0114-KDIP2-2.4010.227.2018.1 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowego wynagrodzenia

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowego wynagrodzenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowego wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (...) będąca spółką holdingową Grupy (...) zarządzającej rozwojem sieci kancelarii w Polsce, jest osobą prawną (spółką akcyjną) z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski. (...) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

(...) zrzesza sieć biur rachunkowych, kancelarii doradców podatkowych oraz radców prawnych i adwokatów, w celu kompleksowego zapewnienia najwyższych standardów obsługi klienta. W ramach tej właśnie sieci różnych kancelarii prowadzonych w formie spółek prawa handlowego należących do jednej Grupy (...), zawierane są umowy o współpracy a dokładnie umowy o świadczenie usług doradztwa prawno-podatkowego lub rachunkowo - księgowego (dalej: „umowa o współpracy”) z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: „Świadczeniodawca”). Jedną z takich kancelarii należących do grupy (...) jest Spółka (...) sp. z o. o. z siedzibą w (...) (dalej: „Świadczeniobiorca” lub „Wnioskodawca”), która jest stroną umowy o współpracy.

Przedmiotem umów o współpracę jest świadczenie usług doradztwa księgowo-podatkowego na rzecz Spółki oraz jej klientów, w tym w szczególności prowadzenie ksiąg rachunkowych, wszelkich rejestrów, ewidencji i innej dokumentacji wymaganych na gruncie przepisów prawa podatkowego i gospodarczego, ustalanie wysokości zaliczek i rozliczeń wszelkich należnych podatków, sporządzanie i składanie wymaganych deklaracji podatkowych, zeznań rocznych, sporządzanie list płac, deklaracji ZUS.

Z postanowień umów o współpracy wynika, że świadczeniodawcom oprócz miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie wystawionej przez nich faktury, przysługuje jednorazowa lub coroczna premia, w razie osiągnięcia przez Świadczeniobiorcę w danym roku zysku na określonym poziomie (dalej: „dodatkowe wynagrodzenie” lub „premia”). Wspomniane dodatkowe wynagrodzenie ustalone jest bądź z góry bądź stanowi ono odpowiedni procent z zysku. Ze względu na specyfikę działalności, wysoką konkurencję, premia jest niezbędna z jednej strony do zabezpieczenia Wnioskodawcy przed utratą wykwalifikowanych i doświadczonych Świadczeniodawców, a z drugiej stanowi dla Świadczeniodawców motywację do zintensyfikowania pracy wykonywanej na rzecz Świadczeniobiorcy. Usunięcie z umów o współpracy premii mogłoby spowodować znaczny spadek efektywności Świadczeniodawców w obsłudze klientów Świadczeniobiorcy i tym samym spadek przychodów Wnioskodawcy.

Dodatkowe wynagrodzenie nie stanowi bezpośredniego podziału zysku, tylko jest kalkulowane w oparciu o osiągnięty, przez Świadczeniobiorcę, poziom zysku za dany rok. Przy czym przy obliczaniu zysku na potrzeby rozliczeń z umowy o współpracy wyłączane są niektóre kategorie kosztów (np. kwoty amortyzacji przedsiębiorstwa, odsetki od pożyczki) i przychodów (nie wynikające ze stałych zleceń).

Wypłata dodatkowego wynagrodzenia następuje bezpośrednio na podstawie umowy o współpracy (po spełnieniu się określonych warunków wypłaty), a nie w drodze uchwały/regulaminu Świadczeniobiorcy o sposobie podziału zysku za dany rok. Wnioskodawca wypłaca dodatkowe wynagrodzenie ze swoich środków obrotowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nowo obowiązujący przepis art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje sytuacji, w których jednorazowa premia jest oparta jedynie o wskaźnik zysku do określenia wysokości tego wynagrodzenia, a źródłem takiego przysporzenia dla Świadczeniodawcy są środki obrotowe Świadczeniobiorcy?
  2. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym koszty wypłaconego dodatkowego wynagrodzenia stanowią – koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będącego spółką kapitałową, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. W zakresie pytania nr 1 wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą kosztów uzyskania przychodów wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast zgodnie z wprowadzonym od 1 stycznia 2018 r. przepisem art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty podatkowe kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto).

Zdaniem Wnioskodawcy, nowo obowiązujący przepis art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje sytuacji, w których jednorazowa premia jest oparta jedynie o wskaźnik zysku do określenia wysokości tego wynagrodzenia, a źródłem takiego przysporzenia dla pracownika lub zarządu są środki obrotowe spółki.

Analizując przepis literalnie, wydaje się, że przede wszystkim zawarta w nim norma prawna dotyczy sytuacji, w których część lub cały zysk spółki jest przeznaczana na wypłatę nagród, premii lub na utworzenie funduszu, z którego takie nagrody lub premie są wypłacane innym podmiotom. W dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych (tak Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 6.10.2016 r., sygn. ILPB2/4510-1-61/16-2/PS), organ podatkowy akceptował stanowisko, zgodnie z którym „nagrody dla pracowników, dokonane z zysku Spółki po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w miesiącu ich wypłacenia, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych”.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy przepis nie obejmuje sytuacji, w których jednorazowy bonus lub premia jest jedynie oparta o wskaźnik zysku do określenia wysokości tego wynagrodzenia, a źródłem takiego przysporzenia dla pracownika lub zarządu są środki obrotowe Spółki. Potwierdzeniem tezy Wnioskodawcy są zarówno odpowiedzi prawodawcy do uwag zgłaszanych na etapie konsultacji społecznych, jak i uzasadnienie do ustawy z dnia 27 października 2017 r. (Dz.U.2017.2175) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2018 r.

Jak wskazane zostało, uwagi w tym zakresie były licznie zgłaszane na etapie konsultacji publicznych w momencie prac w Rządowym Centrum Legislacji. W toku konsultacji podnoszone były postulaty dotyczące zmiany zaproponowanej regulacji poprzez „jasne doprecyzowanie, że nagrody i premie dla zarządu i pracowników, niestanowiące bezpośredniego podziału zysku (dywidendy), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych”.

Pojawiały się argumentacje zgłaszane przez osoby prawne, że „propozycja prawodawcy wprowadza nadmierne obciążenie dla podatników w postaci braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród oraz premii dla zarządu i pracowników z tytułu rozliczenia (podziału) wyniku finansowego. Regulacja może doprowadzić do nieuzasadnionego kwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród oraz premii dla zarządu i pracowników wyłącznie z tego powodu, że wysokość premii jest bezpośrednio lub pośrednio uzależniona od wyników finansowych spółki. W wielu przypadkach nagrody i premie dla zarządów i pracowników są istotnym składnikiem wynagrodzeń, bezpośrednio wpływającym na wysokość osiąganych przychodów podatnika (a w konsekwencji jego dochodu podlegającego opodatkowaniu)”.

Odpowiedź prawodawcy była jednoznaczna – nie zgodził się on z uwagami przedstawionymi w ramach konsultacji społecznych, gdyż w jego ocenie „celem regulacji nie jest ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nagród, premii itp. wyliczanych w oparciu o osiągnięty zysk, lecz jedynie tych nagród, premii itp. stanowiących bezpośredni podział zysku. Przepis wprost mówi o kwotach z tytułu podziału (rozliczenia) wyniku finansowego”.

Mając na uwadze powyżej zaprezentowaną argumentację, uzasadnienie do projektu ustawy (druk sejmowy nr 1878) i zgłaszane uwagi w ramach konsultacji publicznych (12.07.2017 r.), zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o CIT obejmuje sytuacje, w których zysk jest przeznaczany na wypłatę premii, a nie jest jedynie wskaźnikiem, od którego uzależniona jest wypłata premii.

Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli część zysku jest przeznaczana na wypłatę nagród, premii lub na utworzenie funduszu, z którego takie nagrody lub premie są wypłacane innym podmiotom, to bezsprzecznie zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o CIT (takie wynagrodzenie nie byłoby kosztem uzyskania przychodu). Natomiast w sytuacji, w której zysk jest tak jak u wnioskodawcy będącego spółką kapitałową, tylko wskaźnikiem do określenia wynagrodzenia, a źródłem tego wynagrodzenia są środki obrotowe, to takie wynagrodzenie nie jest objęte normą prawną wskazaną w powyższym przepisie.

W ocenie Wnioskodawcy – koszty wypłaconego dodatkowego wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodu w myśl cytowanego już art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Dokonując wykładni literalnej wspomnianej powyżej definicji ogólnej kosztów uzyskania przychodów, podatnikowi przysługuje możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Aby zatem wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
  2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została w jakikolwiek sposób zwrócona,
  3. pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
  4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  5. został właściwie udokumentowany,
  6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Jednocześnie kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki związane z wypłatą dodatkowego wynagrodzenia spełniają przesłanki przesądzające o zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów. Są one bowiem definitywne, właściwie udokumentowane a co najważniejsze – zostały poniesione co najmniej w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Dodatkowe wynagrodzenie jest wypłacane ze środków obrotowych Wnioskodawcy, w którego ocenie wypłata premii niewątpliwie wpływa na zatrzymanie wykwalifikowanych Świadczeniodawców, co ma odzwierciedlenie w osiąganych przez niego przychodach, ze względu na specyficzne prawno-podatkowe kompetencje danego Świadczeniodawcy. Dzięki możliwości uzyskania dodatkowego wynagrodzenia, wnioskodawcy nie grozi nagła utrata kluczowych Świadczeniodawców, dysponujących istotnym z perspektywy działalności Wnioskodawcy doświadczeniem oraz wiedzą. W ocenie Wnioskodawcy wydatki pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością poprzez zatrzymanie kluczowych Świadczeniodawców, co z kolei pozwala na wykorzystywanie ich wiedzy w świadczeniu usług prawno-podatkowych. Ponadto, mając na uwadze, że dodatkowe wynagrodzenie jest oparte o wskaźnik zysku Wnioskodawcy, ziszczenie się zdarzenia powodującego jego wypłatę jest jednoznaczne z osiągnięciem przez niego wyższych przychodów. Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że wydatki z tytułu wypłaty dodatkowego wynagrodzenia są definitywne i nie są w żaden sposób zwracane. Świadczeniodawcy nie ponoszą z powyższego tytułu żadnych opłat.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że wydatki z tytułu dodatkowego wynagrodzenia są dokumentowane, począwszy od umów o współpracy, przez dowody wykonywania usług przez Świadczeniodawców, takie jak sporządzanie i prowadzenie ksiąg rachunkowych, wszelkich rejestrów, ewidencji i innej dokumentacji, a kończąc na samej wypłacie wynagrodzenia. Ponadto Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że wydatki poniesione na wypłatę dodatkowego wynagrodzenia nie zostały wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że wypłata premii ma niewątpliwie pozytywny wpływ na Świadczeniodawców i jest czynnikiem motywującym do angażowania się w efektywne wykonywania pracy, realizację celów wyznaczonych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że motywowanie jest jedną z podstawowych funkcji zarządzania obok planowania, organizowania i kontroli u Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy motywowanie polega na świadomym i celowym oddziaływaniu na bodźce postępowania ludzi poprzez stworzenie środków i możliwości realizacji ich systemów wartości i oczekiwań (celów działania) dla osiągnięcia celu motywującego. Czynnikami oddziaływania motywacyjnego są zaś te elementy, które zachęcają ludzi do efektywnej pracy. W ocenie Wnioskodawcy, perspektywa otrzymania przez Świadczeniodawcę dodatkowego wynagrodzenia jest istotnym bodźcem motywującym do efektywnej pracy. Zdaniem Wnioskodawcy, usunięcie z umów o współpracy wypłaty premii mogłoby spowodować spadek efektywności Świadczeniodawców w obsłudze klientów Świadczeniobiorcy i tym samym spadek przychodów spółki kapitałowej.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy ponoszone z tego tytułu wydatki, będą związane w sposób pośredni z uzyskanymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy koszty dodatkowego wynagrodzenia stanowią celowy, udokumentowany i racjonalnie uzasadniony wydatek. Biorąc pod uwagę powyższe – w ocenie Wnioskodawcy - opisane w stanie faktycznym koszty wypłaconego dodatkowego wynagrodzenia Wnioskodawca, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 listopada 2017 r. znak 0115-KDIT2 - 3.4010.297.2017.1.AW). Koszty te nie zostały również objęte wyjątkiem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o CIT, bowiem w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zysk jest tylko wskaźnikiem do określenia dodatkowego wynagrodzenia, a źródłem tego wynagrodzenia są środki obrotowe Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.