

Po wprowadzeniu zmian umowa o pracę każdego z Pracowników będzie określać m.in.:

  • kwotę wynagrodzenia, które stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (dalej: Honorarium Autorskie), oraz
  • kwotę wynagrodzenia, które stanowi wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych (w efekcie których nie powstają Utwory w rozumieniu UPAPP).

W tym zakresie w umowie o pracę każdego z Pracowników planowane są następujące zapisy (poniższe brzmienie ma charakter przykładowy):

  • [...]„Jeżeli autorskie prawa majątkowe do Utworów stworzonych przez Pracownika w danym miesiącu zostaną przeniesione na Pracodawcę, zgodnie z odrębnymi regulacjami Pracodawcy, wynagrodzenie pracownika będzie składać się z dwóch części:
    • kwota X PLN brutto - zryczałtowane honorarium autorskie z tytułu przeniesienia przez Pracownika na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do Utworów,
    • kwota Y PLN brutto - wynagrodzenie podstawowe z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych.
  • Jeżeli autorskie prawa majątkowe do Utworów stworzonych przez Pracownika w danym miesiącu nie zostaną przeniesione na Pracodawcę, zgodnie z odrębnymi regulacjami Pracodawcy, wynagrodzenie Pracownika będzie wynosić kwotę Z PLN brutto [...]”.

W przypadku poszczególnych Pracowników Spółki (ewentualnie poszczególnych grup Pracowników) kwota zryczałtowanego honorarium autorskiego, wynagrodzenia podstawowego oraz wynagrodzenia w przypadku nie przeniesienia praw autorskich (czyli zgodnie z powyższym przykładem kwota X PLN brutto, kwota Y PLN brutto i kwota Z PLN brutto) a także stosunek, w jakim pozostaje kwota zryczałtowanego honorarium autorskiego (X PLN brutto) do wynagrodzenia podstawowego (Y PLN brutto) mogą być różne. Wynika to w szczególności z odmiennych obowiązków poszczególnych Pracowników, różnic w zakresie doświadczenia i wykształcenia, różnic w zakresie nakładu czasu pracy na wykonywanie czynności zmierzających do stworzenia Utworów i nakładu czasu pracy w związku z wykonywaniem czynności o charakterze nietwórczym.

A zatem, jeżeli w danym miesiącu Pracownik nie przekaże Spółce Utworu w rozumieniu UPAPP (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą albo ze względu na to, że efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za Utwór w rozumieniu UPAPP), wynagrodzenie będzie w całości traktowane jak wynagrodzenie za wykonywanie czynności nietwórczych.

Jednocześnie Spółka będzie odpowiednio ewidencjonować Utwory stworzone przez Pracowników. Spółka posiada systemy, w których Pracownicy na bieżąco zapisują efekty swoich czynności o charakterze twórczym. Systemy te pozwalają w dowolnym momencie zweryfikować, który z Pracowników, kiedy i jaki Utwór zaewidencjonował. Dla celów rejestracji Utworów Spółka przyjmie miesięczny okres rozliczeniowy; Pracownik będzie zobowiązany do rejestracji stworzonych przez siebie Utworów na bieżąco, ale nie później niż w ostatnim dniu danego miesiąca.

Istotnym etapem weryfikacji zasadności wypłaty Honorarium Autorskiego będzie akceptacja przez upoważnionego pracownika Spółki zgłoszonych przez Pracowników Dzieł i zakwalifikowanie ich jako Utworów w rozumieniu UPAPP. Akceptacja i kwalifikacja jako Utwór nastąpią wyłącznie wtedy, gdy:

  • Dzieło będzie spełniać wymogi określone w UPAPP dla Utworów,
  • Dzieło będzie odpowiednio zaewidencjonowane przez Pracownika.

Spółka będzie przechowywać dokumenty potwierdzające akceptację Dzieł i zakwalifikowanie ich jako Utwór.

Spółka planuje uregulować zasady funkcjonowania opisanego w niniejszym wniosku systemu wynagradzania, przenoszenia praw autorskich oraz systemu do rejestracji i archiwizacji tworzonych dzieł m.in. w umowach o pracę z Pracownikami, w regulaminie wynagradzania i/lub procedurach wewnętrznych.

Będąc w stosunku do Pracowników płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka chce odzwierciedlać powyższe zmiany w systemie rozliczania Pracowników, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami UPDOF – w szczególności art. 22 ust. 2 i 9, 9a i 9b UPDOF.

W uzupełnieniu z dnia 11 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka świadczy usługi w zakresie tworzenia programów komputerowych do przechowywania, prezentacji i analizy danych (statystyk) sportowych. Programy komputerowe oferowane przez Spółkę składają się ze wspólnie działających modułów, które mogą być włączane/wyłączane w zależności od potrzeb.

Przykładowy proces tworzenia programu komputerowego przez Spółkę przedstawia się następująco:

  • Kierownik Zespołu Programistów dzieli program komputerowy na mniejsze moduły, czyli na mniejsze programy komputerowe. Wynika to przede wszystkim ze skali przedsięwzięcia, złożoności wymagań biznesowych oraz poziomu skomplikowania. Kierownik Zespołu Programistów tworzy także definicję programu, czyli opis, jak program ma działać. W definicji programu zawarta jest również ocena czasu potrzebnego na stworzenie programu;
  • Następnie definicja programu przedstawiona jest Programiście/Starszemu Programiście. Programista/Starszy Programista akceptuje opis wymogów technicznych programu komputerowego oraz zaproponowany przez Kierownika Zespołu Programistów nakład czasu pracy;
  • Na postawie definicji programu, przygotowywanej przez Kierownika Zespołu Programistów, dany Programista/Starszy Programista pracuje nad stworzeniem kodu źródłowego (czyli Utworu w rozumieniu UPAPP). Po zakończeniu pracy, Programista/Starszy Programista zwraca się do Kierownika Zespołu Programistów o akceptacje i zatwierdzenie stworzonego kodu źródłowego. Po otrzymaniu akceptacji, Programista/Starszy Programista ewidencjonuje kod źródłowy (poprzez zapisanie w repozytorium Spółki).

Po wprowadzeniu zmian umowa o pracę każdego z Pracowników (czyli np. Programisty/Starszego Programisty) będzie określać m.in.:

  • kwotę wynagrodzenia, które stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (dalej: Honorarium Autorskie), oraz
  • kwotę wynagrodzenia, które stanowi wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych (w efekcie których nie powstają Utwory w rozumieniu UPAPP).

W tym zakresie w umowie o pracę każdego z Pracowników planowane są następujące zapisy (poniższe brzmienie ma charakter przykładowy):

  • [...],Jeżeli autorskie prawa majątkowe do Utworów stworzonych przez Pracownika w danym miesiącu zostaną przeniesione na Pracodawcę, zgodnie z odrębnymi regulacjami Pracodawcy, wynagrodzenie pracownika będzie składać się z dwóch części:
    • kwota X PLN brutto - zryczałtowane honorarium autorskie z tytułu przeniesienia przez Pracownika na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do Utworów,
    • kwota Y PLN brutto - wynagrodzenie podstawowe z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych.
  • Jeżeli autorskie prawa majątkowe do Utworów stworzonych przez Pracownika w danym miesiącu nie zostaną przeniesione na Pracodawcę, zgodnie z odrębnymi regulacjami Pracodawcy, wynagrodzenie Pracownika będzie wynosić kwotę Z PLN brutto.

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki Honorarium Autorskie (zgodnie z powyższym przykładem kwota X PLN brutto) stanowi wynagrodzenie z tytułu pracy twórczej rzeczywiście wykonanej przez Pracownika. Honorarium Autorskie będzie bowiem przysługiwało Pracownikowi tylko gdy autorskie prawa majątkowe do Utworu/Utworów zostaną przekazane Spółce. Jeżeli w danym miesiącu Pracownik nie przekaże Spółce Utworu/Utworów w rozumieniu UPAPP (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą albo ze względu na to, iż efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za Utwór w rozumieniu UPAPP) Pracownik nie otrzyma Honorarium Autorskiego.

Zdaniem Spółki Honorarium Autorskie (zgodnie z powyższym przykładem kwota X PLN brutto) odpowiada rzeczywistej wartości Utworu/Utworów stworzonego/stworzonych przez danego Pracownika. Kwota Honorarium Autorskiego będzie uzgodniona oraz zaakceptowana przez Spółkę i każdego z Pracowników (czego dowodem będzie np. podpisanie przez Spółkę oraz poszczególnych Pracowników umowy o pracę/aneksu do umowy o pracę, w których określona zostanie kwota Honorarium Autorskiego). Gdyby Kwota Honorarium Autorskiego nie odpowiadała rzeczywistej wartości pracy wykonywanej przez danego Pracownika w związku ze stworzeniem Utworu/Utworów, współpraca między Spółką a danym Pracownikiem nie zostałaby nawiązana, albo nie byłaby kontynuowana (innymi słowy, gdyby np. Pracownik uznał, iż Kwota Honorarium jest zbyt niska w stosunku do rzeczywistej wartości autorskich praw majątkowych do Utworu/Utworów, które przekazuje Spółce, to zakończyłby stosunek pracy ze Spółką). Ponadto, akceptując opis wymogów technicznych programu komputerowego oraz zaproponowany przez Kierownika Zespołu Programistów nakład czasu pracy, Pracownik po raz kolejny potwierdza swoją zgodę na stworzenie Utworu/Utworów zgodnie z ustalonymi warunkami (które obejmują m.in. kwotę Honorarium Autorskiego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest uprawniona do:

  • stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9a i 9b UPDOF, do przychodu (wynagrodzenia) z tytułu rozporządzania przez Pracownika majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej (Honorarium Autorskie),
  • określania kosztów uzyskania przychodu w stosunku do przychodu (wynagrodzenia) z tytułu wykonywania czynności niemających charakteru twórczego na podstawie art. 22 ust. 2 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych powyżej Spółka jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9a i 9b UPDOF, do wynagrodzenia (Honorarium Autorskie), które jest wynagrodzeniem należnym Pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez niego w ramach stosunku pracy. W stosunku do przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust 2 UPDOF.

Na mocy art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w innych przepisach ustawy.

Zgodnie z konstrukcją przewidzianą w UPDOF, dochód to uzyskany przez podatnika przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania przez twórców prawami autorskimi określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a UPDOF „w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1”. Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF ma zastosowanie m.in do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Możliwość skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów jest zatem uzależniona od spełnienia następujących warunków:

  • stworzenie przez pracownika - twórcę efektu pracy będącego Utworem w rozumieniu UPAPP,
  • korzystanie przez pracownika - twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez mego tymi prawami,
  • uzyskanie przychodu z tytułu działalności twórczej m in w zakresie programów komputerowych.

Przeniesienie Utworu jako przesłanka zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów

Przepisy ustawy UPDOF nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 UPAPP przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto zgodnie z pismem dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r. „przyjmuje się, że przesłanka twórczości spełniona jest wówczas, gdy dzieło stanowi rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, indywidualnym, cechującym się tzw. statystyczną jednorazowością (niepowtarzalnością), czyli niemożliwością stworzenia identycznego dzieła przez inną osobę o podobnych do wykonującego pracę kwalifikacjach” (Pismo Dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., sygn. DPA 024/314/97). W teorii prawa autorskiego, aby rezultat określonej działalności stanowił przedmiot prawa autorskiego, muszą zostać spełnione trzy podstawowe kryteria uzewnętrznienie rezultatu, jego oryginalność i indywidualność. W opinii Wnioskodawcy, działalność Pracowników i realizacja przez nich obowiązków służbowych niewątpliwie przynosi rezultaty, które powinny zostać zaklasyfikowane jako Utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. UPAPP posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją - zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 przedmiotem UPAPP jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (Utwór). Tym samym o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości oraz indywidualności Dodatkowo, wystarczy, że tylko jeden z elementów Utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie na gruncie UPAPP.

Rezultaty prac Pracowników będą podlegać każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za Utwór w rozumieniu UPAPP, w szczególności pod kątem indywidualnego i twórczego charakteru, co najmniej odnośnie do ich formy wyrażenia. W przypadku, gdy rezultat działalności spełnia wymienione powyżej kryteria, przychody uzyskiwane z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do takich rezultatów zgodnie ze wskazanymi przepisami UPDOF, mogą zostać pomniejszone o 50% koszty ich uzyskania. Zdaniem Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego efekty pracy Pracowników stanowią Utwory w rozumieniu UPAPP. Dzieła te są wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi oraz charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością. O oryginalności i indywidualności decyduje fakt, że wytwory ich pracy stanowią za każdym razem nowy rezultat indywidualnego procesu myślowego. Jednocześnie są one uzewnętrznione w postaci m.in kodów źródłowych. Należy również dodać, że zgodnie z UPAPP programy komputerowe, które stanowią podstawowy produkt pracy Pracowników, podlegają ochronie jak utwory literackie (art. 74 ust. 1 UPAPP). Zapis ten statuuje ogólną zasadę włączenia programów komputerowych pod reżim ochrony prawno-autorskiej, zrównując je w tym aspekcie z utworami literackimi. Programy komputerowe są wprost wskazane jako przykład Utworu w rozumieniu UPAPP a z uwagi na to, że podlegają ochronie tak jak utwory literackie, ochronie w odniesieniu do programów komputerowych podlegać będzie forma ich wyrażenia (kod źródłowy). Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in.:

  • w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lutego 2016 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-44/16/MM),
  • w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2015 r. (sygn. IPPB4/415-879/14-2/AM),
  • w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2014 r. (sygn. IPPB4/415-472/14-4/MS1).

W odniesieniu do Utworów stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (tzw. utworów pracowniczych) została przewidziana szczególna regulacja w prawie autorskim. Usiłuje ona pogodzić kolidujące ze sobą zasady przydzielania efektów kreatywnego wysiłku na tle przepisów prawa pracy (na rzecz pracodawcy) oraz prawa autorskiego (na rzecz faktycznego twórcy). Postanowienia UPAPP wskazują, że o ile strony stosunku pracy nie zdecydowały inaczej, z mocy prawa, aczkolwiek w sposób wtórny, następuje rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi przez pracownika na rzecz pracodawcy. Regulacja dotycząca takich Utworów została przewidziana w art. 12 ust. 1 UPAPP, tj. jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego - pracodawca nabywa prawa majątkowe do utworu nie w momencie jego powstania/ustalenia, a w momencie przyjęcia powstałego już utworu pracowniczego. Prawo autorskie nie przewiduje żadnej szczególnej formy dla złożenia przez pracodawcę oświadczenia woli o przyjęciu Utworu. W związku z tym już nawet samo zaakceptowanie przedstawionego przez pracownika Utworu uznaje się za jego przyjęcie.

Niezależnie od planowanych obecnie przez Wnioskodawcę zmian w umowach o pracę, to Spółka w efekcie wtórnego bądź pierwotnego (w przypadku programów komputerowych) nabycia, dysponuje majątkowymi prawami do Utworów stworzonych w ramach stosunku pracy przez pracowników. Zgodnie z przepisem szczegółowym dotyczącym programów komputerowych (które w przedmiotowym wniosku mogą być jednym z Utworów tworzonych przez Pracowników Spółki), tj. art. 74 ust. 3 UPAPP, prawa majątkowo do programów komputerowych tworzonych przez pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Planowane zmiany do umowy o pracę zawartej z Pracownikami tworzącymi programy komputerowe będą wskazywać, że wszelkie prawa autorskie do Utworów stworzonych przez Pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki będą przysługiwać pierwotnie Pracownikowi, który z kolei w zamian za wynagrodzenie wyraża zgodę na przeniesienie na pracodawcę przedmiotowych autorskich praw majątkowych i pokrewnych, co do wszelkich Utworów objętych ochroną prawa autorskiego, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem w Spółce.

Przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych

Jak wskazano w stanie faktycznym działalność twórcza Pracowników dotyczy wyłącznie programów komputerowych. W konsekwencji Honorarium Autorskie stanowi wynagrodzenie z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Pozostałe przesłanki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu

Aby jednak istniała możliwość zastosowania tej preferencyjnej stawki kosztów uzyskania przychodu, wskazane jest, aby zostały spełnione dodatkowe warunki:

  • efekt działalności powinien zostać utrwalony w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację,
  • obowiązująca umowa np. umowa pracę, bądź inny dokument np. instrukcja, regulamin wynagradzania, będą określały, jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, a jaka za wykonywanie pozostałych obowiązków.

W odniesieniu do pierwszego warunku, Spółka uważa, że będzie on spełniony dzięki funkcjonowaniu opisanego w stanie faktycznym systemu służącego do ewidencji i rejestracji efektów prac. System ten umożliwi Pracownikom regularną rejestrację Dzieł, które następnie będą podlegały analizie co do możliwości uznania ich za Utwór w rozumieniu UPAPP i w przypadku pozytywnej weryfikacji zostaną przyjęte przez Spółkę jako twórczy efekt prac Pracowników. Ten sam system pozwoli osobom nadzorującym projekty na akceptację zgłoszonych rezultatów prac i - w imieniu Spółki - zakwalifikowanie ich jako Utworów w rozumieniu UPAPP. Systemy te umożliwiają, w dowolnym momencie, weryfikację, który z Pracowników, kiedy i jaki Utwór zaewidencjonował.

W odniesieniu do drugiego warunku, zmodyfikowane umowy o pracę będą zawierały doprecyzowane zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy. W umowach o pracę zostanie ustalone, jaka kwota wynagrodzenia poszczególnych Pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (Honorarium Autorskie), do której będą miały zastosowanie podwyższone koszty uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, dokonując - jako płatnik - obliczania i pobierania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinna ona stosować 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do kwoty wynagrodzenia Pracowników stanowiącej Honorarium Autorskie, po pomniejszeniu o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe. Powyższe okoliczności mają określone skutki podatkowe dla Wnioskodawcy. Spółka, będąc na podstawie art. 31 UPDOF płatnikiem podatku dochodowego z tytułu wypłacanego Pracownikom przychodu, jest, zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W związku z tym, że Spółka zamierza wypłacać Pracownikom

  • kwotę wynagrodzenia za stworzenie Utworów w rozumieniu UPAPP, oraz
  • kwotę wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym,

jej obowiązkiem jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest odpowiednie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w celu wyznaczenia dochodu Pracowników, a następnie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na zakończenie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że planowana zmiana w zakresie części kosztowej wynagrodzenia Pracowników spowodowana jest zamiarem osiągnięciem korzyści ekonomicznych innych niż korzyści podatkowe Spółka chce poprawnie odzwierciedlić powyższy system wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników, zgodnie z przepisami podatkowymi (w szczególności zgodnie z art. 22 ust. 9 w zw. z art. 22 ust. 9a i 9b UPDOF). Taka struktura wynagradzania jest znana i stosowana w sektorze, w którym Spółka prowadzi działalność i Spółka zaobserwowała wzmożone zainteresowanie Pracowników takim rozwiązaniem.

Złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie obowiązków podatkowych wynikających z wdrożenia opisanego wyżej systemu wynagradzania, jakie mogłyby nastąpić po stronie Spółki jako podmiotu wypłacającego wynagrodzenie Pracownikom i płatnika podatku. W świetle powyższego, nie można uznać, aby uprawnienie do stosowania przez Spółkę 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9a i 9b UPDOF, do wynagrodzenia należnego Pracownikom w zamian za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stanowiło czynność sztuczną w rozumieniu art. 119a § 1 w zw. z art. 119d Ordynacji podatkowej.

Bez względu na powyższe, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, potencjalne korzyści finansowe nie przekroczyłyby w okresie rozliczeniowym (tj. w roku podatkowym) kwoty 100.000,00 zł „oszczędności” podatkowej po stronie któregokolwiek Pracownika, ani tym bardziej Wnioskodawcy. Wynika to wprost z określonego ustawowo limitu łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 UPDOF, przewidziany w art. 22 ust. 9a tej ustawy. Co więcej, jak już to zostało wskazane, Spółka działa w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom jako płatnik na gruncie UPDOF. Skutki działań podejmowanych w tej roli nie mogą w żaden sposób doprowadzić do osiągnięcia jakiejkolwiek korzyści podatkowej po stronie Spółki. Tym samym, zgodnie z dyspozycją art. 1l9b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie przepis art. 119a nie będzie mógł znaleźć zastosowania.

Podsumowanie stanowiska Spółki

Podsumowując, zdaniem Spółki, przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec kwoty wynagrodzenia Pracowników stanowiącej Honorarium Autorskie 50% kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przyjętych przez Spółkę i przedstawionych w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionych okolicznościach jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9a i 9b UPDOF, do wynagrodzenia należnego Pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy (Honorarium Autorskie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

  1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
  2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
  3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
  4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
  5. publicystycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

  1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
  2. plastyczne;
  3. fotograficzne;
  4. lutnicze;
  5. wzornictwa przemysłowego;
  6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
  7. muzyczne i słowno-muzyczne;
  8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
  9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W myśl natomiast art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego, tj. Wnioskodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt FSK 459/13) „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (...) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (...) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

  • praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
  • pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
  • umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,
  • od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), dodano ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, który:

  • podwyższa limit stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu o 100%, tj. do kwoty 85.528 zł rocznie,
  • wskazuje enumeratywnie dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kosztami uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że nowelizacja przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Zatem, zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w poprzednim to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego, czynności twórcze wykonywane przez Pracowników obejmują wyłącznie programy komputerowe, a tym samym mieszczą się w działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dzieła są każdorazowo efektem zindywidualizowanej, twórczej i kreatywnej działalności Pracowników, stanowią Utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowa o pracę każdego z Pracowników będzie określać kwotę wynagrodzenia, które stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (Honorarium Autorskie) oraz kwotę wynagrodzenia, które stanowi wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Honorarium Autorskie stanowi wynagrodzenie z tytułu pracy twórczej rzeczywiście wykonanej przez Pracownika, odpowiada rzeczywistej wartości Utworu/Utworów stworzonego/stworzonych przez danego Pracownika. Spółka posiada systemy, które pozwalają w dowolnym momencie zweryfikować, który z Pracowników, kiedy i jaki Utwór zaewidencjonował. Spółka będzie przechowywać dokumenty potwierdzające akceptację Dzieł i zakwalifikowanie ich jako Utwór. Spółka planuje uregulować zasady funkcjonowania systemu wynagradzania, przenoszenia praw autorskich oraz systemu do rejestracji i archiwizacji tworzonych dzieł m.in. w umowach o pracę z Pracownikami, w regulaminie wynagradzania i/lub procedurach wewnętrznych. Zatem w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Reasumując, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów, może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosując do części wynagrodzenia związanej z wykonywaniem czynności niemających charakteru twórczego, koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto wyjaśnić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, indywidualną lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn, akt I SA/Łd 907/08).

Na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.