0114-KDIP2-2.4010.226.2018.1.AM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Ustalenie limitu powyżej, którego Spółka powinna wyłączyć w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia limitu powyżej, którego Spółka powinna wyłączyć w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). Wnioskodawca zajmuje się wynajmem sprzętu sportowego na rzecz podmiotów profesjonalnych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka zaciąga różnego rodzaju zobowiązania finansowe, tj. korzysta z dłużnego finansowania zewnętrznego, w wyniku czego ponosi ona koszty związane z uzyskaniem środków pieniężnych od innych podmiotów zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych kapitałowo/osobowo ze Spółką. W szczególności Spółka zobowiązana jest do płacenia odsetek od zaciągniętych pożyczek i kredytów oraz wyemitowanych obligacji. Wnioskodawca ponosi również inne od odsetek koszty związane z korzystaniem ze środków finansowych wynikających z zawieranych umów – Spółka płaci na rzecz innych podmiotów opłaty i prowizje związane z uzyskaniem i wykorzystywaniem finansowania zewnętrznego.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), całkowicie zmieniająca brzmienie art. 15c ustawy CIT.

Powyższa nowelizacja wprowadziła ograniczenia w zakresie możliwości ujmowania w kosztach podatkowych kosztów związanych z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i korzystaniem z nich. Jednocześnie jednak ustawodawca w przedmiotowej regulacji wprowadził określony próg kwotowy warunkujący zastosowanie przepisów o tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”. Mianowicie, w myśl wprowadzonej nowelizacji, ograniczeń w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych „nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł”.

Spółka przewiduje, iż w najbliższym czasie koszty finansowania dłużnego ponoszone przez Spółkę mogą być znaczące, a w konsekwencji ich łączna wartość może przekroczyć wartość progową 3 000 000 zł wskazaną w art. 15c ust. 14 pkt 1) ustawy CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do sposobu w jaki powinien określić wysokość kosztów finansowania zewnętrznego, które nie będą dla niego stanowić kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy CIT będzie miało zastosowanie jedynie do nadwyżki kosztów finansowania ponad kwotę 3 000 000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której jego koszty finansowania dłużnego przekroczą kwotę 3 000 000 zł, wówczas limit kosztów uzyskania przychodu z art. 15c ust. 1 ustawy CIT znajdzie zastosowanie wyłącznie do części nadwyżki przekraczającej 3 000 000 zł, natomiast kwotę 3 000 000 zł Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (dalej także: „KUP”) w całości przed zastosowaniem regulacji z art. 15c ust. 1 ustawy CIT.

W konsekwencji, w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do KUP nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do wysokości:

3000000 zł + 30% x EBITDA

Przy czym wskaźnik EBITDA = (suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów - przychody o charakterze odsetkowym) - (suma KUP - wartość zaliczonych w roku podatkowym do KUP odpisów amortyzacyjnych - wartość kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (dalej także: „KUP Amortyzacja”), o których mowa w art. 16a-16m ustawy CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (dalej także: „KUP Inne”).

Natomiast w myśl art. 15c ust. 3 ustawy CIT przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Z kolei, koszty finansowania dłużnego należy rozumieć jako wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ustawy CIT).

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1) ustawy CIT „przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł, natomiast jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika”.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie ponosił koszty finansowania dłużnego, w rozumieniu definicji przedstawionej w art. 15c ust. 12 ustawy CIT. Tym samym. Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15c ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy wysokość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, rozumianej zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy CIT, nie przekroczy u Spółki 3 000 000 zł w roku podatkowym, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia całej kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, a przepis art. 15c ust. 1 ustawy CIT w ogóle nie znajdzie zastosowania.

Natomiast w przypadku gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy 3 000 000 zł, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do koszów uzyskania przychodów:

  1. pełnej kwoty 3 000 000 zł oraz
  2. pozostałej kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego Spółki do wysokości 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do KUP odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Innymi słowy, próg kwotowy z art. 15c ust. 14 pkt 1) ustawy CIT należy uwzględniać w każdym przypadku uzyskania nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, niezależnie od tego, jaka jest faktyczna wysokość nadwyżki. Natomiast pozostała część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodu do wysokości:

30% x [(suma przychodów - przychody o charakterze odsetkowym) – (suma KUP - KUP

Amortyzacja - KUP Inne)]

W ocenie Wnioskodawcy przedstawiony powyżej wzór nie ma zastosowania do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do wysokości 3 000 000 zł, lecz wyłącznie do części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego powyżej tej kwoty progowej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przede wszystkim w wykładni literalnej art. 15c ust. 14 pkt 1) ustawy CIT. Wspomniany przepis przy określaniu zakresu swojego zastosowania posługuje się stwierdzeniem „(...) nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000. W szczególności należy zwrócić uwagę na użyte przez ustawodawcę w powyższym stwierdzeniu określenie „w części nieprzekraczającej”, które oznacza, że ograniczenia z art. 15 ust. 1 ustawy CIT nie mają zastosowania do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego mieszczących się w kwocie 3 000 000 zł, a jedynie do tej części kosztów finansowania dłużnego, która przekracza 3 000 000 zł.

Należy wskazać, iż zwrot „w części” został wprowadzony do art. 15c ust. 14 pkt 1) ustawy CIT dopiero w toku procesu legislacyjnego. Projekt z dnia 29 września 2017 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu pierwotnym (druk nr 1878) zawierał propozycję wprowadzenia do ustawy CIT art. 15c ust. 11 pkt 1) w następującym brzmieniu: „Przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3 000 000 złotych. Natomiast już na etapie prac w Komisji Finansów Publicznych oraz pierwszego czytania projektu na posiedzeniu sejmu brzmienie omawianej regulacji uległo modyfikacji (druk 1943 projektu zmiany ustawy zawiera już zwrot „w części nieprzekraczającej”). Jak wskazano powyżej, obowiązujący art. 15c ust. 14 pkt 1) ustawy CIT zawiera zapis, że: „Przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł.

Oznacza to, iż ustawodawca uwzględnił, że treść przepisu wprowadzającego swoistą „kwotę wolną” od ograniczenia przepisami o tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” może budzić wątpliwości interpretacyjne w przyszłości. Dlatego też, celem wyeliminowania rozbieżności interpretacyjnych co do zakresu znaczeniowego ww. przepisu, pierwotne brzmienie przepisu zostało uzupełnione o zwrot „w części”.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa modyfikacja miała na celu podkreślenie, iż nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego dzieli się na dwie odrębne „części”, tj. część, wobec której art. 15 ust. 1 ustawy CIT znajdzie zastosowanie oraz część, wobec której w ogóle nie znajdzie zastosowania. Powyższy podział uzasadnia twierdzenie, iż ograniczenia wynikające z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy CIT znajdą zastosowanie wyłącznie do części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (przekraczającej kwotę 3 000 000 zł), a część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczająca kwoty 3 000 000 zł podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu bez ograniczeń. W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów zaliczeniu podlega zarówno kwota 3 000 000 zł, jak również pozostałe koszty finansowania dłużnego do wysokości 30% EBITDA Spółki.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż w treści art. 15c ust. 14 pkt 1) ustawy CIT posłużono się zwrotem „Przepisu ust. 1 nie stosuje się”. W ocenie Wnioskodawcy, celem zawarcia w ww. przepisie takiego sformułowania było całkowite wyłączenie zastosowania art. 15c ust. 1 ustawy CIT do części finansowania dłużnego przypadającego na kwotę 3 000 000 zł. Dlatego też przedmiotowy przepis nie tylko wyłącza ograniczenia w zaliczaniu kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych do wysokości 3 000 000 zł, lecz również powoduje, że przy obliczaniu wysokości finansowania dłużnego nie podlegającego zaliczeniu do KUP, kwoty finansowania dłużnego w wysokości 3 000 000 zł w ogóle się nie uwzględnia. W ocenie Spółki treść art. 15c ust. 14 pkt 1) ustawy CIT stanowi jednoznaczny wyraz woli ustawodawcy do ograniczenia kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu proporcji z art. 15c ust. 1 ustawy CIT tylko w zakresie do części kosztów finansowania dłużnego ponad 3 000 000 zł.

Zakres zastosowania art. 15c ust. 14 pkt 1) ustawy CIT znajduje oparcie w samym stanowisku ustawodawcy co do przedmiotowego przepisu, wyrażonym na etapie konsultacji publicznych z 12 lipca 2017 r. (poprawka nr 189). Zgodnie z treścią uwagi Polskiego Stowarzyszenia Inwestorów Kapitałowych do projektowanych przepisów o tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”:

Brzmienie projektowanego art. 15c ust. 6 (obecnie ust. 14; obj. autora] sugeruje, że możliwość zastosowania wyłączenia ma charakter zerojedynkowy, tj. podatnik, u którego nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza limit powinien zastosować ograniczenie do całości nadwyżki (...)”.

Ustawodawca w rubryce „Merytoryczna ocena zasadności zgłoszonej uwagi” ustosunkował się do wskazanej przez Polskie Stowarzyszenie Inwestorów Kapitałowych poprawki nr 189, faktycznie uznając jej zasadność:

Kwota 3 mln zł ma zastosowanie do wszystkich podatników, także do tych których nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego przekracza tą wartość”.

W konsekwencji, Ustawodawca uzupełnił omawianą regulację o zwrot „w części” (por. powyżej), co miało na celu doprecyzowanie, że art. 15c ust. 1 ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części przekraczającej 3 000 000 zł, natomiast kwota do 3 000 000 zł podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu i nie jest uwzględniana przy określaniu kosztów finansowania dłużnego nie podlegających zaliczeniu do KUP.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na obowiązujący od 1 stycznia 2018 r. art. 15e ustawy CIT, którego ust. 1 (analogicznie jak art. 15c ust. 1 ustawy CIT) wprowadza ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu poszczególnych wydatków. W myśl art. 15e ust. 12 ustawy CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Regulacja ta zawiera więc analogiczne wyłączenie, jak w art. 15c ust. 14 pkt 1) ustawy CIT, a celem jej wprowadzenia było całkowite wyłączenie zastosowania art. 15e ust. 1 regulacji do kwoty kosztów równej 3 000 000 zł.

Zakres zastosowania art. 15e ustawy CIT, doczekał się licznych wyjaśnień ze strony Ministerstwa Finansów, z których jednoznacznie wynika, iż przy obliczaniu kwoty wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, podatnik zawsze jest uprawniony do wykazania w kosztach uzyskania przychodu kwoty 3 000 000 zł bez żadnych ograniczeń, a dopiero pozostała kwota podlega ograniczeniom przy zaliczaniu do KUP. Za powyższym przemawia przykładowo treść objaśnień zamieszczonych w dniu 25 kwietnia 2018 r. na stronie Ministerstwa Finansów (https://www.finanse.mf.gov.pl/; publikacja: „Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw”; str. 5). Zgodnie z treścią przedmiotowych objaśnień zaliczeniu do kosztów uzyskania podlega kwota 3 000 000 zł, tj. „Koszty w ramach progu”, a także kwota kosztów określona zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy CIT, tj.: „Koszty podlegające ew. limitowaniu” (rys. 2 „Schemat stosowania progu 3 mln zł.”, str. 5 ww. publikacji).

Mając na uwadze, iż zamysł ustawodawcy przy konstruowaniu regulacji art. 15c ustawy CIT był analogiczny, należy uznać, że uwagi przedstawione przez Ministerstwo Finansów do art. 15e ust. 12 ustawy CIT znajdują odpowiednie zastosowane także do art. 15 ust. 14 pkt 1 ustawy CIT. Za powyższym przemawia też tożsama treść obu przepisów.

Podsumowując całokształt przedstawionej argumentacji należy wskazać, iż w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego stosowane są wykładnie językowa, systemowa oraz funkcjonalna. Podstawową metodą wykładni jest wykładnia językowa, tj. oparta na literalnym brzmieniu przepisu. Pozostałe metody wykładni, w szczególności funkcjonalna i systemowa są stosowane, gdy niemożliwe jest ustalenie znaczenia przepisu prawnego wyłącznie w oparciu o jego literalne brzmienie. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 20 października 2016 r. (sygn. akt II FSK 1582/16):

Prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych – niebezpiecznych – skutków. Dlatego w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika”.

Należy podkreślić, iż wszystkie metody wykładni art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy CIT potwierdzają stanowisko Spółki, wyrażone w niniejszym wniosku. Zarówno bowiem literalne brzmienie przepisu (wykładnia literalna), jak i intencja ustawodawcy wyrażona w toku procesu legislacyjnego (wykładnia funkcjonalna) wskazuje na konieczność stosowania art. 15c ust. 1 ustawy CIT jedynie do części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego powyżej 3 000 000 zł. Za powyższym przemawia również zakres tożsamej regulacji, tj. art. 15e ust. 12 ustawy CIT, znajdujący wyraz w objaśnieniach Ministra Finansów (wykładnia systemowa). W tym kontekście należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 listopada 2014 r., o sygn. II FPS 3/14, analizując m.in. kwestię metodologii dokonywania wykładni przepisów wskazał, iż: Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik”.

Należy zatem stwierdzić, iż w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, limit kosztów uzyskania przychodu z art. 15c ust. 1 ustawy CIT znajdzie zastosowanie wyłącznie do części/nadwyżki przekraczającej 3 000 000 zł, natomiast kwotę finansowania dłużnego 3 000 000 zł Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w całości.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż stanowisko Wnioskodawcy dot. zakresu zastosowania art. 15c ust. 14 ustawy CIT, zaprezentowane w niniejszym wniosku, znajduje potwierdzenie w poglądach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez W. Dmocha (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 7, Warszawa 2018) „procedura obliczenia kwoty wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego jest procesem, na który składa się kilka faz.

Faza 1 – obliczenie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego oraz kwoty finansowania dłużnego. (...)

Faza 2 – zastosowanie zwolnienia. Zgodnie z art. 15c ust. 14 PDOPrU, obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie dotyczy: 1) nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł (...)

Faza 3 – wyliczenie limitu 30% nadwyżki. (...)

Faza 4 – wyliczenie kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki. Jak wskazuje treść dyrektywy: „Konieczne jest ustanowienie przepisów przeciwdziałających erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Aby pomóc w osiągnięciu tego celu, wymagane jest wprowadzenie przepisów w następujących dziedzinach: ograniczenie możliwości odliczania odsetek (...)”.

Dążąc do zmniejszenia swoich globalnych zobowiązań podatkowych, grupy przedsiębiorstw coraz częściej przyczyniają się do erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w drodze nadmiernych płatności z tytułu odsetek. Ograniczenie możliwości odliczania odsetek jest niezbędne, aby zniechęcić do takich praktyk poprzez ograniczenie prawa podatników do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego. Konieczne jest zatem określenie wskaźnika odliczeń, który będzie uwzględniał podlegający opodatkowaniu wynik finansowy podatnika przed odsetkami, opodatkowaniem, deprecjacją i amortyzacją (EBITDA)”.

1 stycznia 2018 roku ustawą nowelizującą z dnia 27 października 2017 r. zmianie uległy regulacje zawarte w art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: updop) (art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej), zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop zostały uchylone (art. 2 pkt 19 lit. a tiret dwunaste ustawy zmieniającej). Ponadto ustawą zmieniającą zostały uchylone także ust. 7b, 7g i 7h.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13).

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Wyjątki w tym zakresie dotyczące kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej oraz kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym, wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty „podatkowej EBITDA”; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Limit ten oblicza się według poniższego wzoru:

Limit = 30% x [(Psuma – Podsetkowe) – (Ksuma – Amortyzacja – KFD)]

gdzie:

Psuma – suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów

Podsetkowe – przychody o charakterze odsetkowym

Ksuma – suma kosztów uzyskania przychodów

Amortyzacja – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

KFD – koszty finansowania dłużnego (nieujęte w wartości początkowej ŚT lub WNiP)

Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł (tzw. próg de minimis).

Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

A zatem w przypadku, gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie przekracza progu 3 mln zł – cała kwota tej nadwyżki nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wyliczony limit 30% „podatkowego EBITDA”.

Natomiast w przypadku gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekracza wskazany próg zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. A zatem wskazać należy, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 updop (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami.

Jak wynika z uzasadnienia do zmian w ustawie (Druk sejmowy nr 1878) w celu zmniejszenia obciążenia administracyjnego związanego z przestrzeganiem omawianych przepisów, przy niezmniejszonej ich skuteczności, w dyrektywie przewidziano przepisy pełniące funkcję tzw. „bezpiecznych przystani”. Dyrektywa przewiduje w tym zakresie możliwość ustanowienia progu kwotowego, nie wyższego niż równowartość 3 mln euro, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego o poziom EBITDA”

W przypadku Polski próg ten został ustalony na poziomie wynoszącym 3 mln zł. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom – do wysokości 3 mln zł – podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c nie powinna być zatem pomniejszana o 3 mln zł; kwota 3 mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 mln zł.

W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem, że „Ustawodawca uzupełnił omawianą regulację o zwrot „w części” (por. powyżej), co miało na celu doprecyzowanie, że art. 15c ust. 1 ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części przekraczającej 3 000 000 zł”. Zastosowanie w omawianym przepisie zwrotu „w części

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. I tak np. w publikacji „Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1.01,2018 r.” autorstwa dr hab. Marcina Jamrożego oraz Aleksandra Łożykowskiego (Przegląd Podatkowy 6(326)/2018) wskazano, że:

Zastosowanie progu de minimis zgodnie z dyrektywą ATA powinno więc oznaczać, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit potrącalności odsetek, albo wartość określoną przez próg de minimis, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Możliwa jest odmienna interpretacja art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł nie stosuje się art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., czyli ograniczeń w zaliczaniu kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów. Interpretując art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. literalnie, należy raczej dojść do wniosku, iż ograniczenia potrącalności odsetek a contrario mają zastosowanie jedynie do części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która przekracza 3.000.000 zł. Zgodnie z taką wykładnią podatnik jest zobowiązany wyłączyć z kosztów podatkowych koszty finansowania dłużnego jedynie w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego pomniejszona o 3.000.000 zł przekracza wskaźnik 30% EBITDA (stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę – przyp. organu). Interpretacja taka, choć korzystniejsza dla podatnika, stoi jednak w sprzeczności z logiką działania progu de minimis określonego w dyrektywie ATA”.

Zastosowanie wskazanego w art. 15c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych progu 3 000 000 zł oznacza, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość kosztów finansowania dłużnego określoną przez limit potrącalności, o którym mowa w art. 15c ust. 1, albo wartość określoną przez próg 3 000 000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa.

W konsekwencji, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, limit kosztów uzyskania przychodu z art. 15c ust. 1 ustawy CIT znajdzie zastosowanie wyłącznie do części/nadwyżki przekraczającej 3 000 000 zł.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.