0114-KDIP3-1.4011.246.2018.1.IF | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki komandytowej, w całości do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłaty wstępnej, rat leasingowych, zakupu wyposażenia, eksploatacji i obsługi jachtu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki komandytowej, w całości do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłaty wstępnej, rat leasingowych, zakupu wyposażenia, eksploatacji i obsługi jachtu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki komandytowej, w całości do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłaty wstępnej, rat leasingowych, zakupu wyposażenia, eksploatacji i obsługi jachtu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni przystąpiła jako wspólnik (komandytariusz) do spółki komandytowej (zwanej dalej jako: „Spółka”) prowadzącej działalność gospodarczą m. in. w zakresie produkcji i sprzedaży kotłów centralnego ogrzewania, betoniarek, ogrzewaczy pomieszczeń i kominków. Sprzedaż towarów prowadzona jest na terytorium Polski, Unii Europejskiej oraz krajów spoza Unii Europejskiej. Ważnym elementem kooperacji z klientami są bezpośrednie i pośrednie kontakty tj. spotkania, prezentacje możliwości sprzętowych i umiejętności pracowników, omawianie szczegółów technicznych i organizacyjnych kontraktu. Specyfika rynku powoduje, że tradycyjne spotkania biznesowe np. w siedzibie klienta czy na targach branżowych, nie zawsze są skuteczne. Bardzo istotnym czynnikiem w pozyskiwaniu nowych kontraktów są osobiste spotkania z kontrahentami, kiedy nawiązuje się nieformalne relacje z klientami i poznaje ich potrzeby.

Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, przedmiotem której jest jacht motorowy. Jacht wykorzystywany będzie na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka zakupiła również wyposażenie do przedmiotowego jachtu.

Spółka przewiduje możliwość organizowania na przedmiotowym jachcie spotkań biznesowych z obecnymi lub potencjalnymi kontrahentami. Zgodnie z założeniem, tego rodzaju spotkania przyczynią się do budowania pozytywnego wizerunku Spółki i w konsekwencji mogą przełożyć się na wzrost przychodów.

Podczas gdy jacht będzie przebywał w portach, Spółka zamierza organizować imprezy promocyjne dla konsumentów, których celem będzie promocja marki oraz zachęta do zakupu kotłów produkowanych przez Spółkę.

Jacht będzie również pełnił funkcje promocyjne. Kadłub i/lub żagiel zostanie oznaczony znakiem towarowym (logo) Spółki, barwami korporacyjnymi oraz hasłami reklamowymi. Może przełożyć się to na wzrost rozpoznawalności marki i przyczynić się do budowania pozytywnego wizerunku Spółki wśród konsumentów. W konsekwencji może dojść również do wzmocnienia tzw. zdolności odróżniającej znaków towarowych Spółki. Niewykluczone, że relacje z trasy pokonywanej przez jacht będą umieszczane na stronie internetowej Spółki wraz z materiałem zdjęciowym.

Spółka nie wyklucza, że jacht będzie również uczestniczył w różnego rodzaju regatach i innych żeglarskich zawodach sportowych, które będą transmitowane w mediach. Informacje o uczestnictwie jachtu w zawodach sportowych będą również pojawiać się na stronie internetowej Spółki. W ten sposób logo i znaki towarowe Spółki, a tym samym jej produkty, będą miały szansę zaistnieć w świadomości jeszcze większej liczby odbiorców i potencjalnych klientów Spółki. Również w ten sposób jacht będzie spełniał funkcje promocyjno-reklamowe. Zaangażowanie jachtu w promocję towarów produkowanych przez Spółkę stanowi niestandardowe narzędzie promocyjne. Spółka w ten sposób zamierza wyróżnić się na tle innych producentów kotłów grzewczych. Okoliczności te w ocenie Wnioskodawcy mogą doprowadzić do wzrostu przychodów Spółki ze sprzedaży. Niewykluczone również jest, że na jachcie odbywać się będą spotkania szkoleniowo-integracyjne dla pracowników i współpracowników Spółki.

Spółka zamierza również rozszerzyć prowadzoną działalność gospodarczą o wynajem (czarter) jachtu. Dzięki temu Spółka będzie mogła dokonać dywersyfikacji przychodów i czerpać pożytki z jachtu. W tej formie korzystać z jachtu będą mogły zarówno osoby powiązane ze Spółką (wspólnicy, pracownicy, członkowie organów), jak i podmioty zewnętrzne.

Leasing jachtu wiąże m.in. z zapłatą opłaty wstępnej, rat leasingowych, ubezpieczenia, kosztów wyposażenia, eksploatacji (zakupu paliwa, płynów eksploatacyjnych, kosztów przeglądów, napraw, zimowania jachtu w bazie galeonu, kosztów monitoringu, sprzątania, dozoru itp.) oraz obsługi jachtu. Pewna część z tych wydatków została już poniesiona przez Spółkę (m.in. opłata wstępna czy niektóre elementy wyposażenia), a część zostanie poniesiona w przyszłości w toku eksploatacji jachtu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni jako wspólnikowi Spółki przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków związanych z zapłatą opłaty wstępnej dotyczącej jachtu?
  2. Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni jako wspólnikowi Spółki przysługiwać będzie prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków związanych z zapłatą rat leasingowych dotyczących jachtu?
  3. Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni jako wspólnikowi Spółki przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków związanych zakupem wyposażenia oraz eksploatacją jachtu?
  4. Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni jako wspólnikowi Spółki przysługiwać będzie prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków związanych z zakupem wyposażenia, eksploatacją i obsługą jachtu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w uwarunkowaniach zaprezentowanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych, przysługuje jej (będzie jej przysługiwać) uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w całości zarówno wydatków na opłatę wstępną i raty leasingowe, jak również na eksploatację i obsługę jachtu (zakup paliwa, płynów eksploatacyjnych, koszty przeglądów, napraw, zatrudnienie załogi, zimowanie jachtu w bazie galeonu, koszty monitoringu, sprzątania, dozoru, itp.). Powyższe dotyczy zarówno wydatków już poniesionych, jak również tych, które zostaną poniesione w przyszłości.

Wnioskodawczyni jako wspólnik spółki komandytowej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych określanego proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT). Z kolei w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o PIT: „Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej - przyp. Wnioskodawczyni).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”.

Katalog kosztów podatkowych ma charakter otwarty.

Na podstawie cytowanego powyżej przepisu doktryna formułuje trzy przesłanki dopuszczalności zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów:

  1. faktyczne poniesienie danego wydatku;
  2. poniesienie danego wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; jako koszt uzyskania przychodów może być uznany wydatek, który potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów;
  3. brak danego wydatku w katalogu wyłączeń kosztów podatkowych (zob. M. Wilk, „Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”, Lex 2014).

W niniejszym wniosku powoływane są wypowiedzi doktryny oraz orzecznictwo dotyczące również podatku dochodowego od osób prawnych, jednak ze względu na tożsamość regulacji, mają również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych (odnośnie przesłanek zaliczania wydatków do kosztów podatkowych zob. również A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", Lex 2014).

Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z zyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Leasing operacyjny to rodzaj leasingu, w którym przedmiot leasingu zaliczany jest do składników majątkowych leasingodawcy, na nim też spoczywa obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Raty leasingowe, wraz z opłatą wstępną, stanowią koszt uzyskania przychodu dla leasingobiorcy. VAT doliczany jest do każdej raty leasingowej. W przypadku leasingu operacyjnego leasingobiorca ma prawo wykupić przedmiot leasingu po upływie okresu umowy leasingu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.04.2015 r., sygn. akt: I FSK 469/14).

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie opisanych powyżej stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych, istnieje przynajmniej pośredni związek pomiędzy wydatkami na leasing i eksploatację jachtu a przychodami Spółki. Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jacht będzie pełnił szereg funkcji, m.in. jako nośnik reklamowy, miejsce spotkań z kontrahentami i konsumentami, miejsce spotkań integracyjno-szkoleniowych pracowników i współpracowników. Powyższe przełoży się na wzrost rozpoznawalności marki, poprawę wizerunku Spółki, zawarcie nowych kontraktów lub podtrzymanie dotychczasowych relacji biznesowych, względnie na podniesienie kompetencji i integrację zespołu. Wszystkie te czynniki mają ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą osiąganymi przychodami. W myśl zaś art. 22 ust. 5c ustawy o PIT: „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.” Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o PIT: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy także podkreślić, iż na gruncie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zamierzeniem Spółki jest, by jacht stanowił składnik infrastruktury realnie wspierającej działalność Spółki i generował konkretne przychody. Zatem wydatków związanych z jachtem nie należy kwalifikować jako wydatków na reprezentację.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 19 grudnia 2012 r. (znak: IBPBI/2/423-1156/12/AK), dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jachtu żaglowego, jak również wydatków na eksploatację i reklamę. W przedmiotowej interpretacji wskazano, iż: „(...) skoro zakupiony przez Spółkę jacht żaglowy będzie wynajmowany lub wydzierżawiony oraz będzie wykorzystywany w toku bieżącej działalności Spółki (miejsce spotkań biznesowych), jak również będzie pełnił funkcje związane z Jej reklamą (zostaną na nim umieszczone dane identyfikujące przedsiębiorcę) to będzie spełniał wymogi zawarte w art. 16a updop (będzie stanowił składnik majątku trwałego), a zatem odpisy amortyzacyjne dokonywane od jego wartości początkowej Spółka będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów”. Analogicznie zatem należałoby uznać za koszt podatkowy wydatki związane z umową leasingu operacyjnego jachtu oraz jego eksploatacją.

Z kolei jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19.10.2016 r. (znak: ITPB1/4511-746/16-1/PSZ): „Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na wykonanie nadruków na jachcie, które spełniają funkcję reklamową i - jak wskazuje Wnioskodawca we wniosku - stanowią nośnik informacji o prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do wydatków poniesionych w związku z użytkowaniem tj. w związku z zakupem paliwa, przeglądami, opłatami postojowymi oraz zawarciem umowy ubezpieczenia, należy stwierdzić, że skoro leasing jachtu związany jest z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i jego koszt ponoszony będzie w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, to uznać należy, że wydatki związane z utrzymaniem jachtu ze względu na to, że Wnioskodawca będzie stroną umowy leasingu i to na nim będą spoczywały obowiązki z tytułu realizacji umowy, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem ich zgodnego z prawem udokumentowania.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę w cyt. art. 22 ust. 1 ww. ustawy ma charakter ogólny, natomiast unormowania odnoszące się do kosztów są rozlegle i charakteryzują się znacznym stopniem komplikacji.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostaną na mocy ustawy uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l Rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z treści art. 23b ust. 1 powołanej ustawy wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

  1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
  2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
  3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 23j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1 pkt 3 i art. 23f ust. 1 pkt 2.

W myśl art. 23j ust. 2 tej ustawy: do sumy opłat, o której mowa w ust. 1, nie zalicza się:

  1. płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych;
  2. podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie;
  3. kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

Ponadto wskazać należy na przepis art. 23l ww. ustawy, który stanowi, iż do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 23b ust. 1 pkt 3 lub art. 23f ust. 1, lub art. 23i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 11, art. 22 i art. 23, dla umów najmu i dzierżawy.

Zgodnie zaś z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

  1. art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, 1926, 1933 i 1948),
  2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
  3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r., poz. 143, z 1998 r., poz. 1063 oraz z 1999 r., poz. 484 i poz. 1178)

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Natomiast w myśl art. 23b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku finansującego będącego spółką niebędącą osobą prawną ograniczenia, o których mowa w ust. 2, dotyczą także wspólników tych spółek.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 powołanej ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej, wszystkich pozostałych rat leasingowych, opłaty administracyjnej, oraz opłaty związanej z wykupem przedmiotu leasingu.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawczyni przystąpiła jako wspólnik (komandytariusz) do spółki komandytowej, prowadzącej działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży kotłów centralnego ogrzewania, betoniarek, ogrzewaczy pomieszczeń i kominków. Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, przedmiotem której jest jacht motorowy. Jacht wykorzystywany będzie na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka zakupiła również wyposażenie do przedmiotowego jachtu. Spółka przewiduje możliwość organizowania na przedmiotowym jachcie spotkań biznesowych z obecnymi lub potencjalnymi kontrahentami. Zgodnie z założeniem, tego rodzaju spotkania przyczynią się do budowania pozytywnego wizerunku Spółki i w konsekwencji mogą przełożyć się na wzrost przychodów. Podczas gdy jacht będzie przebywał w portach, Spółka zamierza organizować imprezy promocyjne dla konsumentów, których celem będzie promocja marki oraz zachęta do zakupu kotłów produkowanych przez Spółkę. Spółka zamierza również rozszerzyć prowadzoną działalność gospodarczą o wynajem (czarter) jachtu. Dzięki temu Spółka będzie mogła dokonać dywersyfikacji przychodów i czerpać pożytki z jachtu. W tej formie korzystać z jachtu będą mogły zarówno osoby powiązane ze Spółką (wspólnicy, pracownicy, członkowie organów), jak i podmioty zewnętrzne.

Kwestią wymagającą wyjaśnienia jest ustalenie czy Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki komandytowej przysługuje prawo zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą opłaty wstępnej, rat leasingowych, ubezpieczenia, kosztów wyposażenia, eksploatacji (zakupu paliwa, płynów eksploatacyjnych, kosztów przeglądów, napraw, zimowania jachtu w bazie galeonu, kosztów monitoringu, sprzątania, dozoru) oraz obsługi jachtu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w uwarunkowaniach zaprezentowanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych, przysługuje mu (będzie mu przysługiwać) uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w całości zarówno wydatków na opłatę wstępną i raty leasingowe, jak również na eksploatację i obsługę jachtu (zakup paliwa, płynów eksploatacyjnych, koszty przeglądów, napraw, zatrudnienie załogi, zimowanie jachtu w bazie galeonu, koszty monitoringu, sprzątania, dozoru, itp.). Powyższe dotyczy zarówno wydatków już poniesionych, jak również tych, które zostaną poniesione w przyszłości.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Zdaniem organu, wymienione we wniosku wydatki mogą stanowić koszty podatkowe dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki komandytowej, ale tylko proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) tej Spółki.

Jednocześnie, mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej, powołać należy przepis art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), który wskazuje, że spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych.

W myśl art. 8 § 1 i § 2 Ksh, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Powyższe oznacza, iż spółki osobowe mają zdolność do czynności prawnej, ale nie posiadają osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według natomiast art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

  • rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
  • ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku powyższym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

W rezultacie zarówno koszty uzyskania przychodów jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki komandytowej proporcjonalnie do jego udziałów w zyskach tej spółki.

W tym miejscu należy bardzo wyraźnie podkreślić, że analizowany wniosek jest niespójny. Z jednej strony Wnioskodawca wskazuje, że: „jako wspólnik spółki komandytowej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych określanego proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku na podstawie art. 8 ust. 1 updof”. Z drugiej natomiast strony prezentując swoje stanowisko stwierdza, że: „w uwarunkowaniach zaprezentowanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych, przysługuje mu (będzie mu przysługiwać) uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w całości zarówno wydatków na opłatę wstępną i raty leasingowe, jak również na eksploatację i obsługę jachtu (zakup paliwa, płynów eksploatacyjnych, koszty przeglądów, napraw, zatrudnienie załogi, zimowanie jachtu w bazie galeonu, koszty monitoringu, sprzątania, dozoru, itp.). Powyższe dotyczy zarówno wydatków już poniesionych, jak również tych, które zostaną poniesione w przyszłości”.

Zdaniem organu Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) – wydatki na opłatę wstępną, raty leasingowe, eksploatację, zakup wyposażenia i obsługę jachtu. Powyższe, zdaniem organu, wynika bezpośrednio z wykładni literalnej przepisu art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie budzi żadnych wątpliwości, że w tym przypadku wykładnię literalną przepisu należy zastosować wprost.

Ponadto podkreślić należy, że podstawową metodą wykładni przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne jest wykładnia językowa. Metoda językowa dopuszcza odstępstwa od jej zastosowania wtedy, gdy prowadzi ona do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7- 8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Innymi słowy odstępstwo od sensu brzmienia przepisu mogą uzasadniać tylko wyjątkowo szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (uzasadnienie uchwały pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42 i uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, nr 9, poz. 74). Choć wykładnia powinna więc uwzględniać takie odczytanie przepisu, które pozwoli na uznanie, że realizuje on społeczne oczekiwania i pozostaje w zgodności z Konstytucją, jednak w drodze interpretacji nie można nadać mu innego znaczenia niż to, na które wprost wskazuje jego treść, a za odmiennym rozumieniem nie przemawiają inne metody (uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2006 r., III CZP 84/05, OSNC 2006 nr 7-8, poz. 114). Zastosowanie wykładni odbiegającej od bezpośredniego znaczenia językowego przepisu może być tylko wyjątkowo uzasadnione z tego względu, że adresaci norm prawnych mają prawo oczekiwać, że ustawodawca wyraził w akcie normatywnym takie „powinne” ich zachowanie, jakie wynika z jego treści, a nie to co chciał uczynić, albo uczyniłby, gdyby znał nowe lub inne okoliczności. Odstępstwo od brzmienia przepisu z naruszeniem powszechnie akceptowanych reguł jest wykładnią prawotwórczą, a więc niedopuszczalną ze względu na zakaz tworzenia prawa przez sądy (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt II CSK 518/14).

Tym samym stwierdzić należy, że w nauce prawa podatkowego, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej (gramatycznej) przed wszelkimi innymi rodzajami wykładni. Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.

Zatem, zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, Wnioskodawca powinien rozliczyć koszty z tytułu wydatków na opłatę wstępną i raty leasingowe, jak również eksploatację i obsługę jachtu proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce komandytowej. Wskazany przepis jest na tyle jasny i precyzyjny, że dla odkodowania jego treści wystarczy zastosowanie wykładni literalnej. Dlatego odwoływanie się do innych wykładni niż literalna było niczym nieuzasadnione, a co więcej doprowadziło do skutków niedopuszczalnych z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 217 Konstytucji, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Tut. organ podatkowy w pełni podziela poglądy wyrażane w wyroku z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1582/16. NSA wskazał, że: „prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych – niebezpiecznych – skutków. Dlatego w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika”.

Podsumowując, należy stwierdzić, że uwarunkowaniach zaprezentowanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych, Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki komandytowej nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłatę wstępną, raty leasingowe, jak również zakup wyposażenia, eksploatację i obsługę jachtu w całości – lecz proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce komandytowej (art. 8 ust. 1 i ust. 2 updof).

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2, 3, 4 uznaje się za nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego stanowiska organu, które wynika z literalnego brzmienia art. 8 ust. 1 i ust. 2 updof, należy zwrócić uwagę na zagadnienie reprezentacji, które pojawiło się w przedmiotowej sprawie. Co prawda Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułował pytania dotyczące kosztów związanych z leasingiem operacyjnym jachtu, ale jednocześnie opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wyraźnie zaakcentował, że organizowane na przedmiotowym jachcie spotkania biznesowe, przyczynią się do budowania pozytywnego wizerunku Spółki oraz rozpoznawalności marki. Równocześnie Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z reprezentacją.

W tym miejscu należy jednoznacznie wskazać, że kwestia ta nie podlegała ocenie, z uwagi na fakt, że tut. organ odpowiedział na zadane pytania, które wyznaczają zakres przedmiotowy wniosku. Wskazanie w tym zakresie przyjęto jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Szeroka problematyka reklamy i reprezentacji, w tej sytuacji może podlegać ocenie, na złożony odrębnie wniosek podatnika.

Niemniej jednak zauważyć należy, że powołany wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 23 updof wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu „reprezentacja”, ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia „reprezentacja”, nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu, dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową. Przez reprezentację rozumie się „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007). Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej zmierzające do stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Zatem za wydatki na reprezentację należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Co więcej, podkreślić należy, że zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.