0114-KDIP3-3.4011.290.2018.1.AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przez płatnika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przez płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej zwana „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) działa w branży IT, zatrudniając na podstawie umowy o pracę pracowników podejmujących w ramach swoich obowiązków pracę w zakresie działalności twórczej wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. (zwanej dalej „ustawą PIT”). W ramach realizowania obowiązków służbowych, pracownicy Wnioskodawcy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą unikalne dzieła stanowiące wytwór działalności twórczej m.in. w zakresie programów komputerowych. Prace te charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a tym samym mogą zostać uznane za utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwanej dalej „ustawą Prawo Autorskie”, a działalność pracowników jest działalnością twórczą w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT. Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów, w ramach obowiązków pracownicy wykonują także inne zadania, niemające charakteru twórczego, takie jak, np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne, techniczne, czy podróże.

W zależności od zajmowanego stanowiska, pracownicy w mniejszym lub większym stopniu podejmują działalność twórczą w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT, polegającą na wytwarzaniu utworów.

W związku z powyższym, Spółka zamierza wprowadzić zmiany w zakresie wynagrodzenia należnego pracownikom zajmującym stanowiska, w ramach których tworzą utwory i wykonują działalność twórczą w zakresie dziedzin twórczości wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, polegające na jego podziale i wyróżnieniu części wynagrodzenia przysługującej za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników, tj. pozostającej w związku przyczynowo – skutkowym z tym rozporządzeniem, tzw. „honorarium autorskie” oraz części należnej za wykonywanie przez nich pozostałych obowiązków służbowych.

Spółka zamierza wprowadzić następujący system, zgodnie z którym każdy pracownik wykonujący działalność twórczą, będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji wykonanych (zakończonych) utworów oraz czasu pracy poświęconego na ich wykonanie. Po zakończeniu roku kalendarzowego Spółka dokona wyceny powstałych utworów lub ich części uwzględniając pracochłonność wynikającą z ewidencji czasu pracy, w oparciu o stawkę godzinową. Na podstawie takiego zestawienia ustalona zostanie wartość przychodu z tytułu przeniesienia praw autorskich. W ten sposób ustalona zostanie część rocznego wynagrodzenia, do której zastosowanie mają koszty autorskie oraz część pozostała.

Po zakończeniu roku Spółka dokonawszy wyceny powstałych utworów dokona podziału wynagrodzenia pracownika, z pominięciem wynagrodzenia za czas urlopu oraz wynagrodzenia chorobowego – które z natury rzeczy nie mogą być elementem wyceny utworu czy dzieła. Spółka zamierza dokonać kalkulacji podziału wynagrodzenia w następujący sposób:

  1. Ustalona zostanie stawka dzienna [(Całkowite wynagrodzenie w danym okresie) – minus (wynagrodzenie urlopowe i chorobowe)] / podzielone przez ilość dni faktycznie przepracowane w danym okresie
  2. Liczba godzin ustalona na podstawie ewidencji czasu poświęconego na poszczególne utwory zostanie przemnożona przez stawką godzinową w wyniku czego uzyskana zostanie wartość utworów – wartość honorarium autorskiego.
  3. Odejmując wartość utworów od całości wynagrodzenia uzyskana zostanie wartość przychodu ze stosunku pracy nie podlegającego kosztom autorskim.

Podkreślenia wymaga, że wyodrębnienie wynagrodzenia należnego za pracę twórczą nie będzie polegać na wyróżnieniu w umowie o pracę wysokości honorarium autorskiego ustalonego w oparciu o wskaźnik, czy określony procent wynagrodzenia. Wysokość wynagrodzenia autorskiego będzie zawsze wynikała z ewidencji wykonanych (zakończonych) utworów oraz nakładu czasu pracy z nimi związanymi. Istotny będzie fakt czy utwór faktycznie powstał. Honorarium autorskie będzie związane z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Obliczając i pobierając zaliczki w ciągu roku, Spółka nie będzie stosowała kosztów autorskich. Dopiero po zakończeniu roku po dokonaniu wyżej opisanego wyliczenia, Spółka w informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 przekazywanej pracownikom i właściwemu urzędowi skarbowego do końca lutego następnego roku, zamierza wykazać wartość przychodów pracownika z wyróżnieniem przychodów, do których zastosowano odliczenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy oraz faktycznie pobraną w roku podatkowym wartość zaliczek na podatek dochodowy (czyli bez zastosowania autorskich kosztów uzyskania przychodu).

W konsekwencji z zeznań podatkowych pracowników składanych do 30 kwietnia następnego roku, wynikać będzie nadpłata podatku spowodowana przez fakt pobierania zaliczek przez Spółkę bez uwzględnienia kosztów autorskich obliczonych zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Spółka zamierza dokonać zmian umów o pracę zawartych z pracownikami tak, by zawierały postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, jak również określające procedurę obliczenia wysokości honorarium autorskiego dla konkretnego pracownika w danym roku, które będzie pozostawać w związku przyczynowo – skutkowym z takim przeniesieniem praw autorskich. Dzięki zawarciu takich postanowień w umowach o pracę, możliwe będzie na koniec roku obliczenie wysokości wynagrodzenia danego pracownika, które składać się będzie z części należnej za rozporządzanie prawami autorskimi do utworów oraz części za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Ponadto, Wnioskodawca wprowadzi zobowiązanie pracowników do zapisywania i archiwizowania utworów tworzonych w ramach działalności twórczej, aby możliwe było ustalenie, jakie utwory stworzył dany pracownik w danym roku, a tym samym, do jakich utworów pracownik przeniósł autorskie prawa majątkowe na Wnioskodawcę w zamian za honorarium autorskie. W ramach tego systemu ewidencjonowania Wnioskodawca będzie weryfikował, czy przekazane mu rezultaty prac stanowią utwory w rozumieniu ustawy Prawo Autorskie oraz mogą zostać uznane za powstałe w wyniku podjęcia działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

W tym zakresie, Spółka zamierza zmodyfikować obowiązujące regulaminy lub wprowadzić nowe, aby nałożyć na pracowników obowiązki, dotyczące przekazywania utworów oraz zapewnić procedury umożliwiające weryfikację tych danych przez Wnioskodawcę.

Spółka zapewnia, że koszty uzyskania przychodu będą rozliczane dla każdego pracownika w danym roku podatkowym tylko do wysokości limitu ustanowionego w art. 22 ust. 9a ustawy PIT, tj. do wysokości kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. W przypadku danego pracownika, Spółka będzie monitorować jedynie wysokość kosztów uzyskania przychodu, które będą odliczane od wynagrodzenia należnego mu od Spółki. Na Spółce nie będzie natomiast spoczywał obowiązek weryfikacji, czy koszty uzyskania przychodu stosowane u innych płatników (np. pracodawców) samodzielnie lub łącznie z kosztami odliczanymi przez Spółkę przekroczą limit określony w art. 22 ust. 9a ustawy PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy przychody pracowników z tytułu wykonanych (zakończonych) utworów wycenionych na koniec roku na podstawie ich ewidencji oraz czasu poświęconego na ich stworzenie można uznać za przychody z tytułu przeniesienia praw autorskich i w związku z tym zastosować koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?
  2. Czy Spółka ma prawo wykazać w informacji PIT-11 przychody i koszty z tytułu przeniesienia praw autorskich, jeśli ich wartość została ustalona dopiero po zakończeniu roku, natomiast zaliczki na podatek dochodowy były odprowadzane w wysokości wyliczonej na podstawie przychodów i kosztów ze stosunku pracy?
  3. Jeżeli odpowiedź na pytanie 2 jest negatywna, czy pracodawca może dokonać podziału przychodów (oraz przyporządkować im przypadające na nie koszty) na przychody z tytułu przeniesienia praw autorskich oraz na przychody ze stosunku pracy korzystające ze standardowych kosztów uzyskania przychodów w odrębnym dokumencie, który zostanie wykorzystany przez pracownika do sporządzenia zeznania rocznego.
  4. Czy Pracownik po złożeniu zeznania podatkowego uwzględniającego przychody ze stosunku pracy i honorarium z tytułu prawa autorskiego oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich ma prawo do zwrotu nadpłaty w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytania Nr 1, Nr 2 i Nr 3. W zakresie pytania Nr 4 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1) Przychody pracowników z tytułu wykonanych (zakończonych) utworów wycenionych na koniec roku na podstawie ich ewidencji oraz czasu poświęconego na ich stworzenie można uznać za przychody z tytułu przeniesienia praw autorskich i w związku z tym zastosować koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 22 ust. 9 pkt 3.

Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm. – dalej PIT), koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – ustala się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z nowym brzmieniem ustępu 9b art. 22 ustawy PIT, autorskie koszty uzyskania przychodów można stosować jedynie do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

  1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa,
  2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej,
  3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii,
  4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów,
  5. publicystycznej.

Wśród uprzywilejowanych zawodów ustawodawca wskazał więc między innymi tworzących oprogramowanie komputerowe.

Z analizy piśmiennictwa i orzecznictwa wynika, że działalność w zakresie programów komputerowych, obejmuje zazwyczaj tworzenie:

  • specyfikacji wymagań systemu informatycznego,
  • architektury oraz projektowania systemu oraz jego komponentów z uwzględnieniem docelowego środowiska, działania oraz wymagań funkcjonalnych i niefunkcjonalnych,
  • kodu źródłowego programu, tworzenie struktur danych systemów informatycznych oraz modyfikację kodu programu wytworzonego przez innych programistów,
  • dokumentacji technicznej, w tym specyfikacji systemu, specyfikacji projektu, instrukcji użytkownika,
  • strategii i specyfikacji testowej,
  • strategii szkoleniowej i materiałów szkoleniowych.

Koszty te mogą mieć bowiem zastosowanie wyłącznie do wynagrodzenia autora z tytułu działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonego w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia utworu (tj. do wynagrodzenia z tytułu stworzenia dzieła).

Należy pamiętać, że utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Przedmiotem prawa autorskiego jest zatem jedynie rezultat, nie zaś sam proces. Efekt ten musi się ponadto chociaż w minimalnym stopniu odróżniać od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, musi posiadać cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.

Cechą procesu twórczego jest to, aby był on subiektywnie nowy dla samego twórcy. Innymi słowy, proces ten powinien być wynikiem samodzielnego wysiłku twórczego, brać początek w umyśle twórcy, a rezultat działalności twórczej autora powinien być dla niego poprzednio nieznany. Powszechnie przyjmuje się, że tworzenie nowego i rozwijanie istniejącego programu komputerowego (jego modyfikowanie jako szczególny rodzaj opracowania) stanowi działalność twórczą w rozumieniu prawa autorskiego.

Brak również wątpliwości, że programy komputerowe mieszczą się w definicji utworu sformułowanej w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy Prawo Autorskie, jak również, że twórca może uzyskiwać przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania przez niego z praw autorskich, także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

Ustawodawca zdecydował się na wyrażenie tej ochrony expressis verbis w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, normujących m.in., że:

  1. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.
  2. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.
  3. Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej (...).

Jak uznano w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1757/15 prawo autorskie chroni nie tylko formę utworu, którą w przypadku programu komputerowego jest kod programistyczny w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Za działalność twórczą uznać również należy opracowanie programu komputerowego wykorzystujące uprzednio nabyte kody programistyczne, jeśli tego typu działalność nadaje programom indywidualny i niepowtarzalny charakter.

W wyroku NSA z dnia 10 lutego 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 8/15 stwierdził, że przychodem określonym w art. 22 ust. 9 pkt 3 PIT może być również premia uznaniowa, o ile jest bezpośrednio związana z korzystaniem przez pracownika – twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem przez niego tymi prawami (...).

W przypadku, gdy pracownik w ramach stosunku pracy tworzy program komputerowy to na podstawie przepisów art. 74 ust. 3 ustawy Prawo Autorskie, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że strony stosunku pracy w przypadku, gdy pracownik tworzy program komputerowy nie muszą zawierać postanowień w przedmiocie przejścia praw majątkowych na rzecz pracodawcy. Autorskie prawa majątkowe bowiem od chwili powstania programu należą do pracodawcy bez konieczności dodatkowego wynagrodzenia świadczonego na rzecz twórcy. Nabycie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego jest więc nabyciem pierwotnym, następuje bez konieczności dokonywania przyjęcia dzieła lub składania innych oświadczeń woli w tym względzie i następuje także.

To, co w umowie powinno się znaleźć, to punkt, że pracownik ma obowiązek tworzyć takie, a nie inne utwory, ew. powinno to wynikać z charakteru danej pracy. Skoro pracownik jest programistą, to tworzenie programów komputerowych jest jego podstawowym obowiązkiem. Pracodawcy będzie wówczas przysługiwało pełne prawo do rozporządzania programem przez przekazanie go osobom trzecim, z pominięciem zgody pracownika – twórcy, czy wypłacenia mu odrębnego wynagrodzenia. Nabycie przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do programu komputerowego następuje w pełnym określonym ustawą zakresie, tj. dotyczy zwielokrotniania, modyfikowania i rozpowszechniania (jednakże z ograniczeniami przewidzianymi art. 75 ustawy Prawo Autorskie), nie zaś w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron czy też wyczerpująco określonych w umowie o prace.

Nabyte prawa nie mogą powrócić do twórcy, co może mieć miejsce w przypadku utworu pracowniczego innego niż program komputerowy (art. 12 ustawy Prawo Autorskie).

Należy jednak zwrócić uwagę, że ze względu na brzmienie art. 74 ust. 3 ustawy Prawo Autorskie duże znaczenie regulacyjne w zakresie ułożenia stosunków pomiędzy pracodawcą i pracownikiem – programistą ma umowa o pracę.

O ile umowa nie może wiążąco rozstrzygać, czy konkretny program komputerowy jest utworem (decydujące znaczenie mają tu jego cechy kwalifikowane ze względu na kryteria wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy Prawo Autorskie), o tyle może decydować o tym, czy będzie to utwór pracowniczy, oraz o tym, kiedy, kto i w jakim zakresie nabędzie do niego prawa. Szczególne znaczenie mają tutaj te postanowienia umowy o pracę, które dotyczą określania rodzaju pracy, obowiązków pracowniczych, praw do rezultatu pracy oraz wynagrodzenia.

Umowa nie wynika tylko z przepisów Kodeksu pracy i aktów wykonawczych do Kodeksu pracy. Jej treść winna mieć swoje źródło również w prawie autorskim, rozstrzygając czy wynik pracy programisty jest przedmiotem praw autorskich, czy i kiedy ma charakter utworu pracowniczego, a także jakiemu podmiotowi (pracodawcy czy pracownikowi) i w jakim zakresie przysługują prawa do utworu.

Autonomia woli stron w określaniu rodzaju wykonywanej pracy w umowie o pracę jest bardzo szeroka i ograniczona w zasadzie tylko przedmiotem i sposobem zorganizowania działalności pracodawcy, a także kwalifikacjami programisty.

Jak doprecyzowano w piśmie z dnia 6 listopada 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0111-KDIB2-3.4011.161.2017.1.SK: z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Tylko faktyczna wartość honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też zdaniem Spółki przychody pracowników z tytułu wykonanych (zakończonych) utworów, wycenionych na koniec roku na podstawie ich ewidencji oraz czasu poświęconego na ich stworzenie można uznać za przychody z tytułu przeniesienia praw autorskich i w związku z tym zastosować koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Ad. 2) Pracodawca ma prawo wykazać w informacji PIT-11 przychody i koszty z tytułu przeniesienia praw autorskich, nawet jeśli ich wartość została ustalona dopiero po zakończeniu roku, natomiast zaliczki na podatek dochodowy były odprowadzane w wysokości wyliczonej na podstawie przychodów i kosztów ze stosunku pracy. Wówczas zaliczka pobrana przez płatnika wykazana zostanie w wysokości zaliczki faktycznie pobranej.

W związku z tym, że płatnik nie ma możliwości na bieżąco uwzględniać kosztów autorskich z uwagi na fakt, że dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego Spółka dokona wyceny powstałych utworów lub ich części uwzględniając pracochłonność wynikającą z ewidencji czasu pracy, w oparciu o stawkę godzinową. Z ewidencji będzie wynikała wartość przychodów, do których pracownik będzie miał prawo zastosować koszty autorskie.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli zgodnie z przepisami prawa pracownikowi przysługują wyższe koszty uzyskania przychodów, to pracodawca ma obowiązek je zastosować. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie, pracodawca dopiero po zakończeniu roku podatkowego będzie miał wiedzę o wysokości przysługujących pracownikowi kosztach uzyskania przychodów, ma on obowiązek wykazać je w informacji PIT-11 do wysokości limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT.

Pomimo, że w objaśnieniach do informacji PIT-11 w pkt 8 wskazano, że w kwocie kosztów uzyskania przychodów wykazuje się koszty faktycznie uwzględnione przez płatnika przy poborze zaliczek na podatek, zdaniem Wnioskodawcy, gdyby płatnik nie wyodrębnił przychodów z tytułu pracy twórczej i nie wykazał związanych z nimi kosztów w informacji PIT-11, pracownik miałby problem z ich uwzględnieniem w swoim zeznaniu podatkowym i przekazaniem informacji do organu podatkowego skąd wynika takie wyliczenie i skąd wynika ewentualna nadpłata podatku. Wyodrębnienie przychodów z tytułu prawa autorskiego oraz uwzględnienie kosztów autorskich w informacji PIT-11 jest rozwiązaniem rozsądnym zarówno z punktu widzenia pracownika (podatnika) jak i organu podatkowego, ponieważ jednoznacznie wskazuje wartość przychodów i kosztów podatkowych, które mogą zostać zastosowane.

Podobne stanowisko zostało zawarte w Interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2014 r. sygn. IPPB4/415-502/14-4/MS1, w której wskazano, że należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy będą mogły zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych przez zatrudnionych w Spółce pracowników z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez nich jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Postępowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, a to oznacza, że pracodawca ma obowiązek zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, jeżeli takowe pracownikowi przysługują. Z powyższych przepisów wynika, że obligują one płatnika do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Rolą płatnika jest bowiem obliczenie i pobranie podatku (zaliczki) w prawidłowej wysokości. Skoro zatem osobie, której płatnik przekazuje świadczenie przysługują z tytułu tego świadczenia koszty uzyskania w określonej wysokości, to płatnik przy obliczaniu zaliczki takie koszty ma zastosować.

Ze względu na powyższe, należy stwierdzić, że Spółka wykonując obowiązki płatnika przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników wykonujących wyłącznie lub między innymi pracę o charakterze twórczym, będzie uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do tej części wynagrodzenia, która zgodnie z umową o pracę stanowi wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę. W roku podatkowym łączne 50% koszty uzyskania przychodów, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Jeżeli zaś chodzi o wartość pobranej zaliczki na podatek, to powinna ona zostać wykazana w wartości faktycznie pobranej w ciągu roku.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, m.in. w interpretacji podatkowej z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.20.2018.2.SJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że zaliczki pobrane w danym roku płatnik winien wykazać w deklaracji za dany rok, gdyż to w tym roku zostały pobrane od przychodów z danego roku.

Jednocześnie podział przychodów i kosztów pracownika na te wynikające ze stosunku pracy oraz z przeniesienia praw autorskich jest niezbędny do wyliczenia należnej zaliczki jaka powinna zostać pobrana, w celu wykazania jej w deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R i wykazania różnicy między zaliczką należną, a zaliczką pobraną.

Ad. 3) Pracodawca jest zobowiązany do przekazania pracownikowi rzetelnej informacji na temat przychodów i kosztów w roku podatkowym. Gdyby zdaniem organów podatkowych taka informacja nie mogła być udzielona w przeznaczonym do tego celu formularzu PIT-11, sporządzenie dodatkowej informacji na innym dokumencie będzie wystarczające dla pracownika do uwzględnienia w zeznaniu rocznym przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich. Dokonując rozliczenia w oparciu o taki dokument pracownik zachowa prawo do zwrotu nadpłaty w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania, wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego. Możliwość taką potwierdza interpretacja z dnia 22 grudnia 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPBIl/1/415-842/11/ASz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

  1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
  2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 powoływanej ustawy za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U., poz. 2175) dodano do art. 22 ustęp 9b, zgodnie z którym: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

  1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
  2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
  3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
  4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
  5. publicystycznej.

Natomiast ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które wchodzą w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

  1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
  2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
  3. produkcji audialnej i audiowizualnej;
  4. działalności publicystycznej;
  5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
  6. działalności konserwatorskiej;
  7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
  8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

  1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
  2. plastyczne;
  3. fotograficzne;
  4. lutnicze;
  5. wzornictwa przemysłowego;
  6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
  7. muzyczne i słowno-muzyczne;
  8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
  9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W myśl natomiast art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego, tj. Wnioskodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13) „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (...) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (...) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17 wynika, że: „W świetle powyższego wskazać należy, że czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretna wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na prace twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

  • praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
  • pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
  • umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,
  • od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), dodano ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, który:

  • podwyższa limit stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu o 100%, tj. do kwoty 85.528 zł rocznie,
  • wskazuje enumeratywnie dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kosztami uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że nowelizacja przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Zatem, zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w poprzednim to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Jak wynika natomiast z treści wniosku, Spółka zamierza wprowadzić zmiany w zakresie wynagrodzenia należnego pracownikom zajmującym stanowiska, w ramach których tworzą utwory i wykonują działalność twórczą w zakresie dziedzin twórczości wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, polegające na jego podziale i wyróżnieniu części wynagrodzenia przysługującej za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników, tj. pozostającej w związku przyczynowo – skutkowym z tym rozporządzeniem, tzw. „honorarium autorskie” oraz części należnej za wykonywanie przez nich pozostałych obowiązków służbowych. Spółka zamierza wprowadzić następujący system, zgodnie z którym każdy pracownik wykonujący działalność twórczą, będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji wykonanych (zakończonych) utworów oraz czasu pracy poświęconego na ich wykonanie. Po zakończeniu roku kalendarzowego Spółka dokona wyceny powstałych utworów lub ich części uwzględniając pracochłonność wynikającą z ewidencji czasu pracy, w oparciu o stawkę godzinową. Na podstawie takiego zestawienia ustalona zostanie wartość przychodu z tytułu przeniesienia praw autorskich. W ten sposób ustalona zostanie część rocznego wynagrodzenia, do której zastosowanie mają koszty autorskie oraz część pozostała.

Po zakończeniu roku Spółka dokonawszy wyceny powstałych utworów dokona podziału wynagrodzenia pracownika, z pominięciem wynagrodzenia za czas urlopu oraz wynagrodzenia chorobowego – które z natury rzeczy nie mogą być elementem wyceny utworu czy dzieła. Spółka zamierza dokonać kalkulacji podziału wynagrodzenia w następujący sposób:

  1. Ustalona zostanie stawka dzienna [(Całkowite wynagrodzenie w danym okresie) – minus (wynagrodzenie urlopowe i chorobowe)] / podzielone przez ilość dni faktycznie przepracowane w danym okresie
  2. Liczba godzin ustalona na podstawie ewidencji czasu poświęconego na poszczególne utwory zostanie przemnożona przez stawką godzinową w wyniku czego uzyskana zostanie wartość utworów – wartość honorarium autorskiego.
  3. Odejmując wartość utworów od całości wynagrodzenia uzyskana zostanie wartość przychodu ze stosunku pracy nie podlegającego kosztom autorskim.

Podkreślenia wymaga, że wyodrębnienie wynagrodzenia należnego za pracę twórczą nie będzie polegać na wyróżnieniu w umowie o pracę wysokości honorarium autorskiego ustalonego w oparciu o wskaźnik, czy określony procent wynagrodzenia. Wysokość wynagrodzenia autorskiego będzie zawsze wynikała z ewidencji wykonanych (zakończonych) utworów oraz nakładu czasu pracy z nimi związanymi. Istotny będzie fakt czy utwór faktycznie powstał. Honorarium autorskie będzie związane z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Przedstawiony we wniosku podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której każdy pracownik wykonujący działalność twórczą, będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji wykonanych (zakończonych) utworów oraz czasu pracy poświęconego na ich wykonanie, zaś po zakończeniu roku kalendarzowego Spółka dokona wyceny powstałych utworów lub ich części uwzględniając pracochłonność wynikającą z ewidencji czasu pracy, w oparciu o stawkę godzinową, a na podstawie takiego zestawienia ustalona zostanie wartość przychodu z tytułu przeniesienia praw autorskich. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Rejestracja czasu jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich.

Ewidencja wykonanych (zakończonych) utworów oraz czasu pracy poświęconego na ich wykonanie jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Tylko bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Powyższe elementy wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Reasumując, należy wskazać, że do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na podstawie czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Wobec takiego rozstrzygnięcia nie udziela się odpowiedzi na pytania Nr 2 i Nr 3, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania Jego stanowiska w odniesieniu do pytania Nr 1 za prawidłowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.