0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy nabywane Kompleksowe usługi księgowe lub ich części nie mieszczą się w katalogu art. 15e ust. 1 updop, a zatem nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e updop dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 15 czerwca 2018r. Nr 0114-KDIP2-3.4010. 124.2018.1.MS (data doręczenia 19 czerwca 2018r.) pismem z dnia 20 czerwca 2018r. (data wpływu do KIS – 26 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy nabywane Kompleksowe usługi księgowe lub ich części, nie mieszczą się w katalogu usług art. 15e ust. 1 updop, a zatem nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e updop dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy nabywane Kompleksowe usługi księgowe lub ich części, nie mieszczą się w katalogu usług art. 15e ust. 1 updop, a zatem nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e updop dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o. o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 updop. Rok podatkowy Spółki jest równy z rokiem kalendarzowym. Spółka należy do Grupy Kapitałowej X (dalej jako „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Grupy jest produkcja i sprzedaż gier komputerowych. Spółka zajmuje się w szczególności dystrybucją gier komputerowych oraz filmów jak również sprzedażą elektronicznych treści do gier.

W związku z brakiem wystarczającego personelu we własnych zasobach, Spółka nabywa szereg usług wsparcia od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 updop (swojego bezpośredniego udziałowca, dalej jako „Usługodawca”). Działalność operacyjna prowadzona przez usługodawcę jest dużo bardziej rozbudowana, a co z a tym idzie również zasoby personalne Usługodawcy są większe niż Spółki. W związku z tym Spółka postanowiła nabywać (outsorcować) w całości kilka niezbędnych kategorii kompleksowych usług od Usługodawcy.

Wśród nabywanych od Usługodawcy usług Spółka nabywa kompleksową usługę księgową (dalej jako „Kompleksowa usługa księgowa”). Świadczona Kompleksowa usługa księgowa obejmuje szereg czynności niezbędnych do prawidłowego ujmowania działalności Spółki w wielu obszarach — księgowo-podatkowym, finansowym, kadrowym. Kompleksowa usługa księgowa jest przez Usługodawcę świadczona przez jego wewnętrzny dział księgowy, dział finansowy, zespół wsparcia podatkowego oraz dział kadrowo-płacowy.

W skład Kompleksowej usługi księgowej wchodzi przede wszystkim bieżące prowadzenie ksiąg rachunkowych, opracowywanie sprawozdań finansowych, wypełnianie obowiązków związanych ze sprawozdawczością zewnętrzną, prowadzenie niezbędnych rejestrów, zestawień, ewidencji dla celów prawidłowego wyliczania zobowiązań podatkowych i innych należności publicznoprawnych. W tym celu Usługodawca wspiera wdrożenie i aktualizację procedur podatkowych pozwalających na zgodne z przepisami rozliczanie zobowiązań podatkowych przez zespół księgowy, prowadzi bieżące konsultacje księgowań i ujmowania zdarzeń gospodarczych pod kątem rachunkowym, podatkowym i finansowym, sporządza deklaracje podatkowe. Dodatkowo w ramach Kompleksowej usługi księgowej mieści się gromadzenie i aktualizacja bazy danych pracowników (oraz innych osób związanych ze Spółką na podstawie innego stosunku prawnego) w systemie księgowo-kadrowym, wyliczanie i przygotowywanie należnych wynagrodzeń, rozrachunki z pracownikami, urzędami skarbowymi, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych oraz innymi organami administracji państwowej, w tym przygotowywanie zestawień danych, sporządzanie zaświadczeń, czynności rejestracyjne, jak również przekazywanie danych do działu księgowości, prowadzenie dokumentacji kadrowej oraz inne czynności związane z wyliczeniami prawidłowych naliczeń pracowniczych.

Gdyby zaistniała taka potrzeba, w ramach Kompleksowej usługi księgowej Usługodawca oferuje również wsparcie z przypadku kontroli prowadzonych przez organy administracji państwowej, współpracę z audytorami, wsparcie w zakresie rozwiązywania nietypowych (np. występujących po raz pierwszy w działalności Spółki) problemów księgowych/księgowo-podatkowych, przygotowywanie wzorów odpowiednich dokumentów podatkowych wymaganych przez przepisy prawa jak i niezbędnych do celów wewnętrznych Spółki, koordynację współpracy z podmiotami zewnętrznymi związanej z zakupem usług doradczych od podmiotów profesjonalnie zajmujących się świadczeniem usług doradztwa podatkowego, wsparcie w uzyskaniu wiążącej wykładni przepisów prawa podatkowego przez administrację skarbową. Czynności te, wchodzące w zakres Kompleksowej usługi księgowej, jeżeli wystąpią mają charakter jednorazowy lub poboczny względem czynności opisanych w akapicie powyżej.

Podstawą kalkulacji wynagrodzenia dla rozliczenia między Spółką a Usługodawcą z tytułu zakupu Kompleksowych usług księgowych, jest alokacja czasu pracy pracowników Usługodawcy w zakresie faktycznie wykonywanych zadań realizowanych przez tych pracowników na rzecz Spółki. Spółka jest zatem obciążana kosztem ww. usług w takim wymiarze, jaki wynika z procentowego ujęcia części kosztów bezpośrednich i pośrednich przypisanych do tych pracowników, w związku z czasem poświęconym na realizację ww. usług na rzecz Spółki. Powyższe koszty są powiększone o odpowiedni narzut zysku Usługodawcy, ustalony na podstawie analiz rynkowych. Rozliczenia między podmiotami odbywają się na podstawie wystawionej przez Usługodawcę faktury VAT.

W związku z nabyciem opisanych usług od Usługodawcy, Spółka nie dokonuje zapłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

W dniu 15 czerwca 2018 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego poprzez:

  1. jednoznacznie wskazanie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – symbolu PKWiU dla każdej z usług wykonywanych przez podmiot powiązany („Usługodawcę”)
    na rzecz Wnioskodawcy (a mających być przedmiotem interpretacji), według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 2015, poz. 1676 ze zm.). Wskazanie symbolu PKWiU należy dokonać przy uwzględnieniu Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).

Z treści wniosku wynika, że Spółka nabywa od podmiotu powiązanego Kompleksową usługę księgową w skład, której wchodzi również:

  • Wsparcie w przypadku kontroli prowadzonych przez organy administracji państwowej,
  • Współpraca z audytorami,
  • Wsparcie w zakresie rozwiązywania (np. występujących po raz pierwszy w działalności spółki) problemów księgowych/księgowo-płacowych,
  • Przygotowanie wzorów odpowiednich dokumentów podatkowych wymaganych przez przepisy prawa jak i niezbędnych do celów wewnętrznych spółki,
  • Koordynacja współpracy z podmiotami zewnętrznymi związanej z zakupem usług doradczych od podmiotów profesjonalnie zajmujących się świadczeniem usług doradztwa podatkowego,
  • Wsparcie w uzyskaniu wiążącej wykładni przepisów prawa podatkowego przez administrację skarbową,
  1. Wyjaśnienie jak – w świetle opisanego we wniosku faktu nabywania przez Spółkę od podmiotu powiązanego usług prawnych oraz art. 15e ustawy – należy rozumieć użyte przez Wnioskodawcę stwierdzenie, że „W związku z nabyciem opisanych usług od Usługodawcy, Spółka nie dokonuje zapłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop”? Należy w sposób szczegółowy opisać zależność pomiędzy nabyciem usług prawnych z niewnoszeniem przez Spółkę zapłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

W piśmie z dnia 20 czerwca 2018 r. (data wpływu do KIS – 26 czerwca 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu Wnioskodawca stwierdził, że:

Ad 1.

Opisana przez nią szczegółowo we Wniosku Kompleksowa usługa księgowa jest powszechnie stosowaną w obrocie gospodarczym usługą o złożonym charakterze. Niemożliwym zatem jest jednoznaczne przyporządkowania tej usługi lub jej elementów do klasyfikacji PKWiU do której odwołuje się organ w wezwania. W ocenie Spółki, charakter Kompleksowej usługi księgowej wskazuje, że powinna być ona traktowana jako usługa zawierająca w sobie elementy różnych usług określonych w klasyfikacji PKWiU 69.2 tj. zarówno usługi rachunkowo-księgowe jak i elementy analiz podatkowych. Spółka wskazuje również, że w jej ocenie, charakter niektórych świadczeń składających się na Kompleksową usługę księgową nie znajduje odzwierciedlenia w opisie usług wymienionych wprost w PKWiU, a zatem możliwe byłoby ich zaklasyfikowanie w grupie 74.90.20 „Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Mając na uwadze treść Wezwania, Spółka pragnie zauważyć, że jak wskazują sądy administracyjne — w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2017 roku, sygn. I FSK 179/16 – klasyfikacja statystyczna towarów lub usług nie powinna być przedmiotem opisu stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak czytamy w uzasadnieniu przywołanego wyroku wydanego na gruncie przepisów rozdziału la Ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej jako „Ordynacja Podatkowa”): „wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego. to organ interpretacyjny tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji. bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystyczne/ produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, organ podatkowy dokonujący rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem wniosku złożonego zgodnie z przepisami Rozdziału la Ordynacji Podatkowej powinien dokonać — w zakresie w jakim uważa, że jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy — odpowiedniej klasyfikacji szczegółowo opisanych usług, zaś rolą wnioskodawcy jest zawarcie wystarczająco szczegółowego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (w tym przypadku w zakresie charakteru świadczonych usług), co też w ocenie Spółki w zakresie Wniosku Spółka uczyniła.

Końcowo Spółka chciałaby podkreślić, że jak można wyczytać z komunikatu Ministerstwa Finansów opublikowanego na stronie internetowej www.mf.gov.pl dnia 24 kwietnia 2018 roku, stanowiącego wyjaśnienie dotyczące nowych przepisów art. 15e: „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacji z art. 15e updop. (...) Usługi księgowe sklasyfikowane są w sekcji M w dziale 69 PKWiU 2015 („USŁUGI PRAWNE, RACHUNKOWO-KSIĘGOWE I DORADZTWA PODATKOWEGO”) obejmującej następujące kategorie: USŁUGI W ZAKRESIE AUDYTU FINANSOWEGO, USŁUGI RACHUNKOWO-KSIĘGOWE, USŁUGI DORADZTWA PODATKOWEGO oraz USŁUGI ZARZĄDZANIA MASĄ UPADŁOŚCIOWĄ (dokument „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 updop”.)

Ad. 2

W opisie stanu faktycznego/ opisu zdarzenia przyszłego Spółka wskazała:

W związku z nabyciem opisanych usług od Usługodawcy, Spółka nie dokonuje zapłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop”.

Spółka doprecyzowuje, że w zakresie nabywanej od Usługodawcy Kompleksowej usługi księgowej, Spółka nie korzysta oraz nie nabywa prawa do korzystania z praw lub wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, a zatem jak wskazano we Wniosku Spółka nie dokonuje zapłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust.1 pkt 4-7 updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nabywane Kompleksowe usługi księgowe lub ich części, nie mieszczą się w katalogu usług art. 15e ust. 1 updop, a zatem nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e updop dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym nabywane Kompleksowe usługi księgowe lub ich części, nie mieszczą się w katalogu usług art. 15e ust. 1 updop, a zatem nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e updop dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przepisem art. 15e updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

  1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),
  3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższy przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów w nim wskazanych (z uwzględnieniem pewnych włączeń nieznajdujących zastosowania w rozpatrywanej sprawie) przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Istotą niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zatem potwierdzenie, że wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego usługi Kompleksowe usługi księgowe lub ich części, nie znajdują się w katalogu usług wymienionych w ust. 1 art. 15e updop, a co za tym idzie, nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e updop dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części kosztów wymienionych w tym katalogu usług.

W Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji usług księgowych, zasadnym zatem jest odwołanie się do definicji słownikowej. Zgodnie z definicją słownikową (dostępną na stronie www.sjp.pwn.pl) księgowość to „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości (Dz.U.2018.395 tj. z dnia 20 lutego 2018 r.), w myśl przepisu art. 76a ust. 1 usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 tj. prowadzenia, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym; okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów; wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego; sporządzanie sprawozdań finansowych; gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą o rachunkowości.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, nabywane Kompleksowe usługi księgowe mają rozbudowany zakres i obejmują również wsparcie w zakresie finansów, rozliczeń podatkowych jak i spraw kadrowo-płacowych. Wszystkie te części nabywanej usługi mają na celu prawidłowe ujęcie zdarzeń gospodarczych przez dział księgowy oraz powiązane z nim działy.

Na wstępie Wnioskodawca chciałby podkreślić, że usługi księgowe nie zostały wprost wymienione we wskazanym w art. 15e ust. 1 updop katalogu usług. W ocenie Wnioskodawcy był to celowy zabieg ustawodawcy, który nie chciał, aby do usług księgowych miała zastosowanie omawiana regulacja, inaczej jak ma to miejsce np. w regulacji art. 21 updop. W tym przepisie, mimo, że dotyczy on innego zakresu przedmiotowego tj. obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła, to z uwagi na tożsamość semantyczną może być przywołany. W myśl tego przepisu, podatek u źródła jest pobierany z tytułu przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że ustawodawca odróżnia usługi księgowe od — przykładowo — usług doradczych czy usług przetwarzania danych, wprowadzając je jako osobne pojęcie w cytowanym wyżej art. 21 updop. Z powyższego należy wnioskować, że w sytuacji nieuwzględnienia usług księgowych w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1, usługi te należy uznać za wyłączone z tego katalogu zarówno za zakresie usług wprost w tym przepisie opisanych jak i w zakresie usług o podobnym charakterze do usług w tym przepisie wymienionych.

Za powyższą tezą przemawia również fakt, że usługi te na początkowym etapie prac legislacyjnych wprowadzających regulację art. 15e updop były wprost wymienione w projekcie ustawy (projekt z uzasadnieniem z 7 lipca 2017 r., utworzony na stronie Rządowego Centrum Legislacji dnia 12 lipca 2017 r.), natomiast w późniejszym etapie prac legislacyjnych zostały z projektu usunięte.

Powyższą konkluzję Wnioskodawca opiera na ugruntowanej w polskim prawie zasadzie racjonalnego ustawodawcy, zgodnie z którą — cytując za składem orzekającym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w uzasadnieniu do wyroku sygn. III SA/Wa 2114/10 — „W procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński „Teoria prawa”, PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system”.

Opierając się na powyższej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy oczywiście nieprawidłowym i sprzecznym z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby przyjęcie, że usługi księgowe w jakimkolwiek zakresie znajdują się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop, gdyż wprost z analizy całości przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że intencją ustawodawcy było nieuwzględnianie tychże usług w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. l updop.

Niezależnie od powyższej argumentacji Spółka pragnie wskazać, że świadczone przez Usługodawcę usługi nie mieszczą się również w innej kategorii usług wskazanych w art. 15e updop.

Zgodnie ze stosowaną przez organy podatkowe interpretacją (przykładowo wskazaną w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 20 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIBI-2.4010.2.2018.1.AW), za usługi doradcze należy uznać „usługi polegające na udzielaniu fachowych porad” zaś za usługi przetwarzania danych należy uznać „czynności mające charakter odtwórczy i obejmujące elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (dostępną na stronie www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Mając na względzie przytoczone definicje i wykładnię, należy uznać, że świadczone przez Usługodawcę Kompleksowe usługi księgowe nie powinny być uznane za usługi doradcze ani usługi przetwarzania danych. Świadczone przez usługodawcę usługi nie mają bowiem charakteru niezależnych usług polegających na udzielaniu fachowych porad, a jedynie na wykorzystywaniu wiedzy i doświadczenia pracowników Usługodawcy do realizacji obowiązków związanych z prawidłowym rozliczaniem zdarzeń gospodarczych w ramach Kompleksowej usługi księgowej. Spółka również zaznacza, że w ramach wykonywania Kompleksowej usługi księgowej Usługodawca nie uzyskuje i nie wykonuje uprawnień do reprezentowania Spółki. W ocenie Spółki, charakter i cel świadczonych usług w ramach Kompleksowej usługi księgowej nie jest tożsamy z charakterem usług doradczych a bieżące konsultowanie problemów księgowych nie stanowi usługi porównywalnej do usługi doradczej, która jest świadczona przez wyspecjalizowane, zawodowo trudniące się tym podmioty.

W ocenie Spółki również fakt gromadzenia danych (czy to dotyczących księgowości czy też spraw kadrowo-płacowych) oraz wykorzystywania ich w celu wykonywania obowiązków nakładanych na Spółkę przez przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące obowiązków Spółki jako pracodawcy, nie stanowi o fakcie świadczenia usług przetwarzania danych. Spółka podkreśla, że jej celem i obowiązkiem jest gromadzenie danych i ich przechowywanie, ale zakres tych czynności nie wykracza poza zakres czynności dokonywanych przez innych podatników – pracodawców funkcjonujących na rynku. Zdaniem Spółki, usługa przetwarzania danych jest usługą bardziej skomplikowaną, powodującą powstanie wartości dodanej z faktu analizy gromadzonych danych dla podmiotu korzystającego z takiej usługi. Nieprawidłowym zaś założeniem byłoby uznanie, że każdy podmiot, który z mocy prawa musi gromadzić pewne dane jest od razu podmiotem świadczącym usługi ich przetwarzania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z oczywistych względów należy uznać, że Kompleksowa usługa księgowa również nie stanowi usług badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Dalszego rozważenia wymaga zatem kwestia czy omawiane kompleksowe usługi nie stanowią usług wskazanych in fine przepisu art. 15e ust. 1 updop, tj. czy nie stanowią „świadczeń o podobnym charakterze”.

Spółka, biorąc pod uwagę wypracowaną linię interpretacyjną (potwierdzoną m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010. 375.2017.2.JP) dotyczącą analogicznego zapisu zastosowanego w art. 21 ust. l pkt 2a) updop podkreśla, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wprost wymienionych w przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie (w przypadku sprawy rozpatrywanej przytaczaną interpretacją — w przepisie art. 21 ust. l pkt 2a), należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Dodatkowo, aby dana usługa mogła być uznana za „świadczenie o podobnym charakterze” do usługi wymienionej w danym przepisie, niezbędnym jest, aby elementy usługi wprost wymienionej w danym przepisie miały charakter dominujący wobec elementów usługi w nim niewymienionej. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej Kompleksowej usługi księgowej, nawet w przypadku uznania, że pewne elementy Kompleksowej usługi księgowej mogłyby być — gdyby istniały niezależnie — uznane za usługi wymienione w art. 15e ust. 1 updop, tj. za usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji lub poręczeń, to aby ta usługa mogła być uznana za „świadczenie o podobnym charakterze” musiałyby te usługi stanowić element przeważający nad innymi usługami. W ocenie wnioskodawcy, taka sytuacja nie będzie miała miejsca, gdyż elementem przeważającym w świadczonej Kompleksowej usłudze księgowej jest świadczenie usług księgowych. W ocenie Spółki, nabywane od Usługodawcy usługi tworzą pewną całość, mogą być skutecznie realizowane dzięki wzajemnym uzupełnianiu się działań księgowych wraz z usługami wsparcia finansowego, podatkowego oraz usług kadrowo-płacowych. Dokonany podział Kompleksowej usługi księgowej miałby sztuczny charakter i nie odzwierciedlałaby celu gospodarczego jaki stał za zawarciem umowy o świadczenie Kompleksowych usług księgowych.

Na poparcie swojej argumentacji, Spółka przywołuje wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. II FSK 2369/15 w którym stwierdzono: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu, której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne. W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 20 updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 20 jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Uwzględniając powyższą analizę, należy uznać, że Kompleksowa usługa księgowa nie stanowi świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 updop.

Końcowo Wnioskodawca podkreśla, że rozstrzygnięcie tożsame ze stanowiskiem prezentowanym w niniejszym wniosku zostało przedstawione przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, w której przedstawiono stan faktyczny zbliżony do prezentowanego w niniejszym wniosku, rozstrzygając którą organ stwierdził: „Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług księgowych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi księgowe nabywane od Usługodawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania czy nabywane Kompleksowe usługi księgowe lub ich części, nie mieszczą się w katalogu usług art. 15e ust. 1 updop, a zatem nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e updop dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

  1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
  3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

  1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
  2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
  3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia „usług księgowych” oraz „usług doradczych”, zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Przepisy updop nie definiują pojęcia „usług księgowych”. Pojęcie to nie znajduje się również w Słowniku języka polskiego PWN (www. sjp.pwn.pl). Słownik odnosi się jedynie do terminu „księgowość”, który jest rozumiany jako: „1.«prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji» 2.«dział biura, przedsiębiorstwa, instytucji, którego zadaniem jest prowadzenie ksiąg rachunkowych»”. Jednak updop posługuje się pojęciem podobnym do „usług księgowych”, tj. terminem „świadczeń księgowych” w regulacji dotyczącej opodatkowania podatkiem u źródła przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu świadczenia usług niematerialnych przez nierezydentów. Art. 21 ust. 1 pkt 2a updop wymienia w zakresie ww. usług m.in. „świadczenia księgowe”. Na gruncie tego przepisu nie wykształciła się jednak praktyka orzecznicza, która zdefiniowałaby czym są usługi księgowe dla potrzeb zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Z uwagi na brak ugruntowanej praktyki w definiowaniu pojęcia „usług księgowych” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można w tym zakresie pomocniczo posiłkować się innymi aktami prawnymi i orzecznictwem z zakresu prawa podatkowego, w tym w szczególności ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 395) (uor); Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, zgodnie z art. 76a ust. 1 uor, jest: „(...) działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2 – 6”.

Na podstawie art. 4 ust. 3 pkt 2 – 6 uor zakres czynności wchodzących w skład usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych jest następujący:

  • prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym;
  • okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;
  • wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego;
  • sporządzanie sprawozdań finansowych;
  • gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej uor.

W zakres usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie wchodzi poddanie badaniu, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych w uor (jako czynność wymieniona w art. 4 ust. 3 pkt 7 uor, która nie jest wymieniona przez art. 76a ust. 1 uor).

Przy definiowaniu pojęcia Usług księgowych, można również pomocniczo odwołać się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 4 września 2015 r., Dz.U. z 2015 r. poz. 1676, zwane dalej: PKWiU), w której wyróżnia się m.in. usługi sporządzania sprawozdań finansowych (69.20.22.0) oraz usługi w zakresie księgowości (69.20.23.0).

Wyjaśnienia do PKWiU wskazują, że co do usług sporządzania sprawozdań finansowych, to grupowanie obejmuje:

  1. usługi sporządzania sprawozdań finansowych wykonywane na podstawie informacji dostarczonej przez klienta. Usługi te nie dają gwarancji poprawności sprawozdań,
  2. usługi przygotowania deklaracji podatkowych dla firm, w przypadku, gdy usługi te stanowią integralną część usługi sporządzania sprawozdań i bilansów finansowych, włączając reprezentowanie/składanie wyjaśnień w niniejszym zakresie,
  3. usługi sporządzania zestawień dochodów, bilansów itp.

Grupowanie to natomiast nie obejmuje: usług przygotowywania deklaracji podatkowych i reprezentowania przed organami podatkowymi, w przypadku, gdy świadczone są one na odrębne zlecenie, sklasyfikowanych w 69.20.3 (tj. jako usługi doradztwa podatkowego).

Usługi w zakresie księgowości obejmują zaś usługi polegające na sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary. Natomiast nie obejmują następujących usług:

  1. usług sporządzania list i rejestrów płac, sklasyfikowanych w 69.20.24.0,
  2. usług doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, sklasyfikowanych w 69.20.3,
  3. usług w zakresie ściągania należności płatniczych, sklasyfikowanych w 82.91.12.0.

Tym samym klasyfikacja PKWiU wyraźnie odróżnia usługi w zakresie sporządzania deklaracji podatkowych realizowane w ramach usług sporządzania sprawozdań finansowych (które np. na gruncie uor mieszczą się w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg), oraz usługi sporządzania deklaracji podatkowych realizowane w zakresie usług doradztwa podatkowego.

Zatem, jeśli usługi księgowe nie będą miały charakteru usług doradztwa podatkowego, a więc nie będą polegać na udzielaniu porad, sporządzaniu opinii z zakresu prawa podatkowego lub obejmować reprezentowania przed organami podatkowymi, to na gruncie PKWiU powinny mieścić się w ramach klasyfikacji usług rachunkowo-księgowych (69.20.2).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia „usług doradczych”. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NS z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako: przejęcie zadań, pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek dotyczących postępowania. Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

  • niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
  • specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
  • serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
  • identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
  • rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaj doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z brakiem wystarczającego personelu we własnych zasobach Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego, w rozumieniu art. 11 updop – podmiotu zewnętrznego (outsorcing) – świadczenie Kompleksowej usługi księgowej obejmującej:

  • bieżące prowadzenie ksiąg rachunkowych,
  • opracowywanie sprawozdań finansowych,
  • wypełnianie obowiązków związanych ze sprawozdawczością zewnętrzną
  • prowadzenie niezbędnych rejestrów, zestawień, ewidencji dla celów prawidłowego wyliczania zobowiązań podatkowych i innych należności publicznoprawnych,
  • wsparcie wdrożenia i aktualizacji procedur podatkowych pozwalających na zgodne z przepisami rozliczanie zobowiązań podatkowych przez zespół księgowy,
  • prowadzenie bieżących konsultacji księgowań i ujmowania zdarzeń gospodarczych pod kątem rachunkowym, podatkowym i finansowym,
  • sporządzanie deklaracje podatkowych.

Dodatkowo w ramach Kompleksowej usługi księgowej mieści się:

  • gromadzenie i aktualizacja bazy danych pracowników (oraz innych osób związanych ze Spółką na podstawie innego stosunku prawnego) w systemie księgowo-kadrowym,
  • wyliczanie i przygotowywanie należnych wynagrodzeń,
  • rozrachunki z pracownikami, urzędami skarbowymi, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych oraz innymi organami administracji państwowej, w tym przygotowywanie zestawień danych,
  • sporządzanie zaświadczeń,
  • czynności rejestracyjne,
  • przekazywanie danych do działu księgowości,
  • prowadzenie dokumentacji kadrowej oraz inne czynności związane z wyliczeniami prawidłowych naliczeń pracowniczych.

W ramach Kompleksowej usługi księgowej Usługodawca oferuje również:

  • wsparcie z przypadku kontroli prowadzonych przez organy administracji państwowej,
  • współpracę z audytorami,
  • wsparcie w zakresie rozwiązywania nietypowych (np. występujących po raz pierwszy w działalności Spółki) problemów księgowych/księgowo-podatkowych,
  • przygotowywanie wzorów odpowiednich dokumentów podatkowych wymaganych przez przepisy prawa jak i niezbędnych do celów wewnętrznych Spółki,
  • koordynację współpracy z podmiotami zewnętrznymi związanej z zakupem usług doradczych od podmiotów profesjonalnie zajmujących się świadczeniem usług doradztwa podatkowego, wsparcie w uzyskaniu wiążącej wykładni przepisów prawa podatkowego przez administrację skarbową.

Czynności te, wchodzące w zakres Kompleksowej usługi księgowej, jeżeli wystąpią mają charakter jednorazowy lub poboczny względem czynności opisanych w akapicie powyżej.

Przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę w ramach Kompleksowej usługi księgowej nie jest świadczeniem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze. Czynności wsparcia w przypadku kontroli prowadzonych przez organy administracji państwowej, współpracy z audytorami, wsparcia w zakresie rozwiązywania nietypowych (np. występujących po raz pierwszy w działalności Spółki) problemów księgowych/księgowo-podatkowych, przygotowywania wzorów odpowiednich dokumentów podatkowych wymaganych przez przepisy prawa jak i niezbędnych do celów wewnętrznych Spółki, koordynacji współpracy z podmiotami zewnętrznymi związanej z zakupem usług doradczych od podmiotów profesjonalnie zajmujących się świadczeniem usług doradztwa podatkowego oraz wsparcia w uzyskaniu wiążącej wykładni przepisów prawa podatkowego przez administrację skarbową, jako czynności wchodzące w zakres Kompleksowej usługi księgowej, mające charakter jednorazowy lub poboczny względem czynności zasadniczej usługi księgowej.

Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego ujmowania działalności Spółki w obszarach — księgowo-podatkowym, finansowym, kadrowym. Mając na uwadze powyższe, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia Kompleksowej usługi księgowej powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Należy podkreślić, że ww. pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r., sygn. II FSK 1518/10, w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Kr 1497/09, zgodnie z którym: (...) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. (...) element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że w analizowanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym bez znaczenia pozostaje zastosowane nazewnictwo poszczególnych czynności wchodzących w skład Kompleksowej usługi księgowej świadczonej przez Usługodawcę. Istotny jest bowiem faktyczny charakter oraz sens ekonomiczny nabywanych świadczeń. Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego, zasadniczym przedmiotem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej obsługi księgowej. Usługa ta, w zależności od przypadku, może wymagać wykonania przez Usługodawcę określonych czynności, które prowadzą do realizacji świadczenia głównego w postaci zapewnienia prawidłowej obsługi księgowej Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – w ramach wykonywanych na rzecz Spółki czynności Usługodawca nie będzie świadczył usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności usług doradczych, to wydatki związane z nabywaną przez Wnioskodawcę Kompleksową usługą księgową lub jej elementów nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.