0114-KDIP2-3.4010.73.2018.1.PS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zaliczenie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów:

  1. w części dotyczącej usługi wsparcia sprzedaży na terytorium Polski (pytanie Nr 1 wniosku) – jest nieprawidłowe.
  2. w części dotyczącej usługi wsparcia sprzedaży oraz zakupu produktów na rynkach zagranicznych (pytanie Nr 2 wniosku) – jest nieprawidłowe.
  3. w części dotyczącej usług księgowych (pytanie Nr 3 wniosku) – jest prawidłowe.
  4. w części dotyczącej usług doradczych (pytanie Nr 4 wniosku) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem zajmującym się importem równoległym oraz dystrybucją na terenie Polski oraz eksportem leków, wyrobów medycznych i kosmetyków. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od podmiotów powiązanych zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następujące rodzaje usług: 1) usługi wsparcia sprzedaży na terytorium Polski (dalej jako: usługi pośrednictwa sprzedaży krajowe), 2) usługi wsparcia sprzedaży oraz zakupu produktów na rynkach zagranicznych (dalej jako: usługi pośrednictwa sprzedaży i zakupów zagraniczne) – usługi wskazane w pkt 1) oraz pkt 2) powyżej w dalszej części wniosku są razem określane jako usługi pośrednictwa; 3) usługi księgowe, 4) usługi doradcze. Poniżej spółka prezentuje zakres czynności wykonywanych w ramach poszczególnego rodzaju wyżej wymienionych usług.

  1. Usługi pośrednictwa sprzedaży krajowe

Celem świadczenia usług w tym zakresie jest intensyfikacja sprzedaży produktów, wsparcie w zakresie pozyskiwania rynku oraz utrzymania i rozwoju kontaktów z klientami na terytorium kraju. Jest to główny i zasadniczy cel usług, który ma na celu zapewnienie sprzedaży przez Spółkę produktów na rzecz docelowych klientów.

Usługi w tym zakresie obejmują:

  • kontaktowanie się w imieniu Wnioskodawcy z klientami oraz kontrahentami, korzystając z bazy klientów oraz kontrahentów Wnioskodawcy oraz w szczególności za pomocą telefonu, sieci Internet, pozostałych środków komunikowania się na odległość,
  • przekazywanie Wnioskodawcy informacji o zapotrzebowaniu na produkty przez klientów,
  • przekazywanie klientom oraz kontrahentom Wnioskodawcy przygotowanych przez Wnioskodawcę informacji o produktach,
  • sporządzenie dokumentacji związanej ze świadczonymi usługami, w tym w szczególności dokumentacji wymaganej powszechnie obowiązującymi przepisami prawa polskiego oraz wspólnotowego,
  • obsługę procesu reklamacyjnego w zakresie przyjęcia reklamacji od klientów Wnioskodawcy i potwierdzenia przekazania jej do rozpatrzenia,
  • wprowadzanie danych wskazanych przez Wnioskodawcę do systemów informatycznych Wnioskodawcy,
  • poszukiwanie nowych klientów dla produktów Wnioskodawcy na terytorium kraju,
  • weryfikację wypłacalności klientów i sprawowanie stałej kontroli nad transakcjami pomiędzy klientami, a także informowanie o niekorzystnej sytuacji finansowej któregokolwiek z klientów Wnioskodawcy.

Usługi świadczone w tym zakresie nie obejmują:

  • w przypadku, braku odrębnych ustaleń zawartych w formie pisemnej, działania jako pełnomocnik Wnioskodawcy upoważniony do zawierania umów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy,
  • składania wiążących oświadczeń i gwarancji w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy bez uprzedniej akceptacji Wnioskodawcy;
  • odbierania środków finansowych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy,
  • zaciągania zobowiązań finansowych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy,
  • wydawania poleceń pracownikom Wnioskodawcy,
  • działalności, o której mowa w art. 73a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne.

Należy zwrócić uwagę, że w celu prawidłowego wykonania usług pośrednictwa sprzedaży usługodawca może ponosić koszty usług marketingowych. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wyłącznym celem przedmiotowej umowy, jest zapewnienie możliwość: sprzedaży przez Wnioskodawcę produktów znajdujących się w jej ofercie na rzecz klientów na terytorium działania usługodawcy. Tym samym, podstawowym celem działania usługodawcy jest świadczenie usług pośrednictwa mających na celu umożliwienie sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę. Pozostałe aktywności usługodawcy mają charakter poboczny i służą wyłącznie lepszej realizacji usług pośrednictwa.

  1. Usługi pośrednictwa sprzedaży i zakupów zagraniczne

Celem świadczenia usług w tym zakresie jest intensyfikacja sprzedaży produktów będących w ofercie Wnioskodawcy na rzecz podmiotów zagranicznych, wsparcie w zakresie pozyskiwania rynku, utrzymania i rozwoju kontaktów z klientami oraz wsparcie w zakupie towarów od podmiotów zagranicznych. Jest to główny i zasadniczy cel usług, który ma na celu zapewnienie sprzedaży przez Spółkę produktów na rzecz docelowych klientów oraz zapewnienie strumienia zakupów dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności. Usługi w tym zakresie obejmują:

  • kontaktowanie się w imieniu Wnioskodawcy z klientami oraz kontrahentami Wnioskodawcy, korzystając z bazy klientów oraz kontrahentów Wnioskodawcy oraz w szczególności za pomocą telefonu, sieci Internet, pozostałych środków komunikowania się na odległość,
  • przekazywanie Wnioskodawcy informacji o zapotrzebowaniu na produkty przez klientów,
  • przekazywanie klientom oraz kontrahentom Wnioskodawcy przygotowanych przez Wnioskodawcę informacji o produktach,
  • sporządzenie dokumentacji związanej ze świadczonymi usługami, w tym w szczególności dokumentacji wymaganej powszechnie obowiązującymi przepisami prawa polskiego oraz wspólnotowego,
  • obsługę procesu reklamacyjnego, w zakresie przyjęcia reklamacji od klientów Wnioskodawcy i potwierdzenia przekazania jej do rozpatrzenia,
  • wprowadzanie danych wskazanych przez Wnioskodawcę do systemów informatycznych Wnioskodawcy,
  • poszukiwanie nowych klientów dla produktów Wnioskodawcy na rynkach zagranicznych,
  • weryfikację wypłacalności klientów i sprawowanie stałej kontroli nad transakcjami pomiędzy klientami, a także informowanie o niekorzystnej sytuacji finansowej któregokolwiek z klientów Wnioskodawcy,
  • wsparcie przy zakupie produktów na rynkach zagranicznych (wyszukiwanie dostawców produktów, ocenę ich wiarygodności, organizację procedury zakupowej).

Należy zwrócić uwagę, że w celu prawidłowego wykonania usług pośrednictwa sprzedaży usługodawca może ponosić koszty usług marketingowych. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wyłącznym celem przedmiotowej umowy, jest zapewnienie możliwości sprzedaży przez Wnioskodawcę produktów znajdujących się w jej ofercie na rzecz klientów na terytorium działania usługodawcy. Tym samym, podstawowym celem działania usługodawcy jest świadczenie usług pośrednictwa mających na celu umożliwienia sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę. Pozostałe aktywności usługodawcy mają charakter poboczny i służą wyłącznie lepszej realizacji usług pośrednictwa.

Usługi świadczone w tym zakresie nie obejmują:

  • w przypadku, braku odrębnych ustaleń zawartych w formie pisemnej, działania jako pełnomocnik Wnioskodawcy upoważniony do zawierania umów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy;
  • składania wiążących oświadczeń i gwarancji w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy bez uprzedniej akceptacji Wnioskodawcy;
  • odbierania środków finansowych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy,
  • zaciągania zobowiązań finansowych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy,
  • wydawania poleceń pracownikom Wnioskodawcy,
  • działalności, o której mowa w art. 73a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne.
  1. Usługi księgowe

Usługi w tym zakresie obejmują:

  • usługi związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych,
  • usługi związane z prowadzeniem ewidencji dla celów VAT,
  • usługi związane ze sporządzaniem i składaniem deklaracji / informacji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług, podatku od nieruchomości,
  • usługi związane ze sporządzaniem i składaniem deklaracji w zakresie ubezpieczeń społecznych,
  • udzielanie wszelkich informacji i wyjaśnień organom kontrolnym,
  • wystawianie faktur sprzedażowych, not, dokumentów księgowych,
  • zarządzanie płatnościami, w tym m.in.: wprowadzanie przelewów, dokonywanie płatności zobowiązań podatkowych oraz innych zobowiązań publicznoprawnych i handlowych,
  • monitorowanie rozrachunków z kontrahentami i dostawcami, windykacja należności,
  • bieżąca obsługa w obszarze HR, w tym m.in.: rozliczanie czasu pracy, naliczanie wynagrodzeń, przygotowywanie dokumentów pracowniczych,
  • weryfikacja wyników finansowych i raportów finansowych w kontekście prawidłowości prezentacyjnej danych, kompletności i porównywalności danych z budżetem, przygotowywanie sprawozdań finansowych.
  1. Usługi doradcze

Usługi w tym zakresie obejmują:

  • doradztwo z zakresu koncepcji rozwoju oraz długo i krótkoterminowej strategii działalności,
  • doradztwo w zakresie identyfikowania ryzyk i określania możliwości minimalizowania zagrożenia w związku z prowadzoną działalnością,
  • doradztwo w zakresie decyzji inwestycyjnych, w tym dotyczące analiz potrzeb i strategii inwestycyjnych, przygotowywania projektów inwestycyjnych, kalkulacji opłacalności inwestycji, analiz kosztów i korzyści inwestycji,
  • stałe konsultacje z zakresu m.in. rozwoju inwestycyjnego Spółki oraz bieżącej działalności Spółki,
  • wsparcie w sporządzaniu projekcji/symulacji wskazujących prognozowaną sytuację finansową Wnioskodawcy,
  • wsparcie w opracowaniu planów finansowych i strategii w związku z prognozowaną sytuacją finansową,
  • przygotowywanie informacji bieżących i strategicznych w celu podjęcia najbardziej odpowiednich decyzji przez Wnioskodawcę,
  • poszukiwanie biznesowych możliwości zwiększenia aktywów,
  • przygotowywanie analiz strategicznych w odniesieniu do nowych rozwiązań handlowych,
  • wsparcie w przygotowywaniu projektów biznesplanów dla nowych produktów, określanie planów aktywności sprzedażowej i marketingowej,
  • planowanie i rozwój koncepcji marketingowych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy ponoszone przez Spółkę koszty usług określonych we wniosku jako usługi pośrednictwa sprzedaży krajowe podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
  2. Czy ponoszone przez Spółkę koszty usług określonych we wniosku jako usługi pośrednictwa sprzedaży i zakupów zagraniczne podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
  3. Czy ponoszone przez Spółkę koszty usług określonych we wniosku jako usługi księgowe podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
  4. Czy ponoszone przez Spółkę koszty usług określonych we wniosku jako usługi doradcze podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy

  1. Ponoszone przez Spółkę koszty usług określonych w przedstawionym stanie faktycznym jako usługi pośrednictwa sprzedaży krajowe nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
  2. Ponoszone przez Spółkę koszty usług określonych w przedstawionym stanie faktycznym jako usługi pośrednictwa sprzedaży i zakupów zagraniczne nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
  3. Ponoszone przez Spółkę koszty usług określonych w przedstawionym stanie faktycznym jako usługi księgowe nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
  4. Ponoszone przez Spółkę koszty usług określonych w przedstawionym stanie faktycznym jako usługi doradcze podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
  1. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o CIT) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Mając na uwadze powyższe, konieczne jest ustalenie czy usługi nabywane przez Spółkę mieszczą się w definicji usług, których koszty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie Spółki, koszty usług opisanych w niniejszym wniosku jako koszty usług (i) pośrednictwa sprzedaży krajowe, (ii) pośrednictwa sprzedaży i zakupów zagraniczne, (iii) usługi księgowe nie są objęte przedmiotowym ograniczeniem, gdyż nie zostały wymienione jako podlegające ograniczeniu, jak również nie są do tych usług podobne.

Natomiast, odmiennie, w ocenie Wnioskodawcy koszty usług opisanych we wniosku jako usługi doradcze podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych dotyczy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W ocenie Spółki, usługi (i) pośrednictwa sprzedaży krajowe, (ii) pośrednictwa sprzedaży i zakupów zagraniczne, (iii) usługi księgowe nie mogą być uznane za tego rodzaju usługi dla celów objęcia ich ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów podatkowych. Przedmiotowy przepis dotyczy bowiem określonego rodzaju usług w nim wskazanych, a także świadczeń o podobnym charakterze. Z uwagi na fakt, iż przepis obowiązuje od 1 stycznia 2018 r., brak jest obecnie wykształconej praktyki odnoszącej się do zakresu jego zastosowania. Tym niemniej, należy zwrócić uwagę iż zbliżone brzmienie posiada inny przepis ustawy o CIT, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, dotyczący obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W rezultacie przepis ten posługuje się analogiczną konstrukcją i w konsekwencji dokonując wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można przez analogię zastosować te same reguły interpretacyjne jak w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

  1. Usługi pośrednictwa

W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako wydatki podlegające ograniczeniu wprost wymienia koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Natomiast, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nabywa usługi (i) pośrednictwa sprzedaży krajowe oraz (ii) pośrednictwa sprzedaży i zakupów zagraniczne, które nie stanowią żadnego z ww. rodzajów usług. Jednocześnie, w katalogu przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wskazano, iż obejmuje on również świadczenia o podobnym charakterze do wymienionych expressis verbis w tym przepisie. Posługując się analogiczną wykładnią, jak w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, należy wskazać, że zgodnie z ugruntowaną praktyką prezentowaną przez organy podatkowe i sądy administracyjne przez „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w przedmiotowym przepisie. Oznacza to, iż aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, powinny być spełnione takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać albo muszą wynikać z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje tylko takie świadczenia które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określone (nazwane). O zaliczeniu usługi do tego katalogu czynności podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych decyduje zatem nie nazwa, lecz treść postanowień umowy pomiędzy podatnikiem (Spółką) a jego kontrahentem (usługodawcą), a przede wszystkim – charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń wynikających z takiej umowy. Jednocześnie, aby dane świadczenie było objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT konieczne jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. W ocenie Spółki nabywane usługi pośrednictwa, nie stanowią usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, jak również nie może zostać uznane, że są to świadczenia o podobnym charakterze do tych usług. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie ze słownikową definicją pośrednictwo należy rozumieć jako działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron lub kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy. W rezultacie, biorąc pod uwagę, literalne rozumienie usług pośrednictwa nie można uznać, że stanowią one, któreś z usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT lub są świadczeniem o podobnym charakterze do tych usług. W szczególności, nie można uznać, że usługi pośrednictwa mogą być uznane za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub inne o podobnym charakterze. Należy podkreślić, że zasadniczym celem usług określonych we wniosku jako usługi pośrednictwa jest pośrednictwo w dokonywaniu transakcji pomiędzy kontrahentami, a Spółką (kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych). Zatem nie można uznać, że pośredniczenie w zawieraniu umów z kontrahentami stanowi lub jest w jakimś sensie podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Przedmiotowe usługi są bowiem zasadniczo różne, jak również ich cel jest zasadniczo różny od usług pośrednictwa. Dokonując w tym kontekście charakterystyki usług pośrednictwa należy odnieść się również do wykładni prezentowanej na gruncie umowy agencyjnej określonej w art. 758 i nast. Kodeksu Cywilnego.

W piśmiennictwie wskazuje się, że w tym zakresie można wyszczególnić m.in. agencję pośredniczą polegającą na tym, że agent zobowiązuje się za wynagrodzeniem i w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy. Czynności agenta-pośrednika składające się na pośredniczenie obejmują również m.in. czynności faktyczne, które poprzedzają zawarcie umowy i mają do zawarcia umowy doprowadzić. Zadaniem agenta jest bowiem podejmowanie na rzecz dającego zlecenie działań, które polegają m.in. na wyszukiwaniu klientów, kojarzeniu interesów stron, udzielaniu informacji o zasadach, na jakich dający zlecenie zawiera umowy z klientami, ewentualnie przedstawianiu próbek oferowanych przez niego towarów. Jego zadaniem jest również zachęcanie potencjalnych klientów do zawarcia umowy z dającym zlecenie, a także gromadzenie o nich informacji, ewentualnie sprawdzanie stanu ich wypłacalności. Agent – pośrednik uczestniczy również w czynnościach, które mają doprowadzić do zawarcia umowy, a więc w negocjacjach prowadzonych przez strony, może przekazywać oferty dającego zlecenie czy też zbierać oferty potencjalnych klientów (Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, wyd. II). Mając na uwadze powyższe, opisanych w niniejszym wniosku usług pośrednictwa nie można uznać za równorzędne do usług wymienionych w 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż przede wszystkim spełniają one zupełnie inny cel gospodarczy niż usługi objęte ograniczeniem w zaleczeniu do kosztów podatkowych. Przedstawionej konkluzji nie zmienia również okoliczność, że razem z czynnościami, które sensu stricto opierają się na pośrednictwie w sprzedaży, mogą być wykonywane również inne działania, które jednak mają jedynie charakter akcesoryjny i mają niejako służebny charakter do usług pośrednictwa, mając za zadanie wspomagać/ obsługiwać prowadzone pośrednictwo i sprzedaż/ zakupy Spółki. Podstawową usługą jest bowiem pośrednictwo w sprzedaży/ zakupach. Usługodawcy podejmują więc wszelkie inne działania w celu pośredniczenia w sprzedaży produktów między Spółką, a klientami lub dostawcami w przypadku transakcji zakupowych. Zatem za podstawową usługę i cel współpracy uważa się pośrednictwo w sprzedaży/zakupie określonych towarów. Jest to decydujący element, bez którego umowa zawarta między stronami nie doszłaby do skutku i w rezultacie żadne koszty w tym zakresie nie byłyby ponoszone. Wynika to z faktu, iż wiązałoby się to z brakiem gospodarczego celu, jaki chciała osiągnąć Spółka w odniesieniu do zawieranych umów. W szczególności Spółka zapewne nie byłaby zainteresowana świadczeniem wyłącznie usług polegających na obsłudze procesu reklamacyjnego, gdyby nie było to związane ze sprzedażą produktów przez Wnioskodawcę i pośrednictwem wykonywanym w tym zakresie przez usługodawców W związku z powyższym, za podstawowe uważa się więc czynności służące zbywaniu, tudzież nabywaniu towarów przez Spółkę. Jednocześnie, wymienione w stanie faktycznym dodatkowe czynności nie zmieniają funkcji, jaką na danym rynku spełniać ma działalność wykonywana przez usługodawców. Wręcz przeciwnie, zakres dodatkowych działań podejmowanych przez usługodawców jednoznacznie wskazuje, że są one ściśle podporządkowane świadczeniu usług pośrednictwa, np. przekazywanie informacji o zapotrzebowaniu na produkty, przekazywanie przygotowanych przez Wnioskodawcę informacji o produktach, poszukiwanie nowych klientów na rynkach zagranicznych i rynku krajowym. Dodatkowo należy wskazać, że nawet jeżeli niektóre działania (np. przekazywanie klientom oraz kontrahentom Wnioskodawcy przygotowanych przez Wnioskodawcę informacji o produktach) same w sobie mogłyby ewentualnie być zaklasyfikowane jako usługi objęte ograniczeniem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ustalone z usługodawcą nie jest wypłacane z tytułu świadczenia tego rodzaju usług, a jest wypłacane z tytułu świadczenia usług pośrednictwa (usługa zasadnicza), do której dodatkowo usługodawca ma obowiązek wykonywać dodatkowe aktywności. Jak zostało wskazane powyżej tego rodzaju aktywność jest elementem pośrednictwa (tzw. agencja pośrednicząca) w ramach którego zadaniem usługodawcy jest również zachęcanie potencjalnych klientów do zawarcia umowy z dającym zlecenie. Bez zapewnienia tych dodatkowych usług wymienionych w stanie faktycznym pośrednictwo w sprzedaży cechowałoby się mniejszą skutecznością niż w przypadku ich dodatkowego świadczenia. Jednocześnie, bez świadczenia usług pośrednictwa prawdopodobnie żadna z dodatkowych usług nie byłaby wykonywana przez usługodawcę. W ocenie Wnioskodawcy, powyższa konkluzja dotyczy również sporadycznych aktywności o charakterze reklamowym lub marketingowym, które są bezpośrednio związane
z ww. usługami. Tym samym, należy podkreślić, że wyłącznym celem przedmiotowej umowy, jest zapewnienie możliwości sprzedaży przez Wnioskodawcę produktów znajdujących się w jej ofercie na rzecz klientów na terytorium działania usługodawcy. W konsekwencji, podstawowym celem działania usługodawcy jest świadczenie usług pośrednictwa mających na celu umożliwienie sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę. Pozostałe aktywności usługodawcy mają charakter poboczny i służą wyłącznie lepszej realizacji usług pośrednictwa. Dokonując oceny działań wykonywanych przez usługodawców należy również zwrócić uwagę, że tego rodzaju kompleksowa obsługa sprzedaży/ zakupów jest powszechnym, niejako standardowym, funkcjonującym na rynku rozwiązaniem. Oczekiwania rynkowe oraz intensywna działalność podejmowana przez konkurencję, wymagają, aby obsługa sprzedaży oraz zakupów miała charakter kompleksowy. Z perspektywy nabywcy produktów Spółki oraz samej Spółki nie ma znaczenia, że sprzedaż lub zakup jest dokonywana przy udziale pośrednika. Oczekiwaniem jest, aby została zapewniona kompleksowa obsługa obejmująca w szczególności udzielanie informacji o produktach czy też powiadamianie o zapotrzebowaniu na produkty. Z drugiej strony, aby prowadzić efektywną sprzedaż i zapewnić bezpieczeństwo obrotu Spółka musi posiadać odpowiednie informacje w tym zakresie przez co niezbędne jest, aby usługodawca wykonywał również działania zmierzające m.in. poszukiwanie nowych klientów, weryfikację wypłacalności klientów i sprawowanie stałej kontroli nad transakcjami pomiędzy klientami, a także informowanie o niekorzystnej sytuacji finansowej któregokolwiek z klientów. Tego rodzaju działania w normalnym toku czynności musiałaby wykonywać Spółka, gdyby prowadziła sprzedaż bez udziału usługodawcy. Powyższe nie zmienia jednak faktu, iż wszystkie inne aktywności przedstawiciela są elementem jednej usługi wykonywanej na rzecz Spółki podlegającej na świadczeniu usług pośrednictwa. Z perspektywy obecnych realiów rynkowych, wykonując usługi pośrednictwa niezbędne jest prowadzenie również dodatkowej aktywności opisanej w niniejszym wniosku. Tym samym przedstawione w stanie faktycznym usługi dodatkowe do usług pośrednictwa mające jednocześnie charakter uboczny, pomocniczy w stosunku do usługi podstawowej, głównej stanowią jedynie dopełnienie głównej działalności jaką jest pośrednictwo handlowe.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedstawiona powyżej wykładnia przepisów dotycząca charakteru świadczonych usług znajduje również potwierdzenie w ugruntowanej praktyce interpretacyjnej Krajowej Informacji Skarbowej. Praktyka ta potwierdza, że usługi dodatkowe, np. organizacja kampanii promocyjnych, które świadczone są w celu prawidłowej realizacji usługi pośrednictwa nie mogą zmieniać charakteru świadczenia głównego jakim jest realizacja podstawowego celu umowy, tj. pośredniczenie w sprzedaży towarów. Na taką konkluzję wskazuje, np. interpretacja z dnia 27.05.2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-251/15/MS: „Agent poza usługami pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego świadczy usługi dodatkowe takie jak: organizowanie kampanii promocyjnych i targów w celu zainteresowania towarami Zleceniodawcy potencjalnych kontrahentów oraz tworzenie bazy danych potencjalnych kontrahentów. Głównym celem łączącej Zleceniodawcę i Agenta umowy jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów Zleceniodawcy na terytorium umownym. Z kolei ww. usługi dodatkowe mają jedynie charakter uboczny względem usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego. Prowadząc bowiem usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego niezbędne jest prowadzenie działalności promocyjnej danych towarów, jak również zbieranie informacji o kliencie lub też o sytuacji na rynku. Tym samym ww. usługi dodatkowe mające charakter uboczny, pomocniczy w stosunku do usługi podstawowej, głównej stanowią jedynie dopełnienie głównej działalności jaką jest pośrednictwo i przedstawicielstwo handlowe.

Reasumując koszty nabywanych w stanie faktycznym usług pośrednictwa nie stanowią kosztów, które podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Należy podkreślić, że przedmiotowa konkluzja wynika nie tylko z literalnego brzmienia przepisów. Poparta jest także wykładnią funkcjonalną oraz znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej Krajowej Informacji Skarbowej. Należy bowiem zwrócić uwagę iż analogiczne brzmienie do przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT posiada inny przepis ustawy o CIT, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, dotyczący obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W rezultacie przepis ten posługuje się analogiczną konstrukcją i dokonując wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można przez analogię zastosować te same reguły interpretacyjne jak w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W wyniku analizy tych reguł oraz praktyki interpretacyjnej Krajowej Interpretacji Skarbowej należy uznać, że usługi pośrednictwa nie powinny być objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tak samo, jak nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Na prawidłowość takiej konkluzji wskazują, np. poniższe interpretacje:

Interpretacja z dnia 26.08.2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-215/16-1/ESZ: „Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Spółkę opis sprawy należy wskazać, że głównym celem usługi świadczonej przez kontrahenta z USA jest zwiększenie zakupu towarów z importu przez Wnioskodawcę. Działania Agenta ukierunkowane są na pośredniczenie w zawarciu umowy na dostawę węgla od przedsiębiorcy zagranicznego. Agent zobowiązał się również do tego, aby towar był dostarczony w określonej w umowie ilości i frakcji. Zatem świadczenie tego typu usług ma charakter usługi pośrednictwa. Mając na uwadze powyższe stwierdzenie, usługi pośrednictwa (świadczone przez kontrahenta z USA) polegające na pośredniczeniu w zawarciu umowy na dostawę węgla od przedsiębiorcy zagranicznego, nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń w nim wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.

Interpretacja z dnia 26.02.2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1552/12/CzPUsługi pośrednictwa handlowego nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Zatem Spółka dokonując przedmiotowych wypłat wynagrodzenia (prowizji) na rzecz podmiotów zagranicznych, nie jest zobowiązana jako płatnik (na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop) do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Interpretacja z dnia 17 grudnia 2013, sygn. IPPB5/423-721 /13-4/IŚ: Podsumowując: stanowisko Wnioskodawcy co do tego, że w przypadku zawarcia kontraktu na sprzedaż towarów oferowanych przez Wnioskodawcę w wyniku działalności agenta/pośrednika będącego rezydentem podatkowym państwa, które nie posiada zawartej z Polską umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, Wnioskodawca nie ma obowiązku, jako płatnik, potrącać od należnej agentowi/pośrednikowi handlowemu prowizji, zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop - organ uznaje za prawidłowe. Interpretacja z dnia 23 grudnia 2016, sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM: W świetle powyższego należy stwierdzić, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Oznacza to, że Spółka, dokonując wypłaty należności (prowizji) na rzecz zagranicznego podmiotu (pośrednika) z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży, nie jest obowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 updop, do pobrania i odprowadzenia do organu podatkowego od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów.

Interpretacja z dnia 4 października 2016, sygn. IBPB-1-2/4510-736/16-1/AP: Usługi pośrednictwa (jako usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej maszyn, urządzeń przemysłowych, statków, samolotów i pozostałych środków transportu, gdzie indziej niesklasyfikowanych) zostały sklasyfikowane w grupie 46.14 PKWiU, a usługi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (np. usługi prawne) są sklasyfikowane pod symbolem 69.10. PKWiU. W obu tych klasyfikacji statystycznych, usługi pośrednictwa handlowego zostały sklasyfikowane odrębnie od usług o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, co potwierdza ich ekonomiczną i prawną odmienność. Powyższe przykłady przesądzają o tym, że usługi pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć do „świadczeń o podobnym charakterze” do tych, które są wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe uwagi, należy stwierdzić iż do katalogu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie można zakwalifikować usług agencyjnych/pośrednictwa handlowego, z których będzie korzystał Wnioskodawca.

  1. Usługi księgowe

W ocenie Wnioskodawcy usługi księgowe nie stanowią usług, które podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż w przepisie tym wprost wskazano jako podlegające ograniczeniu usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Natomiast usługi księgowe lub usługi podobne do usług księgowych nie zostały wymienione w tym przepisie. W rezultacie już literalne brzmienie przepisy nakazuje przyjąć, że usługi księgowe nie są objęte ograniczeniem wynikającym z podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Na taką konkluzję wskazuje również analiza zasad techniki prawodawczej. Zgodnie z § 6 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. z dnia 5 lipca 2002 r.). Przepisy ustawy redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy. Jednocześnie, § 25 ust. 1 tego rozporządzenia wskazuje, że przepis prawa materialnego powinien możliwie bezpośrednio i wyraźnie wskazywać kto, w jakich okolicznościach i jak powinien się zachować (przepis podstawowy). Powyższe przepisy formułują trzy dyrektywy redagowania przepisów prawnych, tj. (i) precyzji tekstu prawnego, (ii) komunikatywności tekstu prawnego dla jego adresatów, (iii) adekwatności tekstu prawnego do zamiaru prawodawcy. W rezultacie, dokonując wykładni przepisów ustawy o CIT, należy mieć na względzie, że tworząc regulacje prawne, prawodawca kierował się powyższymi zasadami techniki. W piśmiennictwie (G. Wierczyński, Komentarz do § 6 rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, stan prawny: 2009.11.15) wskazuje się, że zasada precyzji w redagowaniu przepisów prawnych oznacza, że należy tak redagować przepisy, by w sposób jednoznaczny m.in. wyznaczały adresatom, co i w jakiej sytuacji jest zakazane, nakazane lub dozwolone. Niejasność przepisów nie powinna prowadzić do tego, że pewne osoby zrezygnują z korzystania, z przysługujących im uprawnień tylko dlatego, że nie są pewne ich zakresu (w tym kontekście zasada określoności wiąże się z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji). Zasada komunikatywności oznacza natomiast, że tekst przepisu ustawy powinien być tak zredagowany, by dla jego przeciętnego adresata był on zrozumiały, tj. by przeciętny adresat danego przepisu prawnego odczytywał

z niego tę treść, którą zawarł w niej prawodawca. Przepis jednoznaczny (precyzyjny) i komunikatywny jest przepisem jasnym. Z zasady jasności wynika natomiast, że prawodawca powinien posługiwać się jedynie poprawnymi określeniami w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu. Wiąże się z tym również zasada konsekwencji terminologicznej prawodawcy, w tym w szczególności zasada, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Zasady precyzji i komunikatywności wiążą się z ukształtowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasadą określoności przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny wyprowadził ją z klauzuli demokratycznego państwa prawnego, traktując jako jedną z zasad poprawnej legislacji. W orzeczeniu z dnia 19 czerwca 1992 r. Trybunał ujął to następująco: „z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna, nawet o charakterze ustawowym, dająca organowi państwowemu uprawnienia do wkraczania w sferę praw i wolności obywatelskich, musi spełnić wymóg dostatecznej określoności.” (U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13). Jednocześnie w orzeczeniu z dnia 10 listopada 1998 r., Trybunał uznał, że z zasady określoności wywieść można, że przepisy prawne powinny być należycie poprawne, precyzyjne i jasne, a „adresat normy prawnej musi wiedzieć, jakie jego zachowanie i z jakich przyczyn ma znaczenie prawne” (K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Z kolei wymóg jasności Trybunał łączy z jego komunikatywnością. W wyroku z dnia 21 marca 2001 r. Trybunał Konstytucyjny uznał, że „wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw” (K 24/00, OTK 2001, nr 3, poz. 51). W tym samym wyroku Trybunał uściślił, że „związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie”. Zasada adekwatności oznacza, że tekst aktu prawnego powinien być tak zredagowany, by dokładnie odpowiadał zamiarom prawodawcy, tj., jeśli racjonalny ustawodawca określa jakieś cele i, zamierzając je osiągnąć, używa aktu prawnego jako środka zmierzającego do tych celów, to ów akt prawny musi być tak zredagowany, by między znaczeniem przepisów zawartych w tym akcie, a zamiarem ustawodawcy można było postawić znak równości. Spośród wszystkich możliwych treści przepisu prawnego prawodawca może rozważać zastosowanie tylko tych, które precyzyjnie odzwierciedlają jego zamiar (G. Wierczyński, Komentarz do § 6 rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”). Z założenia o racjonalności prawodawcy wynika, że skoro prawodawca jest racjonalny, to i jego dzieło w postaci aktu normatywnego jest racjonalne. Zasadę racjonalnego prawodawcy można również powiązać z zasadą konsekwencji terminologicznej prawodawcy, zgodnie z którą do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tym samymi określeniami. Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że jeżeli prawodawca miał zamiar ujęcia w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług księgowych wymieniłby te usługi wprost w przedmiotowym przepisie, analogicznie jak inne rodzaje usług. Tylko tak sformułowany przepis spełniałby wyżej określone zasady (i) precyzji tekstu prawnego, (ii) komunikatywności tekstu prawnego dla jego adresatów oraz (iii) adekwatności tekstu prawnego do zamiaru prawodawcy. W tym kontekście należy szczególną uwagę zwrócić na zasadę konsekwencji terminologicznej prawodawcy, zgodnie z którą do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Przekładając przedmiotową zasadę na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, dotyczący obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów wprost wymienia jako tytułu do poboru podatku kwoty wypłacane z tytułu usług księgowych. W rezultacie, należy oczekiwać, że jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby objęcie usług księgowych dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tego rodzaju usługi zostałyby wymienione wprost w treści przepisu analogicznie jak w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Z uwagi na brak wymienienia wprost usług księgowych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, brak jest ich uwzględnienia w dyspozycji przedmiotowego przepisu i w rezultacie brak objęcia ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów podatkowych wydatków na tego rodzaju usługi. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy wprowadzające zmiany w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w swoim pierwotnym kształcie na etapie prac legislacyjnych publikowanych na stronach internetowych rządowego centrum legislacji, w swojej treści zawierały, w katalogu usług również usługi księgowe. Tym niemniej, na etapie dalszych prac legislacyjnych zrezygnowano z objęcia przedmiotowych usług dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co zostało odzwierciedlone w usunięciu usług księgowych z literalnego brzmienia przepisów. W rezultacie, również usunięcie usług księgowych z pierwotnej treści zmian art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jednoznacznie wskazuje na brak objęcia tym przepisem usług księgowych.

  1. Usługi doradcze

W ocenie Wnioskodawcy koszty usług doradczych podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Uwzględniając argumentację w tym zakresie zaprezentowaną powyżej na gruncie usług księgowych należy wskazać, że przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w swojej treści wprost wymienia usługi doradcze. W konsekwencji, jeżeli ustawodawca literalnie wymienił usługi doradcze w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a jednocześnie usługi nabywane przez Spółkę, które we wniosku o wydanie interpretacji zostały określone jako usługi doradcze, stanowią w istocie usługi doradcze, to konkludując należy uznać, że przedmiotowe usługi są objęte dyspozycją 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę z tego tytułu podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dokonując literalnej wykładni usług doradczych również należy uznać, że doradztwo rozumiane jako udzielanie fachowych porad (słownik PWN) obejmuje wszystkie rodzaje świadczeń wskazane w stanie faktycznym, jako zakres świadczonych usług doradczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się:
  1. w części dotyczącej usługi wsparcia sprzedaży na terytorium Polski (pytanie Nr 1 wniosku) – jest nieprawidłowe.
  2. w części dotyczącej usługi wsparcia sprzedaży oraz zakupu produktów na rynkach zagranicznych (pytanie Nr 2 wniosku) – jest nieprawidłowe.
  3. w części dotyczącej usług księgowych (pytanie Nr 3 wniosku) – jest prawidłowe.
  4. w części dotyczącej usług doradczych (pytanie Nr 4 wniosku) – jest prawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

  1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
  3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

  1. usługi wsparcia sprzedaży na terytorium Polski oraz usługi wsparcia sprzedaży oraz zakupu produktów na rynkach zagranicznych

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem zajmującym się importem równoległym oraz dystrybucją na terenie Polski oraz eksportem leków, wyrobów medycznych i kosmetyków. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od podmiotów powiązanych usługi wsparcia sprzedaży na terytorium Polski (dalej jako: usługi pośrednictwa sprzedaży krajowe oraz usługi wsparcia sprzedaży oraz zakupu produktów na rynkach zagranicznych (dalej jako: usługi pośrednictwa sprzedaży i zakupów zagraniczne).

Celem świadczenia usług w tym zakresie jest intensyfikacja sprzedaży produktów, wsparcie w zakresie pozyskiwania rynku oraz utrzymania i rozwoju kontaktów z klientami na terytorium kraju.

Usługi świadczone w tym zakresie na podstawie umów pośrednictwa nie obejmują:

  • w przypadku, braku odrębnych ustaleń zawartych w formie pisemnej, działania jako pełnomocnik Wnioskodawcy upoważniony do zawierania umów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy,
  • składania wiążących oświadczeń i gwarancji w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy bez uprzedniej akceptacji Wnioskodawcy;
  • odbierania środków finansowych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy,
  • zaciągania zobowiązań finansowych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy,
  • wydawania poleceń pracownikom Wnioskodawcy,
  • działalności, o której mowa w art. 73a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług przetwarzania danych” (w przypadku trzech ostatnich – wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych “pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez “wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy cześć czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego’ pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy "Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.).

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Spółka uważa, że opisane we wniosku czynności, jakie wykonują na jej rzecz podmioty zagraniczne, należy zakwalifikować do usług pośrednictwa w sprzedaży, a odpowiednikiem tych umów według polskiego kodeksu cywilnego byłaby umowa agencyjna. Nieuprawnione zatem byłoby zrównanie usług pośrednictwa z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż przede wszystkim spełniają one zupełnie inny cel gospodarczy niż usługi objęte ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów podatkowych. Spółka, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, przyznała jednak, że usługi pośrednictwa mogą zawierać w sobie dodatkowy komponent, np. usług reklamowych czy usług badania rynku, jako że są to elementy niezbędne do prawidłowego i efektywnego wykonania usługi pośrednictwa. Jak zauważyła Spółka, „z perspektywy obecnych realiów rynkowych, wykonując usługi pośrednictwa niezbędne jest prowadzenie również dodatkowej aktywności opisanej w niniejszym wniosku”. Według Spółki, bez zapewnienia tych dodatkowych czynności (działań, usług) wymienionych w stanie faktycznym pośrednictwo w sprzedaży cechowałoby się mniejszą skutecznością niż w przypadku ich dodatkowego świadczenia. Zdaniem Spółki, „aby prowadzić efektywną sprzedaż i zapewnić bezpieczeństwo obrotu Spółka musi posiadać odpowiednie informacje w tym zakresie przez co niezbędne jest aby usługodawca wykonywał również działania zmierzające m.in. poszukiwanie nowych klientów, weryfikację wypłacalności klientów i sprawowanie stałej kontroli nad transakcjami pomiędzy klientami, a także informowanie o niekorzystnej sytuacji finansowej któregokolwiek z klientów”.

Rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest ocena charakteru czynności podejmowanych przez pośredników zagranicznych, a przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku.

Czynności te – jak podała Spółka we wniosku – obejmują:

  • kontaktowanie się w imieniu Wnioskodawcy z klientami oraz kontrahentami, korzystając z bazy klientów oraz kontrahentów Wnioskodawcy oraz w szczególności za pomocą telefonu, sieci Internet, pozostałych środków komunikowania się na odległość,
  • przekazywanie klientom oraz kontrahentom Wnioskodawcy przygotowanych przez Wnioskodawcę informacji o produktach,
  • sporządzenie dokumentacji związanej ze świadczonymi usługami, w tym w szczególności dokumentacji wymaganej powszechnie obowiązującymi przepisami prawa polskiego oraz wspólnotowego,
  • obsługę procesu reklamacyjnego w zakresie przyjęcia reklamacji od klientów Wnioskodawcy i potwierdzenia przekazania jej do rozpatrzenia,
  • wprowadzanie danych wskazanych przez Wnioskodawcę do systemów informatycznych Wnioskodawcy,
  • weryfikację wypłacalności klientów i sprawowanie stałej kontroli nad transakcjami pomiędzy klientami, a także informowanie o niekorzystnej sytuacji finansowej któregokolwiek z klientów Wnioskodawcy,
  • poszukiwanie nowych klientów dla produktów Wnioskodawcy na terytorium kraju (w tym przypadkach czynności odnoszą się jedynie usług pośrednictwa sprzedaży krajowe),
  • poszukiwanie nowych klientów dla produktów Wnioskodawcy na rynkach zagranicznych,
  • wsparcie przy zakupie produktów na rynkach zagranicznych (wyszukiwanie dostawców produktów, ocenę ich wiarygodności, organizację procedury zakupowej) (w dwóch ostatnich przypadkach czynności odnoszą się jedynie usług pośrednictwa sprzedaży i zakupów zagraniczne).

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie organu podatkowego powyższe czynności są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług przetwarzania danych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Na pewno te charakterystyczne elementy przeważają w zawieranych przez Spółkę „umowach pośrednictwa sprzedaży” z powiązanymi podmiotami zagranicznymi. Jakkolwiek powyższe umowy pośrednictwa posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy przetwarzanie danych, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz przetwarzania danych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Stanowisko organu podatkowego znajduje w pełni potwierdzenie w wyroku WSA w Łodzi
z dnia 21 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 123/18).

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na reklamie, badaniu rynku oraz przetwarzaniu danych. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego należy stwierdzić, że:

  1. Ponoszone przez Spółkę koszty usług określonych w przedstawionym stanie faktycznym jako usługi pośrednictwa sprzedaży krajowe podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
  2. Ponoszone przez Spółkę koszty usług określonych w przedstawionym stanie faktycznym jako usługi pośrednictwa sprzedaży i zakupów zagraniczne podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone w tym zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za nieprawidłowe.

  1. usługi księgowe

Z treści wniosku wynika, że Spółka nabywa:

  • usługi związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych,
  • usługi związane z prowadzeniem ewidencji dla celów VAT,
  • usługi związane ze sporządzaniem i składaniem deklaracji / informacji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług, podatku od nieruchomości,
  • usługi związane ze sporządzaniem i składaniem deklaracji w zakresie ubezpieczeń społecznych,
  • udzielanie wszelkich informacji i wyjaśnień organom kontrolnym,
  • wystawianie faktur sprzedażowych, not, dokumentów księgowych,
  • zarządzanie płatnościami, w tym m.in.: wprowadzanie przelewów, dokonywanie płatności zobowiązań podatkowych oraz innych zobowiązań publicznoprawnych i handlowych,
  • monitorowanie rozrachunków z kontrahentami i dostawcami, windykacja należności,
  • bieżąca obsługa w obszarze HR, w tym m.in.: rozliczanie czasu pracy, naliczanie wynagrodzeń, przygotowywanie dokumentów pracowniczych,
  • weryfikacja wyników finansowych i raportów finansowych w kontekście prawidłowości prezentacyjnej danych, kompletności i porównywalności danych z budżetem, przygotowywanie sprawozdań finansowych.

W ocenie organu podatkowego wymieniony we wniosku zespół świadczeń i czynności co do zasady można zaliczyć się do usług księgowych.

W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi księgowe. Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi księgowe nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT.

W rezultacie należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że ponoszone przez Spółkę koszty usług określonych w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym jako usługi księgowe nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

  1. usługi doradcze

Z treści wniosku wynika, że Spółka nabywa:

  • doradztwo z zakresu koncepcji rozwoju oraz długo i krótkoterminowej strategii działalności,
  • doradztwo w zakresie identyfikowania ryzyk i określania możliwości minimalizowania zagrożenia w związku z prowadzoną działalnością,
  • doradztwo w zakresie decyzji inwestycyjnych, w tym dotyczące analiz potrzeb i strategii inwestycyjnych, przygotowywania projektów inwestycyjnych, kalkulacji opłacalności inwestycji, analiz kosztów i korzyści inwestycji,
  • stałe konsultacje z zakresu m.in. rozwoju inwestycyjnego Spółki oraz bieżącej działalności Spółki,
  • wsparcie w sporządzaniu projekcji/symulacji wskazujących prognozowaną sytuację finansową Wnioskodawcy,
  • wsparcie w opracowaniu planów finansowych i strategii w związku z prognozowaną sytuacją finansową,
  • przygotowywanie informacji bieżących i strategicznych w celu podjęcia najbardziej odpowiednich decyzji przez Wnioskodawcę,
  • poszukiwanie biznesowych możliwości zwiększenia aktywów,
  • przygotowywanie analiz strategicznych w odniesieniu do nowych rozwiązań handlowych,
  • wsparcie w przygotowywaniu projektów biznesplanów dla nowych produktów, określanie planów aktywności sprzedażowej i marketingowej,
  • planowanie i rozwój koncepcji marketingowych.

W ocenie organu podatkowego wymieniony we wniosku zespół świadczeń i czynności można zaliczyć do usług doradczych. Należy wskazać, że przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w swojej treści wprost wymienia usługi doradcze. W rezultacie, należy podzielić pogląd zawarty we wniosku, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tego tytułu podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach różniących się opisem zagadnienia od przedmiotowego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie obciąża go obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.