0114-KDIP3-1.4011.203.2018.2.LZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Możliwość zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2018 r.(data wpływu 11 kwietnia 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 18 maja 2018 r. (data nadania 18 maja 2018 r., data wpływu 23 maja 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.203.2018.1.LZ z dnia 8 maja 2018 r. (data nadania 8 maja 2018 r., data doręczenia 11 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 0114-KDIP3-1.4011.203.2018.1.LZ z dnia 8 maja 2018 r. (data nadania 8 maja 2018 r., data doręczenia 11 maja 2018 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku.

Pismem z dnia 18 maja 2018 r. (data nadania 18 maja 2018 r., data wpływu 23 maja 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje przekształcenie obecnej formy prawnej swojej działalności. Jednocześnie Wnioskodawca rozważa zmianę systemu wynagradzania obowiązującego u Wnioskodawcy.
Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na pozyskiwaniu i analizie informacji ukazujących się w mediach. W ramach tej działalności, Wnioskodawca świadczy m.in. usługi tzw. monitoringu mediów. Usługa ta polega na udostępnianiu klientom Wnioskodawcy dedykowanych dla nich przeglądów materiałów prasowych - biuletynów Wnioskodawcy („biuletyny”). Biuletyny zawierają zestawienie materiałów prasowych sporządzone według tematu lub zagadnienia wskazanego przez klienta. Biuletyny są tworzone przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę, na podstawie umowy o pracę, na stanowisku redaktora („redaktor”).

Redaktor przygotowuje wkłady twórcze do biuletynów. Praca twórcza redaktora obejmuje („praca”): autorską analizę materiałów źródłowych przez redaktora (artykułów i innych treści prasowych z dzienników i czasopism, w tym wydawnictw elektronicznych) pod kątem ich przydatności dla wyznaczonych przez klienta zakresów tematycznych (słów kluczowych lub innych kryteriów) i zakwalifikowanie danych materiałów do konkretnego klienta i opisanie ich. Powyższa analiza obejmuje szeroki zakres mediów - zarówno prasę tradycyjną, jak i elektroniczną, telewizję, radio. Wybrane przez redaktora materiały są następnie przypisane klientowi poprzez ich udostępnienie za pośrednictwem konta klienta na platformie internetowej Wnioskodawcy („platforma”) oraz wysyłane w postaci biuletynów elektronicznych na skrzynki e-mailowe. Biuletyn może zawierać pracę tylko jednego redaktora lub kilku różnych.

W strukturze Wnioskodawcy funkcjonuje redakcja biuletynów Wnioskodawcy, która obejmuje pracowników - redaktorów i redaktora naczelnego.

Z uwagi na twórczy charakter pracy, warunkiem korzystania przez Wnioskodawcę z efektów tej pracy jest nabycie od redaktorów autorskich praw majątkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w braku odmiennych postanowień ustawy lub umowy o pracę, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Niezależnie od tego, Wnioskodawca dodatkowo zawarł w umowach o pracę klauzule przenoszące na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do efektów prac, w zamian za wynagrodzenie/honorarium wypłacane zgodnie z zasadami określonymi poniżej.

Sposób określenia wynagrodzenia w umowach o pracę.

Umowy o pracę zawierane z redaktorami przewidują, że z tytułu wykonania przez Redaktora jego obowiązków wymienionych w umowie o pracę, pracownikowi - redaktorowi przysługuje wynagrodzenie brutto w wysokości nie mniejszej niż określona w umowie kwota brutto. Wynagrodzenie to, poza wynagrodzeniem za wykonywanie obowiązków służbowych obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do efektów pracy twórczej redaktora w danym miesiącu („Wynagrodzenie za efekty pracy twórczej”). Wynagrodzenie za efekty pracy twórczej jest obliczane w następujący sposób: Wnioskodawca przyjął cennik, który zawiera stawki wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych w stosunku do każdej pracy. Cennik stanowi załącznik do umowy o pracę, zawieranej z Redaktorem („cennik”). Określenie stawek w cenniku następuje według kryteriów określonych przez Wnioskodawcę. Kryteria te obejmują m.in. stopień złożoności tematyki wskazanej przez klienta, charakter i stopień złożoności materiałów źródłowych (np. prasa specjalistyczna). Wynagrodzenie za efekty pracy twórczej stanowi zatem sumę wynagrodzeń za przeniesienie autorskich praw majątkowych do każdej pracy obliczonych według stawek wynikających z cennika. Cennik może być co miesiąc aktualizowany przez Wnioskodawcę. Uwzględniając powyższe wysokość wynagrodzenia za efekty pracy twórczej określona według cennika może być różna w każdym miesiącu.

Sposób ewidencjonowania Prac.

Wnioskodawca ewidencjonuje powstałe w danym miesiącu prace w następujący sposób: Każda Praca (tj. materiał wybrany przez redaktora i zakwalifikowany do danego klienta według słów kluczowych lub innych wskazanych przez klienta kryteriów) jest przypisywana danemu klientowi przez redaktora, na koncie klienta, za pośrednictwem platformy. Zamieszczenie pracy na koncie przez redaktora jest równoznaczne z uzyskaniem przez pracę statusu „zaakceptowana”. Zarówno klient, jak i kontrola wewnętrzna Wnioskodawcy oceniają na bieżąco prace zamieszczone w danym miesiącu na koncie klienta. Mają oni prawo zakwestionować zamieszczone materiały, w szczególności, jeśli zostały one przypisane klientowi wbrew określonym przez niego kryteriom (tematom/zagadnieniom). Platforma zawiera odpowiednie funkcjonalności, które pozwalają na zakwestionowanie pracy. W przypadku, gdy pracę zakwestionuje kontrola wewnętrzna Wnioskodawcy, to dwie kolumny opisujące dany materiał są ustawiane w odmiennej konfiguracji, co oznacza niezaakceptowanie pracy. Jeśli natomiast pracę zakwestionuje klient, wówczas jedna kolumna uzyskuje status „niezaakceptowane”. Kontrola wewnętrzna Wnioskodawcy dokonuje oceny stanowiska Klienta co do odmowy zaakceptowania pracy. W razie uznania, że jest ono słuszne, kontrola wewnętrzna potwierdza status, co jest równoznaczne z brakiem akceptacji danej Pracy.

Sposób ustalania Wynagrodzenia za efekty pracy twórczej.

Na podstawie powyższych danych zawartych na platformie, Wnioskodawca przygotowuje co miesiąc zestawienie wszystkich prac zamieszczonych przez redaktora w danym miesiącu za pośrednictwem platformy, z wyłączeniem prac niezaakceptowanych, zgodnie z wyżej opisaną procedurą. Zestawienie jest udostępnione redaktorowi w wewnętrznym systemie informatycznym - intranecie. Każde zestawienie wymaga dla swojej ważności zatwierdzenia przez redaktora i Wnioskodawcę. Zatwierdzenie następuje przed końcem miesiąca, do określonej daty, przez odpowiednie odznaczenie przez Wnioskodawcę i redaktora („kliknięcie”) w intranecie. Zatwierdzone zestawienie jest podstawą do obliczenia wynagrodzenia za efekty pracy twórczej w danym miesiącu, w stosunku do danego redaktora. W przypadku, gdy redaktor nie zdoła zatwierdzić zestawienia w danym miesiącu, zgodnie z opisaną powyżej procedurą (np. z uwagi na jego nieobecność w pracy), Wnioskodawca samodzielnie zatwierdza zestawienie za ten miesiąc. Takie jednostronnie przyjęte zestawienie jest dla Wnioskodawcy podstawą do wyliczenia wynagrodzenia za efekty pracy twórczej w tym miesiącu, według stawek z cennika. Nieobecny redaktor ma obowiązek dokonać zatwierdzenia „zaległego” zestawienia najpóźniej do ustalonej daty w kolejnym miesiącu. Jeśli tego nie dokona, Wnioskodawca odliczy kwotę wynagrodzenia za efekty pracy twórczej wynikającego z takiego niezatwierdzonego przez redaktora zestawienia, od wynagrodzenia za efekty pracy twórczej należnego temu redaktorowi w bieżącym miesiącu.

W związku z twórczym charakterem pracy redaktorów, Wnioskodawca planuje stosować do wynagrodzenia za efekty prac twórczych 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 i w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa PIT). Wynagrodzenie za efekty prac twórczych będzie stanowić wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do efektów prac redaktorów, wyodrębnione i określone w stosunku do każdej pracy na podstawie załączonego do umowy o pracę cennika. Do pozostałej części wynagrodzenia (innego niż Wynagrodzenie za efekty prac twórczych, tj. wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków pracowniczych innych niż prace twórcze), Wnioskodawca planuje stosować zasady wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy PIT. 

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

  1. Prace redaktorów w związku z tworzeniem biuletynów stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z tym przepisem, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Przygotowanie wkładu twórczego do biuletynu w postaci przez redaktora polega na własnym, autorskim dokumentalistycznym doborze materiałów prasowych. Wybór tych materiałów według określonych zakresów tematycznych i kryteriów jest zawsze efektem pracy twórczej dokonywanej przez danego redaktora. Dokonuje on bowiem analizy materiałów źródłowych według swojej wiedzy w danej dziedzinie, doświadczenia i przekonań. Jest to więc praca indywidualna o niepowtarzalnym charakterze realizowanym przez redaktora w odniesieniu do danego, dedykowanemu klientowi, biuletynu. Pozwala to zakwalifikować ją jako pracę twórczą, spełniającą wyżej wskazaną definicję utworu, a w konsekwencji redaktorów jako twórców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
  2. Kwalifikacja utworów stworzonych przez redaktorów (tj. biuletynów) jako działalności twórczej z zakresu dziennikarstwa (art. 22 ust. 9 b pkt 1 ustawy o PIT).

Z uwagi na charakter biuletynów, mieszczą się one w kategorii działalności twórczej z zakresu dziennikarstwa (o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy PIT). Po pierwsze, efektem pracy redaktorów są utwory (tj. biuletyny), które mieszczą się w definicji prasy i materiału prasowego przewidzianych odpowiednio w art. 7 ust. 2 pkt 1 i art. 7 ustawy z dnia 20 stycznia 1984 r. o prawie prasowym i ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z tą definicją za prasę uważa się publikacje periodyczne, które nie tworzą zamkniętej, jednorodnej całości, ukazujące się nie rzadziej niż raz do roku, opatrzone stałym tytułem albo nazwą, numerem bieżącym i datą, a w szczególności biuletyny. Materiałem prasowym jest natomiast każdy opublikowany lub przekazany do opublikowania w prasie tekst niezależnie od jego charakteru, środków przekazu, rodzaju, formy, przeznaczenia czy autorstwa. Biuletyny spełniają powyższe kryteria - są one bowiem wydawane cyklicznie, mają zmienną treść odpowiadającą danej kategorii tematycznej i hasłom, a każdy z nich opatrzony jest datą i odrębnym numerem wydawniczym. Ponadto, w ramach Biuletynów przedstawiane są m.in. przeglądy prasy, te zaś są jednym z gatunków dziennikarskich, na co zwraca uwagę również art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych („Wolno rozpowszechniać w celach informacyjnych [...] w prasie przeglądy publikacji i utworów rozpowszechnionych”).

Po drugie, redaktorzy spełniają kryteria definicji dziennikarza przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy o prawie prasowym, zgodnie z tą definicją, dziennikarzem jest osoba zajmująca się redagowaniem, tworzeniem lub przygotowywaniem materiałów prasowych, pozostająca w stosunku pracy z redakcją lub zajmująca się taką działalnością z upoważnienia redakcji. Osoby tworzące biuletyny są zatrudnione u Wnioskodawcy na podstawie umów o pracę na stanowisku redaktorów. Z umów tych wynika, że przedmiotem obowiązków redaktorów jest: (1) odautorski wybór materiałów prasowych w celu przygotowania przeglądów materiałów prasowych w formie biuletynów (w tym media internetowe, TV, radio); (2) autorska analiza materiałów prasowych w celu przygotowania przeglądu prasowych - biuletynów Wnioskodawcy; (3) przygotowywanie autorskiej charakterystyki i opisu materiałów prasowych wyselekcjonowanych w ramach biuletynów Wnioskodawcy; (4) przygotowanie autorskich komentarzy dotyczących wyselekcjonowanego materiału prasowego; (5) inne prace zlecone przez Wnioskodawcę. Dodatkowo, redaktorzy funkcjonują w ramach struktury - redakcji, a Wnioskodawca zatrudnia również osobę odpowiedzialną za nadzór nad przebiegiem jej pracy - redaktora naczelnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, w świetle którego Wnioskodawca jako płatnik, będzie mógł stosować w odniesieniu do wynagrodzenia za efekty prac twórczych redaktorów 50% koszty uzyskania przychodu, uwzględniając brzmienie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9a i 9b ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu (z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy PIT) do Wynagrodzenia za efekty prac twórczych redaktorów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa PIT’), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 31 ustawy PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać wciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy PIT, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą: 1) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu; 2) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy PIT za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust. 2 ustawy PIT).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy PIT, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy PIT w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy PIT przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

  1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
  2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
  3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
  4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
  5. publicystycznej.

Uwzględniając powyższe, o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje:

  • fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, i jednocześnie;
  • fakt uzyskania przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności określonych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

Ustawa PIT nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ust. pr., przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: I) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno-muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich, jak również – jednocześnie - gdy osoba ta uzyska przychód z tytułu działalności wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ust. pr. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę, i jednocześnie gdy pracownik (twórca) uzyskuje przychody z tytułu działalności określonych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

W ocenie Wnioskodawcy prace redaktorów w związku z tworzeniem biuletynów stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr. aut. Zgodnie z tym przepisem utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Przygotowanie wkładu twórczego do biuletynu w postaci przez Redaktora polega na własnym, autorskim dokumentalistycznym doborze materiałów prasowych. Wybór tych materiałów według określonych zakresów tematycznych i kryteriów jest zawsze efektem pracy twórczej dokonywanej przez danego Redaktora. Dokonuje on bowiem analizy materiałów źródłowych według swojej wiedzy w danej dziedzinie, doświadczenia i przekonań. Jest to więc praca indywidualna o niepowtarzalnym charakterze realizowanym przez Redaktora w odniesieniu do danego, dedykowanemu klientowi, Biuletynu. Pozwala to zakwalifikować ją jako pracę twórczą, spełniającą wyżej wskazaną definicję utworu.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na charakter biuletynów, działalność redaktorów mieści się w kategorii działalności twórczej z zakresu dziennikarstwa (o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy PIT). Po pierwsze, efektem pracy Redaktorów są utwory, które mieszczą się w definicji prasy i materiału prasowego przewidzianych odpowiednio w art. 7 ust. 2 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 20 stycznia 1984 r. o prawie prasowym („pr. pras’.). Zgodnie z tą definicją za prasę uważa się publikacje periodyczne, które nie tworzą zamkniętej, jednorodnej całości, ukazujące się nie rzadziej niż raz do roku, opatrzone stałym tytułem albo nazwą, numerem bieżącym i datą, a w szczególności biuletyny. Materiałem prasowym jest natomiast każdy opublikowany lub przekazany do opublikowania w prasie tekst albo obraz o charakterze informacyjnym, publicystycznym, dokumentalnym lub innym, niezależnie od środków przekazu, rodzaju, formy, przeznaczenia czy autorstwa. Biuletyny spełniają powyższe kryteria - są one bowiem wydawane cyklicznie, mają zmienną treść odpowiadającą danej kategorii tematycznej i hasłom, a każdy z nich opatrzony jest datą i odrębnym numerem wydawniczym.

Po drugie, Redaktorzy spełniają kryteria definicji dziennikarza przewidzianej w art. 7 ust. 2 pkt 5 pr. pras. Zgodnie z tą definicją, dziennikarzem jest osoba zajmująca się redagowaniem, tworzeniem lub przygotowywaniem materiałów prasowych, pozostająca w stosunku pracy z redakcją lub zajmująca się taką działalnością z upoważnienia redakcji. Osoby tworzące Biuletyny są zatrudnione u Wnioskodawcy na podstawie umów o pracę na stanowisku redaktorów. Z umów tych wynika, że przedmiotem obowiązków Redaktorów jest: (1) odautorski wybór materiałów prasowych w celu przygotowania przeglądów materiałów prasowych w formie Biuletynów Wnioskodawcy (w tym media internetowe, TV, radio); (2) autorska analiza materiałów prasowych w celu przygotowania przeglądu prasowych - Biuletynów Wnioskodawcy; (3) przygotowywanie autorskiej charakterystyki i opisu materiałów prasowych wyselekcjonowanych w ramach biuletynów Wnioskodawcy; (4) przygotowanie autorskich komentarzy dotyczących wyselekcjonowanego materiału prasowego; (5) inne prace zlecone przez Wnioskodawcy.

Dodatkowo, tak jak Wnioskodawca szczegółowo wskazał w opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzenie za efekty pracy twórczej jest obliczane w odniesieniu do każdej pracy, w oparciu o cennik stanowiący załącznik do umowy o pracę zawieranej z redaktorem. Wynagrodzenie za efekty pracy twórczej w danym miesiącu stanowi zatem sumę wynagrodzeń z obliczanych w stosunku do Prac powstałych w tym miesiącu, wg stawek wskazanych w cenniku.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody uzyskiwane przez redaktorów zostały wymienione w katalogu wskazanym w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, jak również, że Wnioskodawca wypłacając wynagrodzenie za efekty pracy twórczej będzie nabywał autorskie prawa majątkowe do efektów pracy twórczej redaktorów, jak również, że sposób kalkulowania wynagrodzenia Redaktorów wskazany w opisie stanu faktycznego w sposób precyzyjny pozwoli określić honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W rezultacie Wnioskodawca uważa, że w odniesieniu do tej części wynagrodzenia redaktorów, która będzie stanowiła przychód z tytułu wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów - wynagrodzenie za efekty pracy twórczej, uwzględniając, że będą to przychody uzyskiwane z tytułu działalności twórczej w zakresie dziennikarstwa (o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy PIT) Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

  1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
  2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

  1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
  2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
  3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
  4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
  5. publicystycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

  1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
  2. plastyczne;
  3. fotograficzne;
  4. lutnicze;
  5. wzornictwa przemysłowego;
  6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
  7. muzyczne i słowno-muzyczne;
  8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
  9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba (twórca) uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może, bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu, pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał, bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Pogląd organu znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 459/13.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium” (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08 i z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839.

Sama przesłanka zatrudnienia na określonym stanowisku, z którym związana jest praca twórcza, nie pozwala na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2275/13 stwierdzono, że zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych przepis ten nie będzie miał zastosowania, jeżeli z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2011 r. II FSK 2217/09).

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

  • praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
  • pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
  • umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,
  • od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), dodano ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, który:

  • podwyższa limit stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu o 100%, tj. do kwoty 85.528 zł rocznie,
  • wskazuje enumeratywnie dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kosztami uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że nowelizacja przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami (cytowany na wstępie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem, zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w poprzednim to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na pozyskiwaniu i analizie informacji ukazujących się w mediach. W ramach tej działalności, Wnioskodawca świadczy m.in. usługi tzw. monitoringu mediów. Usługa ta polega na udostępnianiu klientom Wnioskodawcy dedykowanych dla nich przeglądów materiałów prasowych - biuletynów Wnioskodawcy. Biuletyny są tworzone przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę, na podstawie umowy o pracę, na stanowisku redaktora. Biuletyny stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w konsekwencji pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z uwagi na charakter biuletynów, mieszczą się one w kategorii działalności twórczej z zakresu dziennikarstwa (o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy PIT).

Z uwagi na twórczy charakter pracy, warunkiem korzystania przez Wnioskodawcę z efektów tej pracy jest nabycie od Redaktorów autorskich praw majątkowych. Wnioskodawca zawarł w umowach o pracę klauzule przenoszące na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do efektów prac, w zamian za wynagrodzenie/honorarium. umowy o pracę zawierane z redaktorami będą przewidywać, że z tytułu wykonania przez redaktora jego obowiązków wymienionych w umowie o pracę, pracownikowi Wnioskodawcy - redaktorowi przysługuje wynagrodzenie brutto w wysokości nie mniejszej niż określona w umowie kwota brutto. Wynagrodzenie to, poza wynagrodzeniem za wykonywanie obowiązków służbowych obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do efektów pracy twórczej redaktorów w danym miesiącu. Wynagrodzenie za efekty pracy twórczej będzie obliczane w następujący sposób, Wnioskodawca przyjął cennik, który zawiera stawki wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych w stosunku do każdej pracy. cennik stanowi załącznik do umowy o pracę, zawieranej z redaktorem. Określenie stawek w cenniku następuje według kryteriów określonych przez Wnioskodawcę. Kryteria te obejmują m.in. stopień złożoności tematyki wskazanej przez klienta, charakter i stopień złożoności materiałów źródłowych (np. prasa specjalistyczna). Wynagrodzenie za efekty pracy twórczej stanowi zatem sumę wynagrodzeń za przeniesienie autorskich praw majątkowych do każdej pracy, obliczonych według stawek wynikających z cennika. Każda praca jest przypisywana danemu klientowi przez redaktora, na koncie klienta, za pośrednictwem platformy. Zamieszczenie pracy na koncie przez redaktora jest równoznaczne z uzyskaniem przez pracę statusu „zaakceptowana”. Zarówno klient, jak i kontrola wewnętrzna Wnioskodawcy oceniają na bieżąco prace zamieszczone w danym miesiącu na koncie klienta. Mają oni prawo zakwestionować zamieszczone materiały, w szczególności, jeśli zostały one przypisane klientowi wbrew określonym przez niego kryteriom. Platforma zawiera odpowiednie funkcjonalności, które pozwalają na zakwestionowanie pracy.

Na podstawie powyższych danych zawartych na Platformie, Wnioskodawca przygotowuje co miesiąc zestawienie wszystkich prac zamieszczonych przez redaktora w danym miesiącu za pośrednictwem platformy, z wyłączeniem prac niezaakceptowanych. Wynagrodzenie za efekty prac twórczych będzie stanowić wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do efektów prac redaktorów, wyodrębnione i określone w stosunku do każdej pracy na podstawie załączonego do umowy o pracę cennika.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, do wynagrodzenia za efekty pracy twórczej wypłacanego pracownikom w postaci wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów, może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.