0114-KDIP3-3.4011.103.2018.1.IM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów

NTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przez płatnika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przez płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie płatnej telewizji satelitarnej ze szczególnym uwzględnieniem formuły kanałów o tematyce sportowo-filmowej.
Zdecydowana większość procesów operacyjnych realizowanych w Spółce odbywa się automatycznie przy wykorzystaniu technologii informatycznych - programów komputerowych. Programy komputerowe wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej częściowo są nabywane od podmiotów zewnętrznych, a częściowo są tworzone przez zespół zatrudnionych na podstawie umów o pracę przez Spółkę informatyków - tj. projektantów oraz programistów.

Pracownicy Spółki - projektanci i programiści - zatrudnieni są na stanowiskach, na których m.in. tworzone są programy komputerowe stanowiące utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 roku, poz. 880, z późn. zm. - dalej: „Prawo autorskie”), które to programy Spółka następnie wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej.

Praca projektantów polega na wykonaniu utworu w postaci schematu struktury całego programu, przykładowo jakie okna w danym programie mają się pojawić po naciśnięciu określonej ikonki, w jakiej kolejności mają zostać ustawione pola w programie, jakie to mają być pola, jaki mają mieć kształt i kolor, jakie dane mają być przetwarzane i skąd mają być pobierane etc. Praca projektantów obejmuje również tworzenie dokumentów opisujących funkcjonowanie powstałych programów komputerowych. Efektem pracy projektanta są również szkice, schematy, plany, prezentacje oraz konspekty prezentujące opis struktury całego programu (zasad jego funkcjonowania oraz zależności pomiędzy poszczególnymi czynnościami podejmowanymi przez użytkownika). Z kolei praca programisty polega na zapisaniu struktury programu zaprojektowanej przez projektanta w języku programowania - czyli stworzeniu kodu źródłowego. Efektem pracy programisty jest więc stworzenie warstwy programistycznej programu komputerowego, który może być wykorzystywany w systemach informatycznych Spółki.

W związku z coraz większym znaczeniem oprogramowania tworzonego przez pracowników Spółki dla prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, Spółka planuje zmienić umowy o pracę z projektantami i rozdzielić zakresy ich obowiązków na:

  • tworzenie projektów programów komputerowych stanowiących utwory w rozumieniu Prawa autorskiego, oraz
  • inne czynności niż wskazane powyżej wynikające z zakresu obowiązków na zajmowanym przez pracownika stanowisku.

Analogicznie Spółka zamierza postąpić w przypadku umów o pracę z programistami i rozdzielić zakresy ich obowiązków na:

  • tworzenie warstwy programowej programów komputerowych stanowiących utwory w rozumieniu Prawa autorskiego, oraz
  • inne czynności niż wskazane powyżej wynikające z zakresu obowiązków na zajmowanym przez pracownika stanowisku.

Ponadto, umowa o pracę będzie również precyzowała, że stworzone przez projektantów oraz programistów utwory w rozumieniu umowy o pracę zawartej z pracownikiem obejmują także ich fragmenty, nie ukończone utwory, ich wersje próbne, demonstracyjne, etc., w tym także wykonane przez pracownika wspólnie z innymi pracownikami oraz osobami lub podmiotami działającymi dla Spółki, niezależnie od formy współpracy Spółki z tymi osobami i podmiotami.

W umowie o pracę Spółka planuje również zmienić zasady wynagradzania rozdzielając wynagrodzenie wynikające z umowy na dwa składniki, tj.:

  1. wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych na pracodawcę (Spółkę) do stworzonych przez projektantów i programistów utworów, a więc do utworów, których autorem lub współautorem będą wymienieni wyżej pracownicy,
  2. wynagrodzenie za pozostałe prace wchodzące w zakres obowiązków służbowych pracownika.

Wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 8 lit. a) powyżej, czyli wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę (Spółkę) autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez projektantów oraz programistów, których autorem lub współautorem będzie pracownik, będzie przypisane konkretnie do każdego utworu stworzonego przez pracownika w miesiącu, za który wynagrodzenie to będzie wypłacane. Nie będzie to więc wynagrodzenie stałe i równe w każdym miesiącu, stanowiące stały procent łącznej kwoty miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego, lecz będzie to wynagrodzenie zmienne, zależne od nakładu pracy na stworzone przez danego pracownika w danym miesiącu utwory.

W umowie o pracę jej strony (pracownik i pracodawca) określą również sposób ustalania wysokości tego wynagrodzenia. W umowie zostanie wskazane, że wysokość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracownika utworów będzie obliczana jako iloczyn przepracowanych godzin w celu stworzenia utworów (według elektronicznej ewidencji, która będzie zawierała informację o takich utworach wraz z ich nazwami, opisem, czasem poświęconym na ich stworzenie w danym miesiącu i linkami do utworów lub wskazaniem innej utrwalonej wersji utworu), do których prawa pracodawca nabył w danym miesiącu i określonej w umowie stawki za godzinę pracy nad tworzeniem utworu. Tak więc Spółka nie będzie wypłacała wynagrodzenia za czas spędzony na pracy twórczej, lecz to czas poświęcony na przygotowanie utworów, do których prawa pracownik przeniesienie na pracodawcę w danym miesiącu będzie podstawą kalkulacji wynagrodzenia za przeniesienie tych praw.

Umowa o pracę będzie również regulowała sposób obliczenia wynagrodzenia za wypełnianie pozostałych obowiązków wynikających ze stosunku pracy, o których mowa w pkt 8 lit. b) powyżej. Wynagrodzenie to będzie stanowiło różnicę pomiędzy kwotą stałego miesięcznego wynagrodzenia pracownika a wynagrodzeniem za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów.

Jeżeli chodzi z kolei o nabycie przez Spółkę praw majątkowych do tworzonych przez projektantów i programistów utworów, to Spółka przewiduje następujące rozwiązania, zastosowane w zależności od charakteru współpracy z danym pracownikiem:

  1. Nabycie pierwotne na podstawie art. 74 ust. 3 Prawa autorskiego, zgodnie z którym „prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej”.
    W takim przypadku przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych nastąpi z mocy prawa z chwilą stworzenia przez pracownika utworu lub jego części - oświadczenie woli pracownika w tym przypadku zostało zastąpione przepisem prawa, który wprowadza pewien automatyzm przenoszenia praw do tych programów. Do celów rozliczeniowych pracy twórczej, w umowie o pracę zostanie wskazane, że wysokość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracownika utworów będzie obliczana jako iloczyn przepracowanych godzin w celu stworzenia utworów (według elektronicznej ewidencji, która będzie zawierała informację o takich utworach wraz z ich nazwami, opisem, czasem poświęconym na ich stworzenie w danym miesiącu i linkami do utworów lub wskazaniem innej utrwalonej wersji utworu), do których prawa pracodawca nabył w danym miesiącu i określonej w umowie stawki za godzinę pracy poświęconej na przygotowanie utworu. Tak więc Spółka nie będzie wypłacała wynagrodzenia za czas spędzony na pracy twórczej, lecz czas poświęcony na przygotowanie utworów, do których prawa pracodawca nabędzie w danym miesiącu, będzie podstawą kalkulacji wynagrodzenia za przeniesienie tych praw.
  2. Na zasadach ogólnych - po wyłączeniu w stosunku do utworów tworzonych lub współtworzonych przez Pracownika w ramach stosunku pracy art. 74 ust. 3 Prawa autorskiego. W takim przypadku kwestie przeniesienia praw do tych utworów będzie regulowała umowa o pracę. W takiej sytuacji umowa o pracę będzie również określała pola eksploatacji, na których pracownik będzie przenosił na Spółkę - w ramach wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów- prawa do stworzonych przez siebie utworów. W tym przypadku umowa o pracę będzie przewidywała, że pracownik (programista oraz projektant) będzie przedstawiał pracodawcy utwory bądź ich części, postaci nie ukończonych, wersji próbnych, demonstracyjnych, etc., niezwłocznie po ich stworzeniu, a także zamieszczał informację o takich utworach wraz z ich nazwami, opisem, czasem poświęconym na ich stworzenie w danym miesiącu i linkami do utworów (lub wskazaniem innej utrwalonej wersji utworu) w dedykowanej ewidencji elektronicznej. W miesiącu stworzenia programu komputerowego Pracodawca zweryfikuje prawidłowość zestawienia, w szczególności wskazany nakład czasu oraz twórczy charakter utworu stworzonego przez pracownika. Z chwilą akceptacji utworu, bądź jego części, postaci nie ukończonych, wersji próbnych, demonstracyjnych, etc., pracodawca nabędzie majątkowe prawa do tych utworów na wszelkich znanych polach eksploatacji, w tym w szczególności na polach określonych w umowie o pracę - co będzie dokumentował stosowny protokół, który będzie podstawą do ustalenia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw do stworzonych przez pracownika utworów na warunkach określonych w umowie o pracę.

Wynagrodzenie pracownika wypłacane będzie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczanym na podstawie rozliczenia sporządzonego w oparciu o zestawienie nakładu czasu na utwory stworzone w rozliczanym miesiącu.

Stan prawny

Art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b w związku z art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawa o PIT”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
  1. Czy w przypadku nabycia przez Spółkę praw do opisanych w stanie faktycznym utworów stworzonych przez projektantów na podstawie art. 74 ust. 3 Prawa autorskiego, obliczając zaliczkę na podatek dochodowym od wynagrodzeń pracowników (projektantów) Spółka może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT do części wynagrodzenia obliczonego jako iloczyn ilości godzin przepracowanych nad stworzeniem tych utworów w rozumieniu prawa autorskiego, do których majątkowe prawa pracodawca nabędzie w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie i stawki godzinowej określonej w umowie o pracę?
  2. Czy w przypadku nabycia przez Spółkę praw do opisanych w stanie faktycznym utworów stworzonych przez projektantów na zasadach ogólnych (po wyłączeniu art. 74 ust. 3 Prawa autorskiego), obliczając zaliczkę na podatek dochodowym od wynagrodzeń pracowników (projektantów) Spółka może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT do części wynagrodzenia obliczonego jako iloczyn ilości godzin przepracowanych nad stworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego, do których majątkowe prawa pracodawca nabył w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie i stawki godzinowej określonej w umowie o pracę?
  3. czy w przypadku nabycia przez Spółkę praw do opisanych w stanie faktycznym utworów stworzonych przez programistów na podstawie art. 74 ust. 3 Prawa autorskiego, Spółka obliczając zaliczkę na podatek dochodowym od wynagrodzeń pracowników (programistów) Spółka może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT do części wynagrodzenia obliczonego jako iloczyn ilości godzin przepracowanych nad stworzeniem tych utworów w rozumieniu prawa autorskiego, do których majątkowe prawa pracodawca nabędzie w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie i stawki godzinowej określonej w umowie o pracę?
  4. Czy w przypadku nabycia przez Spółkę praw do opisanych w stanie faktycznym utworów stworzonych przez programistów na zasadach ogólnych (po wyłączeniu art. 74 ust. 3 Prawa autorskiego), obliczając zaliczkę na podatek dochodowym od wynagrodzeń pracowników (programistów) Spółka może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT do części wynagrodzenia obliczonego jako iloczyn ilości godzin przepracowanych nad stworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego, do których majątkowe prawa pracodawca nabył w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie i stawki godzinowej określonej w umowie o pracę?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W przypadku nabycia przez Spółkę praw do opisanych w stanie faktycznym utworów stworzonych przez projektów (w oparciu o art. 74 ust. 3 Prawa autorskiego) obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników (projektantów) Spółka może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust 9 pkt 3 oraz ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT do części wynagrodzenia obliczonego jako iloczyn ilości godzin przepracowanych nad stworzeniem tych utworów w rozumieniu prawa autorskiego, do których majątkowe prawa pracodawca nabędzie w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie i stawki godzinowej określonej w umowie o pracę.

Ad. 2

W przypadku nabycia przez Spółkę praw do opisanych w stanie faktycznym utworów stworzonych przez projektantów na zasadach ogólnych (po wyłączeniu art. 74 ust. 3 Prawa autorskiego), obliczając zaliczkę na podatek dochodowym od wynagrodzeń pracowników (projektantów) Spółka może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT do części wynagrodzenia obliczonego jako iloczyn ilości godzin przepracowanych nad stworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego, do których majątkowe prawa pracodawca nabył w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie i stawki godzinowej określonej w umowie o pracę?

Ad. 3

W przypadku nabycia przez Spółkę praw do opisanych w stanie faktycznym utworów stworzonych przez programistów (w oparciu o art. 74 ust. 3 Prawa autorskiego), obliczając zaliczkę na podatek dochodowym od wynagrodzeń pracowników (programistów) Spółka może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT do części wynagrodzenia obliczonego jako iloczyn ilości godzin przepracowanych nad stworzeniem tych utworów w rozumieniu prawa autorskiego, do których majątkowe prawa pracodawca nabędzie w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie i stawki godzinowej określonej w umowie o pracę.

Ad. 4

W przypadku nabycia przez Spółkę praw do opisanych w stanie faktycznym utworów stworzonych przez programistów na zasadach ogólnych (po wyłączeniu art. 74 ust. 3 Prawa autorskiego), obliczając zaliczkę na podatek dochodowym od wynagrodzeń pracowników (programistów) Spółka może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT do części wynagrodzenia obliczonego jako iloczyn ilości godzin przepracowanych nad stworzeniem tych utworów w rozumieniu prawa autorskiego, do których majątkowe prawa pracodawca nabył w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie i stawki godzinowej określonej w umowie o pracę.

Spółka będzie stosowała 50% koszty uzyskania przychodu w limicie określonym w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, czyli do wysokości kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Stanowisko Spółki wynika z poniższych okoliczności.

Obowiązki spółki jako płatnika zaliczek na podatek

W związku z zatrudnieniem pracowników tworzących programy komputerowe (dzieła w rozumieniu Prawa autorskiego) na Spółce spoczywają obowiązki płatnika, tj. obowiązki w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 32 ustawy o PIT. Zaliczkę oblicza się od dochodu definiowanego - zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o PIT - jako uzyskane w ciągu miesiąca przychody ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1 - 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne.

Spółka - jako płatnik - jest pośrednikiem w relacjach pomiędzy podatnikiem (w tym przypadku jej pracownikiem) a organami podatkowymi. W celu prawidłowego wywiązania się z nałożonych na Spółkę obowiązków podatkowych w ocenie Spółki konieczne jest między innymi prawidłowe ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu osiąganego przez jej pracowników z tytułu umów o pracę, w ramach których tworzą oni utwory w rozumieniu Prawa autorskiego i przenoszą na pracodawcę (Spółkę) autorskie prawa majątkowe.

Umowa o pracę a 50% kosztów uzyskania przychodu

Ustawodawca przewidział możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami do utworów z działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT. Z wyjątkiem przychodów z działalności gospodarczej ustawodawca nie ograniczył źródeł przychodów, w ramach których 50% koszty uzyskania przychodu mogą być stosowane. Oznacza to, że 50% koszty można stosować zarówno do przychodów ze źródła prawa majątkowe, działalność wykonywana osobiście, a także ze stosunku pracy. Możliwość stosowania 50% kosztów z tytułu umów o pracę wprost potwierdza także art, 32 ust 2 ustawy o PIT (przepis ten dotyczy przychodów ze stosunku pracy i wyraźnie odwołuje się m.in. do ustalenia kosztów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT).

Stosowanie jednak 50% kosztów uzyskania przychodu obwarowane jest określonymi warunkami. Biorąc pod uwagę postanowienia ustawy o PIT oraz orzecznictwo sądów administracyjnych można wskazać na następujące warunki stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku przychodów ze stosunku pracy:

  1. utwory stworzone przez pracownika muszą stanowić dzieła w rozumieniu prawa autorskiego z działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT,
  2. b)wynagrodzenie musi być przyznane za korzystanie lub przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w miesiącu, za który wynagrodzenie jest wypłacane,
  3. c)wynagrodzenie, do którego będą stosowane 50% koszty uzyskania przychodu musi zostać wyodrębnione.

Ad a) - autorski charakter utworów pracowniczych

Zgodnie z art. 1 prawa autorskiego utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 2 lit. a) prawa autorskiego w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Projekty programów komputerowych i warstwa programistyczna tych programów tworzone następnie przez pracowników Spółki w ramach wykonywanych przez nich obowiązków służbowych są zaawansowanymi technologicznie dziełami, tworzonymi dla potrzeb bardzo wyspecjalizowanej działalności prowadzonej przez Spółkę i charakteryzującymi się indywidualizmem i autorskim piętnem ich twórców - pracowników Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, w tym specyfikę i unikatowość tworzonych przez pracowników Spółki programów - nie można w ich przypadku mówić o jakimkolwiek odtwórczym charakterze pracy, lecz wyłącznie o kreacji nowych, dostosowanych do potrzeb działalności Spółki programów komputerowych. Niewątpliwie utwory takie - charakteryzujące się jak w przypadku pracowników Spółki autorskim charakterem ich twórców - stanowią więc utwory w rozumieniu prawa autorskiego.

Twórczy charakter mają zarówno projekty programów komputerowych, które obejmują schematy tych programów od strony wizualnej, obrazują wygląd poszczególnych pól i okien takiego programu, zawierają opis powiązań funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi zakładkami i oknami, etc., jak również tworzone następnie przez programistów kody źródłowe tych programów, które stanowią przełożenie projektu na język komputerowy i same w sobie - tj. niezależnie od przygotowanych przez projektanta projektów - stanowią utwór w rozumieniu prawa autorskiego (kod źródłowy jest niezależnym utworem, gdyż każdy programista całkowicie inaczej przetworzy projekt zapisany w konspekcie, prezentacji, czy innym dokumencie na kod źródłowy), czy też dokumentacja opisująca zasady działania programów.

Twórczy charakter tworzonych przez pracowników Spółki projektów i kodów źródłowych programów komputerowych - pośrednio - potwierdza również fakt, że na gruncie prawa autorskiego ustawodawca wprowadził odrębny rozdział (rozdział 7) poświęcony wyłącznie ochronie utworów będących programami komputerowymi. Co więcej, z dniem 1 stycznia 2018 roku do ustawy o PIT został wprowadzony art. 22 ust. 9b, który zawiera katalog działalności, z tytułu której będzie możliwe stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu. W tym katalogu - w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT - wprost wskazano, że 50% koszty uzyskania przychodu można zastosować między innymi do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W doktrynie prawa autorskiego wskazuje się, że program komputerowy to nie tylko utwór utrwalony w formie elektronicznej (zapisanego kodu źródłowego), lecz także program komputerowy może być utrwalony także w innej formie - „Program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy wyrażenia, a więc m.in. w postaci kodu źródłowego, programu maszynowego, programu wpisanego do pamięci stałej komputera itd.,; podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, dokumentacji projektowej, wytwórczej, projektowej, użytkowej itd.” (System Prawa Prywatnego Tom 13 Prawo autorskie pod red. Janusza Barty, 4 wydanie C.H.Beck Instytut Nauk Prawnych PAN, str. 1271). Na to, że utwory tworzone przez projektantów uważane są za programy komputerowe wskazuje dodatkowo prawo i orzecznictwo unijne. W opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-393/09, w której wskazano, że „materiał projektowy korzysta z ochrony przewidzianej dla programów komputerowych, jeśli pozwala na stworzenie programu na jego podstawie” (pkt 62 opinii). Z kolei dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24AA/E z dnia 23 kwietnia w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych określając jej przedmiot w art. 1 „Zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy państwa członkowskie chronią prawem autorskim programy komputerowe w taki sposób, jak dzieła literackie w rozumieniu konwencji berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie „programy komputerowe” obejmuje ich przygotowawczy materiał projektowy”. W świetle powyższych stanowisk i regulacji pojęcie programu komputerowego obejmuje także dokumentację projektową programów.

Co więcej, nawet gdyby utwory tworzone przez projektantów nie były programami komputerowymi, to i tak nie oznaczałoby z automatu, że nie można do wynagrodzenie za przeniesienie do nich praw majątkowych stosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Ustawa o PIT nie wskazuje bowiem, że 50% koszty stosuje się do programów komputerowych, lecz do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych Jednocześnie sama ustawa o PIT nie zawiera odrębnej definicji pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”, takiej definicji nie zawiera również Prawo autorskie, które co prawda zawiera odrębne regulacje dotyczące programów komputerowych, jednak pojęcia programu komputerowego (kodu źródłowego) nie można utożsamiać z „działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych”.

Z powodu braku definicji pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” w ocenie Spółki należy uznać, że pojęcie to obejmuje utwory, które pośrednio lub bezpośrednio tworzą program komputerowy. Z tego powodu zdaniem Spółki działalnością w zakresie programów komputerowych jest więc nie tylko stworzenie kodu źródłowego programu komputerowego, lecz także projekt tego programu stworzony przez projektanta obrazujący schematy zależności oraz funkcji przewidzianych do stworzenia w ramach danego programu komputerowego. Bez takiego projektu programu komputerowego program taki nie powstałby. Jakkolwiek kod źródłowy jest - niezależnie od projektu - odrębnym, niepowtarzalnym utworem, gdyż każdy programista inaczej przełoży przygotowany projekt na język komputerowy tworząc kod źródłowy, to jednak stworzenie projektu programu jako dzieła, które wpływa na ostateczny kształt programu komputerowego również należy uznać za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych. Podobnie wygląda kwestia dokumentacji powykonawczej, która zawierając opisy działania programów, instrukcje obsługi, również stanowi przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W tym miejscu Spółka pragnie również zwrócić uwagę na art. 1 ust. 3 prawa autorskiego, który wskazuje, że przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Tak więc utworami są nie tylko dzieła ukończone, ale także ich części, postacie nie ukończone, wersje próbne, demonstracyjne, etc. Powyższe będzie potwierdzała również umowa o pracę, w której zostanie wskazane, że utworami, do których w danym miesiącu będą przenoszone prawa autorskie będą także ich części, postaci nieukończone, wersji próbne, demonstracyjne, etc.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i argumenty Spółki pierwszy z warunków zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu - tj. charakter twórczy tych utworów - zostanie spełniony.

Ad b) - rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi

W przypadku utworów stworzonych przez projektantów i programistów zasady przenoszenia majątkowych praw autorskich do stworzonych przez pracowników utworów mogą być dwojakiego rodzaju.

Po pierwsze, pracodawca może nabywać majątkowe prawa autorskie do stworzonych utworów w ramach art. 74 ust. 3 Prawa autorskiego, zgodnie z którym „prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy”. W takim przypadku dochodzi do przeniesienia praw autorskich przez pracownika (który jest twórcą utworu) na pracodawcę z mocy prawa - oświadczenie pracownika o przeniesieniu autorskich praw majątkowych zastępuje w tym przypadku przepis prawa. Okoliczność, że oświadczenie woli pracownika zastępuje w tym przypadku automatyzm przenoszenia praw do programów komputerowych nie oznacza, że nie doszło do rozporządzenia. Wręcz przeciwnie - skoro pracownik stworzył program komputerowy a następnie prawa do tego programu przysługują pracodawcy to doszło do przeniesienia tych praw z pracownika na pracodawcę, a jedynie ustawodawca inaczej określił podstawę prawną i moment przejścia praw na pracodawcę.

Po drugie, przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów może następować na podstawie umowy o pracę na zasadach ogólnych - po wyłączeniu automatyzmu przenoszenia praw do stworzonych utworów wynikającego z art. 74 ust. 3 Prawa autorskiego. W takim przypadku przenoszenia praw do utworów będzie regulowała umowa o pracę, zgodnie z którą pracownik będzie przedstawiał pracodawcy utwory powstałe w ramach działalności z zakresu programów komputerowych bądź ich części, postaci nie ukończonych, wersji próbnych, demonstracyjnych, etc., niezwłocznie po ich stworzeniu, a także zamieszczał informację o takich utworach wraz z ich nazwami, opisem, czasem poświęconym na ich stworzenie w danym miesiącu w dedykowanej ewidencji elektronicznej. Pracodawca zweryfikuje prawidłowość zestawienia, w szczególności wskazany nakład czasu oraz twórczy charakter utworu stworzonego przez pracownika. W zakresie programów komputerowych, które pracodawca zaakceptuje dojdzie do przeniesienia majątkowych praw autorskich w miesiącu, w którym Pracownik stworzył te utwory, co będzie dokumentował odpowiedni protokół. Akceptacja utworów będzie miała miejsce w tym samym miesiącu co ich stworzenie.

Niezależnie jednak od reżimu, w którym majątkowe prawa autorskie będą przechodziły na pracodawcę wprowadzenie szczegółowej ewidencji wykonywanych przez pracowników utworów powstałych w ramach działalności z zakresu programów komputerowych nie dojdzie do sytuacji, że zastosowane zostaną 50% koszty uzyskania przychodu gdy w danym miesiącu pracownik nie stworzy żadnego utworu i nie przeniesie na Spółkę praw autorskich. Wręcz przeciwnie, wprowadzenie szczegółowej ewidencji stworzonych w danym miesiącu utworów będzie skutkować tym, że 50% koszty uzyskania przychodu będą miały zastosowanie tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy dojdzie do faktycznego przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez pracownika w miesiącu, za które to wynagrodzenie zostanie wypłacone.

W świetle powyższego również drugi z wymienionych wyżej warunków zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu - tj. warunek rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi przez pracownika - zostanie w ocenie Spółki również spełniony.

Ad c) - wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich

Jakkolwiek w ustawie o PIT nie wskazano wprost warunku wyodrębnienie z łącznego wynagrodzenia pracownika części wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych programów komputerowych (do której to części wynagrodzenia będą miały zastosowanie 50% koszty), to jednak warunek wyodrębnienia tego wynagrodzenia wynika z orzecznictwa sądowego Przykładowo w wyroku NSA z dnia 11 marca 2015 roku (sygn. akt II FSK 459/13) sąd wskazał, że:

Dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.

Konsekwentnie więc 50% koszty uzyskania przychodu stosuje się wyłącznie do tej części wynagrodzenia, która stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w miesiącu, za które wynagrodzenie jest wypłacane. Zgodnie orzecznictwem sadowym nie jest więc możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do całości wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi (które obejmuje nie tylko wynagrodzenie za przeniesienie praw do programów komputerowych, lecz także za wykonywanie innych czynności wynikających z zajmowanego przez pracownika stanowiska i przekazanego mu przez pracodawcę zakresu obowiązków). Nie jest również wystarczające jedynie wskazanie jaką część czasu pracy pracownik poświęca na pracę twórczą niezależnie czy w ramach tej pracy pracownik stworzy dzieło w rozumieniu prawa autorskiego czy też pomimo pracy twórczej do stworzenia działa nie dojdzie - konieczne jest wskazanie w umowie wysokości wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do stworzonego i przeniesionego na pracodawcę dzieła lub sposobu (algorytmu) liczenia wynagrodzenia za stworzone i przeniesione na pracodawcę dzieło, a nie wynagrodzenia za prace twórcze niezależnie od ich efektu i niezależnie od tego czy prawa do dzieła zostały przeniesione na pracodawcę.

Jednocześnie zarówno przepisy podatkowe, jak również regulacje prawa cywilnego czy też prawa autorskiego nie narzucają żadnych zasad czy reguł co do sposobu ustalenia tego wynagrodzenia. Tak więc w ramach kodeksowej swobody umów dopuszczalne są w ocenie Spółki różne metody określenia wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do stworzonych przez pracownika utworów - ważne jest aby tak ustalone wynagrodzenie było wynagrodzeniem za przeniesienie na pracodawcę praw do konkretnych programów.

Pracownicy Spółki pracują w rożnych miesiącach nad różnymi programami, czasami korzystają z urlopów, chorują, etc. - z tych powodów ustalenie sztywnej kwoty wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów nie byłoby możliwe. Z tego powodu Spółka planuje w umowie o pracę ustalić wysokość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych jako iloczyn godzin przepracowanych nad stworzeniem utworów, do których majątkowe prawa autorskie pracownik przeniósł na pracodawcę w miesiącu, za które wynagrodzenie jest wypłacane i określonej w umowie stawki za godzinę pracy twórczej.

Na marginesie Spółka pragnie wskazać, że kalkulacja wynagrodzenia w oparciu o iloczyn stawki godzinowej i liczby godzin spędzonych nad stworzeniem programu jest dosyć popularnym sposobem kalkulacji wynagrodzeń programistów na rynku, w tym także zewnętrznych programistów lub firm programistycznych tworzących oprogramowanie.

Spółka pragnie podkreślić, że wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych, do których będą stosowane 50% koszty uzyskania przychodu nie będzie obliczane w oparciu o czas pracy twórczej niezależnie od tego czy powstało dzieło autorskie, a jeżeli powstało to niezależnie od tego czy pracownik przeniósł do niego autorskie prawa majątkowe na Spółkę. Wynagrodzenie, do którego Spółka zamierza stosować 50% koszty będzie obliczane jako iloczyn stawki za godzinę pracy pracownika oraz czasu spędzonego na tworzeniu dzieła, do którego prawa pracownik przeniósł na Spółkę. Tak więc Spółka nie będzie stosowała 50% kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia za pracę twórczą, lecz jedynie do wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych i przeniesionych na pracodawcę w danym miesiącu.

Tak więc stawiany w orzecznictwie warunek zastosowania 50% kosztów w postaci wyodrębnienia wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych również zostanie w przypadku Spółki spełniony. Spółka będzie ustalała wysokość tego wynagrodzenia w oparciu (tylko i wyłącznie) o czas poświęcony na stworzenie programów, do których nabędzie w danym miesiącu prawa autorskie. Innymi słowy Spółka nie będzie płaciła za pracę twórczą bez względu na jej rezultat, lecz wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych będzie ustalała w oparciu o czas poświęcony na stworzenie konkretnych utworów, do których nabędzie prawa w danym miesiącu.

Stanowiska organów podatkowych

Na marginesie Spółka pragnie wskazać, że prawidłowość prezentowanego stanowiska potwierdzają znane Spółce interpretacje podatkowe, czego przykładem jest interpretacja z Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2017 roku (nr 0112-KDIL3-1.4011.15.2017.1.AA), w której wskazano, że:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia wysoko wyspecjalizowanych pracowników, w tym programistów, którzy poprzez swoje prace realizują podstawowy przedmiot działalności Spółki. Wymienione wyżej prace odznaczają się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością i oryginalnością. W rezultacie świadczenia pracy przez pracowników dochodzi do powstania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprócz czynności i efektów twórczych w ramach obowiązków pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym. W związku z tym, że część pracy zatrudnionych pracowników ma charakter twórczy Wnioskodawca zamierza wprowadzić specjalne regulacje wewnątrzzakładowe skierowane dla pracowników wykonujących prace twórcze -będzie to regulamin wewnętrzny oraz indywidualne zapisy w umowach o pracę lub aneksy do nich. Wnioskodawca określi udział honorarium autorskiego w ogólnym wynagrodzeniu zasadniczym na podstawie raportów składanych przez pracowników wykazujących utwory stworzone w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym.

Spółka zdaje sobie sprawę, że interpretacje indywidualne, w tym również wskazana powyżej interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, są wydawane w indywidualnych sprawach różnych podatników i wiążą organy podatkowe tylko w tych sprawach. Niemniej jednak interpretacje już wydane w podobnych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) jak zdarzenie opisane przez Spółkę mogą być przydatne przy wydawaniu interpretacji także dla Spółki.

Podsumowanie

Reasumując powyższe Spółka obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych jej pracownikom (programistom) ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych, ponieważ:

  1. projektanci i programiści pracownicy tworzą utwory stanowiące dzieła w rozumieniu prawa autorskiego,
  2. wynagrodzenie, do którego Spółka będzie stosowała 50% koszty uzyskania przychodu będzie przysługiwało pracownikom za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w miesiącu, za które to wynagrodzenie będzie wypłacane, a nie za samą pracę twórczą, nie skutkującą przeniesieniem na Spółkę praw do utworu,
  3. w umowie o pracę zostanie wskazany sposób kalkulacji wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych stworzonych w danym miesiącu przez pracownika oparty o rzeczywisty czas poświęcony na stworzenie utworów, do których Spółka nabędzie majątkowe prawa autorskie w danym miesiącu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

  1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
  2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
  3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
  4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
  5. publicystycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

  1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
  2. plastyczne;
  3. fotograficzne;
  4. lutnicze;
  5. wzornictwa przemysłowego;
  6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
  7. muzyczne i słowno-muzyczne;
  8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
  9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W myśl natomiast art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego, tj. Wnioskodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt FSK 459/13) „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (...) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (...) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17 wynika, że: „W świetle powyższego wskazać należy, że czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretna wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na prace twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

  • praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
  • pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
  • umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,
  • od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), dodano ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, który:

  • podwyższa limit stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu o 100%, tj. do kwoty 85.528 zł rocznie,
  • wskazuje enumeratywnie dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kosztami uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że nowelizacja przepisów
w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Zatem, zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w poprzednim to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Jak wynika natomiast z treści wniosku, w umowie o pracę Spółka planuje zmienić zasady wynagradzania rozdzielając wynagrodzenie wynikające z umowy na dwa składniki, tj.: wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych na pracodawcę (Spółkę) do stworzonych przez projektantów i programistów utworów, a więc do utworów, których autorem lub współautorem będą wymienieni wyżej pracownicy oraz wynagrodzenie za pozostałe prace wchodzące w zakres obowiązków służbowych pracownika. Wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę (Spółkę) autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez projektantów oraz programistów, będzie przypisane konkretnie do każdego utworu stworzonego przez pracownika w miesiącu, za który wynagrodzenie to będzie wypłacane. Nie będzie to więc wynagrodzenie stałe i równe w każdym miesiącu, stanowiące stały procent łącznej kwoty miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego, lecz będzie to wynagrodzenie zmienne, zależne od nakładu pracy na stworzone przez danego pracownika w danym miesiącu utwory. W umowie o pracę jej strony (pracownik i pracodawca) określają również sposób ustalania wysokości wynagrodzenia. W umowie zostanie wskazane, że wysokość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracownika utworów będzie obliczana jako iloczyn przepracowanych godzin w celu stworzenia utworów (według elektronicznej ewidencji, która będzie zawierała informację o takich utworach wraz z ich nazwami, opisem, czasem poświęconym na ich stworzenie w danym miesiącu i linkami do utworów lub wskazaniem innej utrwalonej wersji utworu), do których prawa pracodawca nabył w danym miesiącu i określonej w umowie stawki za godzinę pracy nad tworzeniem utworu. Tak więc Spółka nie będzie wypłacała wynagrodzenia za czas spędzony na pracy twórczej, lecz to czas poświęcony na przygotowanie utworów, do których prawa pracownik przeniesienie na pracodawcę w danym miesiącu będzie podstawą kalkulacji wynagrodzenia za przeniesienie tych praw. Wynagrodzenie pracownika wypłacane będzie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczanym na podstawie rozliczenia sporządzonego w oparciu o zestawienie nakładu czasu na utwory stworzone w rozliczanym miesiącu.

Przedstawiony we wniosku sposób ustalenia honorarium nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że wysokość honorarium dla pracowników za przeniesienie praw autorskich do utworów będzie określała w sposób jednoznaczny rzeczywistą wartość utworu, tj. wartość rynkową przekazanego prawa autorskiego. Przez wyodrębnienie wynagrodzenia (honorarium) nie można uznać sytuacji, w której kwota honorarium autorskiego, obliczana jest w oparciu o nakład czasu pracy pracownika na wykonywanie czynności zmierzających do stworzenia utworów, tj. jako iloczyn przepracowanych godzin w celu stworzenia utworów i określonej w umowie stawki za godzinę pracy nad tworzeniem utworu/poświęconej na przygotowanie utworu.

Rejestracja czasu jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja taka jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich.

Powyższe elementy wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Tylko bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Reasumując, do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia pracowników za pracę twórczą Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że nie jest ona wiążąca dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto wyjaśnić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, indywidualną lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn, akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.