0114-KDIP2-1.4010.431.2018.1.MR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie momentu dokonania korekt dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów przez Spółki wchodzące w skład PGK.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekt dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów przez Spółki wchodzące w skład PGK - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekt dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów przez Spółki wchodzące w skład PGK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej, Spółka S.A. (dalej „Wnioskodawca”), jako podmiot planujący utworzenie Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej „PGK”) w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 103 ze zm„ dalej „ustawa o CIT”) zwraca się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w imieniu PGK.

Wnioskodawca przygotowuje się do utworzenia PGK, w której obejmie rolę spółki dominującej w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit b ustawy o CIT. Wnioskodawca planuje założyć PGK wraz ze spółkami zależnymi (dalej „Spółki zależne”), będącymi krajowymi spółkami akcyjnymi lub spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, w których posiada nie mniej niż 75% udziałów w ich kapitale podstawowym lub zakładowym (art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT), a ponadto w stosunku do których spełnione będą warunki wyszczególnione w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a, c, d ustawy o CIT.

Wnioskodawca oraz Spółki zależne (dalej „Spółki”) będą spełniać wszystkie wymagania dotyczące powstania oraz utrzymania PGK zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o CIT, tj.

  1. w skład PGK wchodzić będą co najmniej dwie spółki prawa handlowego posiadające osobowość prawną pozostające w związkach kapitałowych,
  2. przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą ze Spółek będzie wyższy niż 500 000 zł,
  3. spółka dominująca (tj. Wnioskodawca) będzie w bezpośrednim posiadaniu przynajmniej 75% udziałów w kapitale zakładowym Spółek zależnych,
  4. Spółki zależne nie będą posiadać udziałów w kapitale zakładowym innych podmiotów tworzących PGK,
  5. Spółki nie będą posiadać zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa (na moment utworzenia PGK),
  6. PGK nie będzie rozszerzona o inne podmioty w trakcie jej istnienia,
  7. Spółki nie będą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
  8. Spółki nie będą z podmiotami o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, niewchodzącymi w skład PGK ustalać warunków transakcji różniących się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,
  9. PGK osiągnie za każdy rok podatkowy swojego istnienia, dochodowość na poziomie co najmniej 2%.

Założenie PGK planowane jest począwszy od 1 stycznia 2019 r., na okres 3 lat podatkowych.

Każda ze Spółek prowadzi (i będzie prowadziła po powołaniu PGK) odrębną profesjonalną zarobkową działalność gospodarczą, w której niejednokrotnie występują sytuacje, które wymagają dokonywania korekt rozliczeń transakcji i zdarzeń gospodarczych wpływających na kalkulację podatku dochodowego. Sytuacje takie mogą wystąpić także po powoływaniu PGK i dotyczyć również transakcji, które miały miejsce i zostały rozliczone przed powołaniem PGK. Powodem korekt mogą być błędy rachunkowe i oczywiste omyłki, ale również inne zdarzenia mogące mieć wpływ na wartość dokonanej, rozliczonej i ujętej w kalkulacji podatku dochodowego transakcji (np. udzielenie rabatów posprzedażowych). Korekty mogą dotyczyć transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, w tym z podmiotami współtworzącymi PGK, a także z podmiotami niepowiązanymi

Przedmiotem Wniosku nie są korekty spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką oraz korekty przychodu lub kosztu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po utworzeniu PGK, korekty przychodów i kosztów dokonywane z powodów innych niż błędy rachunkowe/oczywiste omyłki powinny być ujmowane w okresie rozliczeniowym, w którym dana Spółka wchodząca w skład PGK wystawiła/otrzymała fakturę korygującą lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, nawet w sytuacji gdy korekty dotyczą transakcji rozliczonych przed powołaniem PGK, tj. do korekt tych będzie miał zastosowanie:

  1. art. 12 ust. 3j ustawy o CIT w zakresie korekt dotyczących przychodów,
  2. art. 15 ust. 4i ustawy o CIT w zakresie korekt dotyczących kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, po utworzeniu PGK, korekty dokonywane z powodów innych niż błędy rachunkowe/oczywiste omyłki powinny być ujmowane w okresie rozliczeniowym, w którym dana Spółka wchodząca w skład PGK wystawiła/otrzymała fakturę korygującą lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, nawet w sytuacji gdy korekty dotyczą transakcji rozliczonych przed powołaniem PGK, tj. do korekt tych będzie miał zastosowanie:

  1. art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: CIT) o CIT w zakresie korekt dotyczących przychodów,
  2. art. 15 ust 4i ustawy o CIT w zakresie korekt dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

W art. 1a ustawy o CIT została przewidziana możliwość wspólnego określania podstawy opodatkowania oraz określenia podatku dla podmiotów wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej. Utworzenie PGK nie powoduje jednak powstania nowego tworu gospodarczego. Podmioty uczestniczące w PGK z punktu widzenia prawa nadal pozostają odrębnymi podmiotami działającymi we własnym imieniu i na własną rzecz. W konsekwencji każda ze Spółek po utworzeniu PGK nadal będzie samodzielnie prowadzić odrębną działalność gospodarczą.

W myśl art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów (przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym) jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wynik podatkowy PGK stanowią zsumowane wyniki podatkowe poszczególnych podmiotów wchodzących w jej skład (z uwzględnieniem konieczności odrębnej kalkulacji dochodu lub straty z danego źródła przychodów). Podmioty te - choć nie dokonują indywidualnego rozliczenia podatku dochodowego tak jak miało to miejsce przed utworzeniem PGK - nadal obowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych, definiowania i ustalania uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków, w tym przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów na gruncie CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym (także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Generalna zasada ustalania momentu rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o CIT, jest określona w art. 12 ust. 3a tejże ustawy, zgodnie z którym, za datę powstania przychodu, o którym mowa ust. 3, uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  • wystawienia faktury albo
  • uregulowania należności.

Natomiast na podstawie ust. 3e ww. artykułu, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Równocześnie, stosownie do art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeśli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawa o CIT wymienia dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów:

  • koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz
  • koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Generalną zasadą w zakresie ujmowania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami jest potracenie takich kosztów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o CIT).

Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne są, co do zasady, w dacie ich poniesienia (na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Przez dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, rozumieć należy się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Równocześnie, na podstawie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Poza ściśle wskazanymi przypadkami (tj. m.in. art. 15c ust. 11 czy 15e ust. 14 ustawy o CIT) przepisy nie określają specjalnych zasad określenia przychodów i kosztów ich uzyskania w przypadku podmiotów posiadających status PGK, w szczególności odnoszących się do korekty błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek powstałych w spółkach tworzących PGK przed utworzeniem tej PGK.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, w której w jednej ze Spółek tworzących PGK zaistnieje sytuacja wymagająca dokonania korekty rozliczenia transakcji mającej miejsce przed utworzeniem PGK, skutki tej korekty - o ile nie są wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki - powinny być ujęte w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione lub otrzymane faktury korygujące lub, w przypadku braku faktury, inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty. W konsekwencji, z uwagi na zasady ustalania dochodu do opodatkowania w PGK, skutki takiej korekty będą uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK, za okres, w którym korekty zostały ujęte w rozliczeniu danej Spółki tworzącej PGK, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 12 ust 3j i art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie zapytania należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu dokonania korekt dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów przez Spółki wchodzące w skład PGK - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.