0114-KDIP2-3.4010.110.2018.1.PS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zaliczenie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług wsparcia do kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w krajowej strukturze grupy podmiotów powiązanych prowadzących głównie działalność deweloperską (dalej: „Grupa”). Zgodnie z modelem funkcjonowania Grupy, w jej ramach wydzielone zostały m.in.:

  • Spółki celowe – dedykowane do poszczególnych projektów budowy obiektów mieszkalno-usługowych, które prowadzą we własnym imieniu konkretne inwestycje, przedsięwzięcia deweloperskie, przy wykorzystaniu usług nabywanych od innych podmiotów z Grupy, bądź podmiotów trzecich:
  • Spółki serwisowe – spółki posiadające wykwalifikowane zasoby kadrowe, dedykowane do wspierania spółek celowych m.in. w realizacji projektów budowy obiektów mieszkalnych, zarządzania projektami deweloperskimi oraz obsługi procesu ich sprzedaży.

W powyższym modelu Wnioskodawca pełni rolę spółki celowej, która nie posiada własnych zasobów kadrowych i nabywa szereg usług od spółek serwisowych z Grupy, bądź podmiotów trzecich.

W związku z powyższym, Spółka zawarła z jedną ze spółek serwisowych, która zajmuje się szeroko rozumianym wsparciem w procesie sprzedaży oraz wsparciem w zakresie działalności marketingowej i reklamowej (dalej: „Spółka Serwisowa”), umowę w przedmiocie usług wsparcia w sprzedaży lokali oraz działalności marketingowej i reklamowej (dalej: „Umowa”). Spółka Serwisowa jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w stosunku do Wnioskodawcy.

W ramach Umowy Spółka Serwisowa zobowiązała się do:

  1. świadczenia usług wsparcia sprzedaży lokali wybudowanych w ramach odpowiednich etapów projektu, a w szczególności do:
    1. założenia i utrzymywania biur sprzedaży projektu,
    2. informowania podmiotów zainteresowanych kupnem lokali o stanie prawnym i faktycznym danego etapu realizowanego projektu (informacje te będą udzielane na podstawie materiałów przygotowanych przez Spółkę Serwisową i uprzednio uzgodnionych ze Spółką),
    3. przedstawienia klientom warunków umów sprzedaży lokali na podstawie przykładowej umowy uzgodnionej ze Spółką, cen zatwierdzonych przez Wnioskodawcę oraz wszelkich innych dokumentów dostarczonych lub zatwierdzonych przez Spółkę wymaganych zgodnie z procedurami Wnioskodawcy oraz właściwymi przepisami prawa,
    4. prowadzenie negocjacji z klientami,
    5. zaaranżowania i zorganizowania podpisania umów sprzedaży lokali między Wnioskodawcą i klientami, w tym, w szczególności, umów rezerwacyjnych, przedwstępnych, deweloperskich
      i ostatecznych,
    6. wspierania i towarzyszenia klientom do czasu zawarcia umowy rezerwacyjnej lokalu,
    7. organizowanie w uzgodnieniu z Wnioskodawcą w biurach sprzedaży projektu tzw. „dni otwartych”.
  2. świadczenia usług marketingowych oraz reklamowych a w szczególności:
    1. wskazywanie i uzgadnianie ze Spółką działań zasadnych do podjęcia w zakresie szeroko rozumianych działań marketingowych, w tym udzielanie konsultacji, sporządzanie projektów graficznych materiałów marketingowo-reklamowych, ocen tynku i rekomendacji do podjęcia określonych działań,
    2. wykonywanie po akceptacji ze strony Wnioskodawcy określonych kampanii marketingowych oraz związanych z tym materiałów marketingowo - reklamowych,
    3. organizowanie w uzgodnieniu ze Spółką stanowisk na imprezach targowych promujących projekty Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią Umowy, Spółka Serwisowa składa oświadczenie, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy ona usługi wsparcia w procesie sprzedaży mieszkań, obejmujące w szczególności bieżące doradztwa w procesie sprzedaży, pośrednictwo w sprzedaży lokali oraz utworzenie i prowadzenie biur sprzedaży. W tym zakresie Spółka Serwisowa składa również zapewnienie, że dysponuje ona personelem wykwalifikowanych specjalistów zapewniających profesjonalne i rzetelne wykonanie usług wskazanych w Umowie.

Jednocześnie, dla potrzeb wykonania przedmiotu Umowy niektórzy pracownicy Spółki Serwisowej, zajmujące się obsługą potencjalnych klientów w biurach sprzedaży, otrzymują stosowne pełnomocnictwa do reprezentacji Spółki, w szczególności do zawierania umów sprzedaży lokali w imieniu Spółki.

Wynagrodzenie przysługujące Spółce Serwisowej z tytułu świadczenia usług wsparcia w sprzedaży lokali zostało określone odrębnie od wynagrodzenia za usługi marketingu i reklamy. W przypadku usług wsparcia w sprzedaży lokali wynagrodzenie należne Spółce Serwisowej stanowi prowizja (odpowiedni procent wartości netto sprzedanych w ramach danego projektu lokali).

Okresem rozliczeniowym, za który Spółka będzie zobowiązana do zapłaty Spółce Serwisowej prowizji, są okresy kwartalne równe kwartałom kalendarzowym. Prowizja liczona jest od cen netto określonych w umowach sprzedaży zawartych w okresie rozliczeniowym, przy czym za sprzedaż rozumiane jest zawarcie umów ostatecznych, jak też deweloperskich, przedwstępnych lub rezerwacyjnych lub innych, na podstawie których powstałoby zobowiązanie klienta do zapłaty Spółce określonej ceny za wskazany lokal.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na m.in. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych).

W związku z tym, że ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenia o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie tego, że koszty nabywanych przez niego usług wsparcia w sprzedaży lokali nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy koszty wynagrodzenia z tytułu usług wsparcia w sprzedaży lokali, o których mowa w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Serwisowej, nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia z tytułu usług wsparcia w sprzedaży lokali nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uwagi wprowadzające

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. poz. 2175 dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

  1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
  2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
  3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Usługi wsparcia w sprzedaży a katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

Spółka pragnie w tym miejscu zauważyć, że usługi wsparcia (w sprzedaży) nie zostały wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 jako podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zakres regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usługi o podobnym do nich charakterze. Usługi wsparcia w zakresie sprzedaży nie stanowią i nie mają podobnego charakteru do żadnej z tych usług. W szczególności usługi te nie stanowią usług reklamowych.

Z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „usług reklamowych”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, to ich znaczenia należy szukać w definicji słownikowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN reklama to „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Jednocześnie przyjmuje się, że reklama to rodzaj komunikowania perswazyjnego, obejmujący techniki i działania podejmowane w celu zwrócenia uwagi na produkt, usługę lub ideę. Jako przykład świadczeń o charakterze usług reklamowych można także uznać usługi promocji (które w potocznym rozumieniu sprowadzają się do podjęcia działań zmierzających do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia), czy też. usługi marketingowe (jako szerzej rozumiane działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów).

Natomiast pojęcie „wsparcia w zakresie sprzedaży” posiada odmienne znaczenie słownikowe. Poprzez pojęcie „wsparcia” rozumie się: „pomoc udzielona komuś, zwłaszcza pomoc materialna”. Z kolei, „sprzedaż” jest rozumiana jako „odstąpienie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną sumę”. W takim rozumieniu, celem „wsparcia w zakresie sprzedaży” będzie niewątpliwie szeroko rozumiane dążenie do zawarcia umowy sprzedaży (a nie tylko zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu, czy też zwiększenie popularności oferowanych produktów).

W świetle przedstawionego powyżej rozumienia uzasadnione jest stwierdzenie, że „wsparcie w sprzedaży” swoim zakresem zbliżone jest do usług pośrednictwa handlowego (na co wskazuje chociażby tożsamy cel tych działań). Zgodnie z definicją słownikową, pośrednictwo jest to działalność określonej osoby mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron (w szczególności zawarcia umowy sprzedaży). Zatem, zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu (w tym umowy sprzedaży), przy czym czynności podejmowane w ramach pośrednictwa handlowego podejmowane są w ramach działalności gospodarczej i na ryzyko podmiotu świadczącego te usługi. Takie rozumienie potwierdza również fakt, że cechą charakterystyczną dla usług pośrednictwa handlowego jest prowizyjny sposób wynagradzania za podejmowane czynności (który zazwyczaj nie jest stosowany w przypadku usług reklamowych czy też usług doradczych). Z tego też względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi wsparcia sprzedaży należy uznawać jako tożsame z usługami pośrednictwa sprzedaży.

Jednocześnie, dla rozróżnienia usług reklamowych od usług wsparcia sprzedaży, czy też pośrednictwa handlowego, można także pomocniczo odwołać się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) oraz Polską Klasyfikacją Działalności stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.), usługi pośrednictwa jako pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości (PKWiU 68.31.1), zostały sklasyfikowane odrębnie od usług reklamowych. Te ostatnie zostały bowiem sklasyfikowane w Dziale 73.1 PKWiU. Tym samym klasyfikacja PKWiU wyraźnie odróżnia usługi reklamowe od usług pośrednictwa handlowego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki istotą świadczenia usług reklamy jest podejmowanie działań ukierunkowanych wyłącznie na przekazywanie informacji i zachęcanie do skorzystania, podczas gdy wsparcie w sprzedaży i pośrednictwo handlowe obejmuje szerszy zakres działań, których celem jest bezpośrednie doprowadzenie do zawarcia umowy (w analizowanym przypadku będzie to zawarcie umowy sprzedaży lokalu). Jednocześnie sam fakt przekazywania informacji o ofercie handlowej oraz podejmowania działań reklamowych w ramach usługi wsparcia sprzedaży (pośrednictwa handlowego) nie powinien przesadzać o ich kwalifikacji jako usług doradztwa czy usług reklamowych. Świadczenia te należy bowiem uznawać jako świadczenia pomocnicze do usług pośrednictwa handlowego, zmierzających do zawarcia umowy z klientem. Powyższe argumenty świadczą w ocenie Spółki o konieczności odmiennego traktowania tych dwóch rodzajów usług.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że za takim rozumieniem przemawia również zasada eiusdem generis, zgodnie z którą jeśli normodawca dla sprecyzowania zakresu danego wyrażenia wymienia przykładowy katalog obiektów zaliczanych do tego wyrażenia, to należy w interpretacji pomijać te obiekty, które nie wykazują istotnego podobieństwa do tych wymienionych. Skoro zatem usługi wsparcia sprzedaży i pośrednictwa handlowego posiadają odmienne znaczenie od usług reklamy, to nie jest uzasadnione utożsamianie tych pojęć dla potrzeb zastosowania ograniczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o C1T.

Odnosząc powyżej zaprezentowane wyjaśnienia i różnice w zakresie znaczeniowym pojęć reklamy, marketingu i wsparcia w zakresie sprzedaży (pośrednictwa), należy uznać, że zakres usług wykonywanych przez Spółkę Serwisową nie jest usługą reklamy, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wskazuje na to przede wszystkim fakt, że usługi wsparcia w sprzedaży, świadczone przez Spółkę Serwisową, zmierzają bezpośrednio do zawarcia przez Spółkę umowy sprzedaży konkretnego lokalu. Skoro Spółka Serwisowa zobowiązała się do pełnej obsługi procesu sprzedaży lokali (począwszy od przekazania informacji o realizowanym projekcie deweloperskim w tzw. prospekcie informacyjnym, poprzez wyjaśnienie postanowień umów sprzedaży lokali oraz wsparcie klienta w uzyskaniu finansowania ceny zakupu lokalu, następnie prowadzenia negocjacji z klientem, a kończąc na wsparciu i towarzyszeniu klientowi aż do momentu zawarcia notarialnej umowy sprzedaży lokalu), to działania podejmowane przez Spółkę Serwisową nie sprowadzają się jedynie do zwiększenia popularności samych lokali. Spółka pragnie również zauważyć, że pracownicy Spółki Serwisowej posiadają pełnomocnictwa do zawarcia w imieniu Spółki umowy sprzedaży lokalu, co jest charakterystyczne dla usług pośrednictwa (i nie występuje w przypadku usług reklamowych). Dodatkowo, wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę Serwisową za świadczenie usług wsparcia w sprzedaży stanowi, charakterystyczna dla umów pośrednictwa, prowizja skalkulowana jako odpowiedni procent wartości sprzedanego lokalu, podczas gdy wynagrodzenie za świadczenie usług marketingu i reklamy zostało odrębnie ustalone w Umowie.

Skoro zatem usługa wsparcia w sprzedaży nie została wymieniona w katalogu usług podlegających w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. ani jak zostało to wskazane powyżej, nie wykazuje do żadnej z wymienionych w tym katalogu usług istotnego podobieństwa, to koszty usług wsparcia w sprzedaży nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, należy zatem uznać, że w światłe postanowień Umowy usługi wsparcia w sprzedaży świadczone przez Spółkę Serwisową nie będą objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Katalog usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT a usługi wskazane w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT

W ocenie Wnioskodawcy, choć regulacja art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak podobieństwo pomiędzy pojęciami użytymi w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 a art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT uzasadnia posłużenie się przy interpretacji znaczenia terminów z omawianego art. 15e dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a. Wniosek taki wynika z zastosowania dyrektyw wykładni prawa podatkowego takich jak (i) domniemanie racjonalności językowej ustawodawcy, czy też (ii) domniemanie równoznaczności równokształtnych wyrażeń tekstu prawnego, co znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie, jak i wydanych interpretacjach indywidualnych.

W tym zakresie Spółka pragnie zauważyć, że interpretacje indywidualne wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT potwierdzają, że usługi wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa), nie zostały w żaden sposób uwzględnione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym należy uznać, że nie podlegają one również ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tak przykładowo:

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-544/16/BG: „ przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty należności na rzecz zagranicznych agentów (pośredników handlowych) z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie jest obowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1, do pobrania i odprowadzenia do organu podatkowego od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów ”;
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2016 r.,
    sygn. ILPB1/4511-1-226/16-4/AN: „ usługi pośrednictwa handlowego, które będą świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez zagranicznego przedsiębiorcę nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, gdyż nie mai a podobnego charakteru do wymienionych tam świadczeń, co skutkuje brakiem konieczności pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat wynagrodzeń prowizyjnych za świadczone przez podmiot zagraniczny usługi ”;
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-500/15/MM: „ usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2 a ustawy o CIT, jak również nie mai a podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2014 r., sygn. IPPB5/423-721/14-2/MK, w której wskazał, że opodatkowaniu WHT nie podlegają także usługi pośrednictwa, gdy „ poza usługami pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego świadczy usługi dodatkowe takie jak: prowadzenie działalności promocyjnej i marketingowej dotyczącej produktów Wnioskodawcy, dostarczanie informacji o danym kliencie z terytorium umownego oraz o sytuacji na rynku. Należy bowiem zaznaczyć, że głównym celem łączącej Wnioskodawcę i Spółkę A tzw. ramowej umowy na wyłączność sprzedaży i przedstawicielstwo handlowe – jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów Wnioskodawcy na terytorium umownym. Z kolei w/w usługi dodatkowe mają jedynie charakter uboczny względem usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego, bowiem prowadząc usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego niezbędne jest prowadzenie działalności promocyjnej danych towarów, jak również uzyskanie informacji o kliencie lub też o sytuacji na rynku. Tym samym w/w usługi dodatkowe mające charakter uboczny, pomocniczy stanowią jedynie dopełnienie głównej działalności jaką jest pośrednictwo i przedstawicielstwo handlowe. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Spółka A otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie prowizyjne, które jest charakterystyczne dla umów pośrednictwa, w przeciwieństwie bowiem do usług doradczych lub badania rynku.

Świadczenia o podobnym charakterze

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby także odnieść się do niejako otwartego katalogu usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W treści tego przepisu ustawodawca zawarł bowiem sformułowanie „świadczenia o podobnym charakterze”, które mylnie mogą sugerować, że jakiekolwiek usługi o charakterze niematerialnym są objęte zakresem komentowanego przepisu.

Na wstępie należy wskazać, że Ustawodawca uzasadnił użycie tego sformułowania tym, że zamknięcie katalogu usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 umożliwiłoby obchodzenie regulacji przez nowe nazewnictwo umów zawieranych między podmiotami o cechach tożsamych z usługami wskazanymi w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednak jak już zostało opisane powyżej, zakres znaczeniowy pojęcia „wsparcie w sprzedaży” jest odmienny od zakresu znaczeniowego pojęć „reklama”, „marketing” czy „usługi reklamowe”.

Jednocześnie, przy ocenie, czy dane usługi podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1, zdaniem Wnioskodawcy, należy brać pod uwagę zarówno postanowienia umowne, jak i charakter rzeczywiście podejmowanych świadczeń. Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca pragnie zauważyć, że skoro Spółka Serwisowa podejmuje działania o innym charakterze niż reklama, a nazewnictwo przyjęte na potrzeby Umowy odzwierciedla rzeczywisty charakter świadczonych usług, to w świetle powyższego uzasadnienia usługi wsparcia w sprzedaży świadczone przez Spółkę Serwisową nie powinny być objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym zakresie pomocne w ustaleniu znaczenia pojęcie „świadczenia o podobnym charakterze” jest również orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (ten przepis posługuje się bowiem takim samym pojęciem). Stąd też tożsamość użytych pojęć uzasadnia odwołanie się w procesie wykładni znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT do dotychczasowego dorobku doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego stanowiskiem:

  • pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym”,
  • za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby dana usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron,
  • świadczenia o podobnym charakterze to „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. I pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych,
  • decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym dana usługę jako należąca do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) należy zauważyć, że usługi wsparcia w sprzedaży nie wykazują istotnych elementów świadczeń żadnej z wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jak już zostało to wykazane powyżej, w ramach usług wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa) Spółka Serwisowa podejmuje szereg działań składających się na proces sprzedaży mieszkania, a wykraczających w sposób istotny od zwykłego zachęcania klientów do zakupu lokalu. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nieuzasadnione jest utożsamianie usług wsparcia sprzedaży z usługami reklamy, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wykładnia celowościowa

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że intencją Ustawodawcy, stojącą za wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 15e, było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów zagranicznych. Tymczasem koszty ponoszone przez Spółkę w swej głównej ekonomicznej istocie odnoszą się do pośrednictwa w sprzedaży mieszkań, która stanowi główmy przedmiot działalności Spółki. Z uwagi na model biznesowy Spółki (stosowany powszechnie na rynku nieruchomości) bez ich nabycia proces sprzedaży wytworzonych przez Spółkę lokali byłby gospodarczo niemożliwy. Jest to zatem sytuacja zbliżona do przykładu wskazanego w uzasadnieniu do Nowelizacji (kosztów usług świadczonych przez spółki projektowe dla spółek meblarskich). W efekcie, istnieje silne uzasadnienie ekonomiczne dla ponoszenia tych kosztów. Co więcej, koszty Wnioskodawcy są jednocześnie przychodami Spółki Serwisowej, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu, w efekcie nie dochodzi w tej sytuacji do pomniejszania w Polsce dochodów budżetu państwa pochodzących z wpływów z tytułu należnego podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, biorąc pod uwagę precyzyjny zakres obowiązków, wskazany w Umowie, trudno mówić w przypadku umów pośrednictwa sprzedaży mieszkań z elementami reklamy i marketingu o ogólnym charakterze tych usług. Usługi te prowadzą do powstania po stronie Spółki Serwisowej przychodu dopiero w momencie faktycznego podpisania przez klienta umowy, który stanowi sam w sobie efekt – potwierdzenie wyświadczenia przez Spółkę Serwisową usługi.

Spółka pragnie przy tym zauważyć, że za uwzględnieniem aspektu intencjonalnego Ustawodawcy przy dokonywaniu wykładni językowej opowiadają się zarówno przedstawiciele polskiej doktryny prawa podatkowego jak i orzecznictwo. Jak pisze Ryszard Mastalski: „wykładnia językowa powinna przede wszystkim szukać sensu poszczególnych zdań prawnych, co wiąże się z jej zespoleniem z analizą celu regulacji prawnej, innym słowy: intencji ustawodawcy”. Podobne WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 580/14: „sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innymi wskazanymi metodami wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej.

Zatem, mając powyższe na uwadze, objęcie zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT sytuacji takich, jak w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, nie było intencją Ustawodawcy, a koszty usług świadczonych przez Spółkę Serwisową nie powinny podlegać ograniczeniu na podstawie tego przepisu.

Spółka podkreśla iż jest świadoma, że przywołane nią interpretacje oraz wyroki dotyczą konkretnej, indywidualnej sprawy danego podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące nie mniej Spółka podkreśla, iż zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych „pomimo, że orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tytko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sadu na temat wykładni konkretnego przepisu staje sie argumentacja podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej” (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2009 r.). Podobnie powinny być potraktowane przytoczone przez Spółkę interpretacje indywidualne. Powyższe jest konsekwencją jednej z zasad prawa podatkowego wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, usługi wsparcia sprzedaży lokali wybudowanych w ramach odpowiednich etapów projektu, obejmujące:

  1. założenie i utrzymywanie biur sprzedaży projektu,
  2. informowanie podmiotów zainteresowanych kupnem lokali o stanie prawnym i faktycznym danego etapu realizowanego projektu, przy czym informacje będą udzielane na podstawie materiałów przygotowanych przez Spółkę Serwisową i uprzednio uzgodnionych ze Spółką,
  3. przedstawienie klientom warunków umów sprzedaży lokali na podstawie przykładowej umowy uzgodnionej ze Spółką cen zatwierdzonych przez Wnioskodawcę oraz wszelkich innych dokumentów dostarczonych lub zatwierdzonych przez Spółkę wymaganych zgodnie z procedurami Wnioskodawcy oraz właściwymi przepisami prawa,
  4. przedstawianie klientom warunków, na jakich jest możliwe uzyskanie przez nich kredytu na zakup lokali w bankach współpracujących ze Spółką,
  5. prowadzenie negocjacji z klientami,
  6. zaaranżowanie i zorganizowanie podpisania umów sprzedaży lokali między Wnioskodawcą i klientami, w tym, w szczególności, umów rezerwacyjnych, przedwstępnych, deweloperskich i ostatecznych,
  7. wspieranie i towarzyszenie klientom do czasu zawarcia notarialnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży lub do dnia, w którym lokale zostaną odebrane przez klientów, w zależności od tego, które z powyższych zdarzeń nastąpi później,

– powinny być rozumiane jako usługi, które nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności nie powinny być one kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji, nie powinny być one objęte zakresem zastosowania/ograniczeniami przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Przepis art. 15e ustawy o CIT reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

We wniosku Spółka zadała następujące pytanie:

Czy koszty wynagrodzenia z tytułu usług wsparcia w sprzedaży lokali, o których mowa w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Serwisowej, nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Wątpliwości Spółki dotyczącą zatem zagadnienia objęcia usług wsparcia w sprzedaży świadczonych przez Spółkę Serwisową zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

NSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 2509/11) stwierdził, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji, a pytanie zawarte we wniosku jest integralnym i zasadniczym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dopełniającym opis stanu faktycznego. To właśnie pytanie określa problem, na który ma się wypowiedzieć organ interpretacyjny i wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne (zob. również m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt 452/14).

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

  1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
  3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem CIT, funkcjonującym w krajowej strukturze grupy podmiotów powiązanych prowadzących głównie działalność deweloperską (dalej: „Grupa”). Zgodnie z modelem funkcjonowania Grupy, w jej ramach wydzielone zostały m.in.: Spółki celowe oraz Spółki serwisowe. W powyższym modelu Wnioskodawca pełni rolę spółki celowej. Spółka zawarła z jedną ze spółek serwisowych, która zajmuje się m. in. szeroko rozumianym wsparciem w procesie sprzedaży (dalej: „Spółka Serwisowa”), umowę w przedmiocie usług wsparcia w sprzedaży lokali obejmujących szereg usług (działań) (dalej: „umowa serwisowa”). Spółka Serwisowa posiada wykwalifikowane zasoby kadrowe, dedykowane do wspierania spółek celowych m.in. Wnioskodawcy. Spółka Serwisowa jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w stosunku do Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług doradczych”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęć: „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług doradczych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe stanowią czynności związane z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegające na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, zachęty i skłaniania klientów do korzystania z usług przedsiębiorcy.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

  • przejęcie zadań,
  • pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
  • pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
  • pomoc w rozwiązywaniu problemów,
  • pomoc w podejmowaniu decyzji,
  • przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
  • przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
  • przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
  • identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
  • przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
  • dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

  1. niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
  2. specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
  3. serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
  4. identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
  5. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

  1. instytucjonalny,
  2. funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest ocena charakteru czynności i działań podejmowanych przez Spółkę Serwisową, a przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku.

Czynności te – jak podała Spółka we wniosku – obejmują:

  • założenia i utrzymywania biur sprzedaży projektu,
  • przekazania informacji o realizowanym projekcie deweloperskim tj. informowania podmiotów zainteresowanych kupnem lokali o stanie prawnym i faktycznym danego etapu realizowanego projektu (informacje te będą udzielane na podstawie materiałów przygotowanych przez Spółkę Serwisową i uprzednio uzgodnionych ze Spółką),
  • informowanie klientów o warunkach umów sprzedaży lokali na podstawie przykładowej umowy uzgodnionej ze Spółką, cen zatwierdzonych przez Wnioskodawcę oraz wszelkich innych dokumentów dostarczonych lub zatwierdzonych przez Spółkę wymaganych zgodnie z procedurami Wnioskodawcy oraz właściwymi przepisami prawa,
  • prowadzenie negocjacji z klientami,
  • zaaranżowania i zorganizowania podpisania umów sprzedaży lokali między Wnioskodawcą i klientami, w tym, w szczególności, umów rezerwacyjnych, przedwstępnych, deweloperskich i ostatecznych,
  • wspieranie i towarzyszenie klientom do czasu zawarcia notarialnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży lub do dnia, w którym lokale zostaną odebrane przez klientów, w zależności od tego, które z powyższych zdarzeń nastąpi później (należy zauważyć, że Spółka w innym miejscu wniosku pisze o wspieraniu i towarzyszenia klientom jedynie do czasu zawarcia umowy rezerwacyjnej lokalu),
  • bieżące doradztwo w procesie sprzedaży,
  • wsparcie klienta w uzyskaniu finansowania ceny zakupu lokalu (kredyt na zakup lokalu w bankach współpracujących z Wnioskodawcą),
  • organizowanie w uzgodnieniu z Wnioskodawcą w biurach sprzedaży projektu tzw. „dni otwartych”.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie organu podatkowego powyższe czynności są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku, usług przetwarzania danych oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług).

Z treści wniosku wynika, że Spółka Serwisowa podejmuje szereg działań. W prowadzonych biurach sprzedaży projektu pracownicy Spółki Serwisowej przyjmują klientów zainteresowanych kupnem mieszkań. W trakcie spotkań pracownicy Spółki Serwisowej wykonują czynności polegające na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, zachęty i skłaniania klientów do zapoznania się z ofertą Spółki oraz zakupem mieszkań. I tak klienci informowani są o realizowanych projektach deweloperskich. Klientom przekazywane są informacje o stanie prawnym i faktycznym danego etapu realizowanego projektu [informacje te są udzielane na podstawie materiałów (w tym materiałów reklamowych) przygotowanych przez Spółkę Serwisową i uprzednio uzgodnionych ze Spółką]. Poszerzana jest również wiedza potencjalnych nabywców (klientów) o wszelkie dodatkowe informacje służące zawarciu umowy, a dotyczących warunków umów sprzedaży lokali, cen oraz wypełniania obowiązków dokumentacyjnych wymaganych zgodnie z procedurami Wnioskodawcy oraz właściwymi przepisami prawa. W trakcie prowadzonych spotkań i rozmów pracownicy Spółki Serwisowej zapewniają pomoc doradczą na rzecz klientów mogącą obejmować różne dziedziny np. prawa, finansów i innych. Spółka Serwisowa między innymi zapewnia wsparcie klienta w uzyskaniu finansowania ceny zakupu lokalu (pozyskanie kredytu na zakup lokalu w bankach współpracujących z Wnioskodawcą). Wsparcie doradcze ze strony pracowników Spółki Serwisowej towarzyszy klientowi w całym procesie sprzedaży do czasu zawarcia notarialnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży lub do dnia, w którym lokale zostaną odebrane przez klientów, w zależności od tego, które z powyższych zdarzeń nastąpi później. Pracownicy Spółki Serwisowej są odpowiedzialni również za zaaranżowanie i zorganizowanie podpisania pomiędzy Wnioskodawcą i klientami umów rezerwacyjnych, przedwstępnych, deweloperskich i ostatecznych. Powyższe zdarzenia poprzedzone są działaniami polegającymi na przygotowaniu w oparciu o prowadzoną bazę danych klientów formularzy przedmiotowych umów. Dodatkowo Spółka Serwisowa zajmuje się organizowaniem w uzgodnieniu z Wnioskodawcą w biurach sprzedaży projektu tzw. „dni otwartych”. Organizacja „dni otwartych” stanowi bardzo skuteczne narzędzie bezpośredniego dotarcia z informacją (upowszechnienie informacji) o nowej ofercie mieszkań, kierowaną do przyszłych klientów zainteresowanych kupnem mieszkań. Organizacja takich wydarzeń jak „dni otwarte” stanowi również okazję do zapoznania się z potrzebami, preferencjami potencjalnych nabywców (klientów). Daje ponadto możliwość zbadania skłonności klientów do akceptacji cen (określenia wrażliwości cenowej). Tym samym organizowanie „dni otwartych” jest bardzo ważnym instrumentem w procesie podejmowania decyzji co do przyszłych projektowanych inwestycji. Wnioski płynące z „dni otwartych” mogą być wykorzystane przy ocenie atrakcyjności i stopniu ryzyka planowanej inwestycji w danej lokalizacji.

W opinii organu podatkowego, na pewno wyżej wymienione charakterystyczne elementy dla świadczeń reklamowych, badania rynku, przetwarzania danych oraz doradczych przeważają w zawieranej przez Spółkę „umowie” z powiązanym podmiotem. Jakkolwiek powyższa umowa posiada elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku, przetwarzanie danych czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku, przetwarzania danych oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Stanowisko organu podatkowego znajduje w pełni potwierdzenie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 123/18).

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na reklamie, badaniu rynku, przetwarzaniu danych oraz doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Fakt sklasyfikowania przez Spółkę we wniosku usług świadczonych na jej rzecz do grupowania PKWiU 68.31.1 usługi pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości nie przesądza, że usługi te w swym charakterze nie są podobne do usług wymienionych w innych grupowaniach PKWiU. Przy czym odwołanie się przez Spółkę do klasyfikacji statystycznych ma drugorzędne znaczenie, albowiem istota sprawy zasadza się na ustaleniu, czy usługi świadczone przez podmiot powiązany mieszczą się w zakresie przedmiotowym określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Za pozbawiony normatywnego charakteru należy uznać argument Spółki, że koszty Wnioskodawcy są jednocześnie przychodami Spółki Serwisowej, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu, w efekcie nie dochodzi w tej sytuacji do pomniejszania w Polsce dochodów budżetu państwa pochodzących z wpływów z tytułu należnego podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższy argument jest przykładem sięgania przez Spółkę po przesłankę pozaustawową nieobjętą dyspozycją jakiegokolwiek przepisu ustawy o CIT. Stąd też nie może być on uwzględniony przez organ podatkowy, który jest związany brzmieniem obowiązujących przepisów prawa.

Mając na uwadze dotychczasowe ustalenia za pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy również uznać przywołaną przez Spółkę okoliczność w postaci sposobu uregulowania wynagrodzenia przysługującego Spółce Serwisowej z tytułu świadczenia usług wsparcia w sprzedaży lokali. Podobnie należy potraktować twierdzenie Spółki mówiące, że z uwagi na przyjęty model biznesowy bez nabycia usług wsparcia proces sprzedaży wytworzonych przez Spółkę lokali byłby gospodarczo niemożliwy.

Zdaniem organu z przepisu art. 15e ustawy o CIT wynika, że jakkolwiek, zgodnie z kodeksową zasadą swobody kształtowania umów podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kierując się kryteriami rachunku ekonomicznego, to jednakże kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. I jakkolwiek strony mogą swobodnie kształtować swoje prawa i obowiązki w zawieranych umowach, które nie mogą być przedmiotem ingerencji organów podatkowych, w sytuacji, gdy skutki tych umów odnoszą się do zobowiązań podatkowych podatników – organ ma nie tylko prawo, lecz obowiązek dokonać oceny tych skutków opierając się na przepisach prawa podatkowego.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach różniących się opisem zagadnienia od przedmiotowego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie obciąża go obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.