0114-KDIP2-1.4010.393.2018.1.JS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy w związku z tym, iż - jak wskazał Organ w Interpretacji - niezależnie od przeznaczenia nowego budynku, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środka trwałego, likwidowanego w związku z nową inwestycją, jest jego uprzednia fizyczna likwidacja oraz ujęcie w księgach tego zdarzenia, należy rozumieć, iż niezależnie od przeznaczenia nowego budynku, moment ujęcia przez Spółkę niezamortyzowanej wartości netto „starego” biurowca dla celów rachunkowych w księgach jako koszt zdeterminuje moment jej ujęcia w kosztach podatkowych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności kosztów pośrednich - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności kosztów pośrednich.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności deweloperskiej i zarządzania nieruchomościami. Spółka nabyła udział (79,9%) w wieczystym użytkowaniu działki 11/3 i 11/4 w W. w drodze wkładu niepieniężnego w sierpniu 2015 r. Pozostały udział (20,1%) w wieczystym użytkowaniu działki 11/4 w W. nabyła w drodze umowy sprzedaży (50% ww. udziału na podstawie aktu notarialnego z dnia 22 grudnia 2006 oraz pozostałe 50% ww. udziału na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 grudnia 2007 r.) spółka X Sp. z o.o. (dalej: „X”), która również prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności deweloperskiej i zarządzania nieruchomościami.

X oraz Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz.1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Tak więc X oraz Spółka od sierpnia 2015 r. były współużytkownikami wieczystymi działek nr 11/3 i nr 11/4 w W. o łącznej pow. 8.690 m2, z czego 4756 m2 ma działka 11/4 oraz 3934 m2 ma działka 11/3 oraz współwłaścicielami posadowionych na nich budynków i budowli o udziałach odpowiednio: X- 20,1 % oraz Spółka - 79,9%.

Na działce 11/4 znajduje się „stary” budynek biurowy będący współwłasnością Spółki (79,9%) oraz X (20,1%), wykorzystywany w części na siedzibę Spółki, a w pozostałym zakresie wynajmowany spółkom z grupy.

W obu spółkach, tj. Spółka i X, ww. nieruchomość stanowiła środek trwały podlegający amortyzacji podatkowej (z wyjątkiem wieczystego użytkowania).

Zgodnie z planem biznesowym, na działkach mają powstać dwie inwestycje: inwestycja hotelowa realizowana przez X oraz nowy budynek biurowy w miejsce „starego” budynku biurowego jako inwestycja Spółki. W tym celu konieczne stało się zniesienie współwłasności działek 11/3 i 11/4 oraz wydzielenie nowych działek pod wskazane inwestycje. X oraz Spółka złożyły do Sądu wniosek o zniesienie współużytkowania wieczystego obu działek i współwłasności budynków (wniosek z 9 listopada 2015 r.), przedkładając projektowane działki wyodrębnione pod inwestycję hotelową oraz nowy biurowiec.

W wyniku postępowania sądowego z udziałem Skarbu Państwa, w sprawie zniesienia współużytkowania wieczystego nieruchomości oraz współwłasności budynków, na podstawie postanowienia sądu z dnia 21 października 2016 r., na zgodny wniosek ww. stron doszło do podziału działek nr 11/3 i nr 11/4 pomiędzy X i Spółką w ten sposób, że:

  • Spółka przyznano prawo wieczystego użytkowania nowo wydzielonej działki o numerze ewidencyjnym 43, o pow. 0,6941 ha oraz prawo własności posadowionych na niej budynków (działka pod nowy biurowiec),
  • C przyznano prawo wieczystego użytkowania nowo wydzielonej działki o numerze ewidencyjnym 11/8, o pow. 0,1749 ha oraz prawo własności posadowionego na niej budynku (działka pod hotel).

Zniesienie współużytkowania wieczystego działek 11/3 i 11/4 odbyło się bez żadnych spłat i dopłat, gdyż powierzchnie nowo wydzielonych działek o numerach 11/8 i 43 odpowiadają powierzchni liczonej według dotychczasowych udziałów X i Spółki we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości, z niewielką różnicą wynoszącą 2,31 m2 wynikającą z uwarunkowań technicznych związanych z podziałem działek, tj.: Spółka posiadała przed podziałem łącznie 6 943,31 m2 (tj. 3 800,04 m2 działki 11/4 oraz 3 143,27 m2 działki 11/3) a po podziale otrzymała działkę nr 43 o pow. 0,6941 ha - czyli Spółka otrzymała o 2,31 m2 mniej niż przed podziałem.

X posiadała przed podziałem łącznie 1 746,69 m2 (tj. 955,96 m2 działki 11/4 oraz 790,73 m2 działki 11/3) a po podziale otrzymała działkę nr 11/8 o pow. 1.749 ha - czyli X otrzymała 2,31 m2 więcej niż przed podziałem.

Przy dokonywaniu podziału uwzględniono okoliczność, że obie działki mają charakter inwestycyjny (hotel, biurowiec) oraz że „stary” biurowiec na działce nr 43 ulegnie wyburzeniu.

Zgodnie z ewidencją środków trwałych Spółka przed podziałem wartości wieczystego użytkowania działek, budynku i budowli przedstawiały się jak poniżej.

Działka 11/4:

  1. wieczyste użytkowanie 6 823 462,18 PLN;
  2. budynek biurowy 8 050 107,49 PLN;
  3. budowle 488 698,63, w tym:
    • latarnie oświetleniowe 4 759,67
    • drogi i place 201 566,59;
    • sieć rozdzielcza, węzeł cieplny 19 702,96
    • sieci i przyłącza energetyczne 38 623,11;
    • sieć kanalizacyjna 1 794,13;
    • ogrodzenie terenu 2 912,21;
    • sieci i przyłącza sanitarne 209 946,78;
    • wiata rowerowa 9 393,18.

Razem działka 11/4 = 15 362 268,30 PLN.

Działka 11/3:

  1. wieczyste użytkowanie gruntu 7 249 681,21 PLN;
  2. budowle 360 254,34, w tym:
    • drogi i place 219 043,08;
    • ogrodzenie terenu 141 211,26.

Razem działka 11/3 = 7 609 935,55 PLN.

Spółka razem działka 11/4 i 11/3 = 22 972 203,85 PLN.

Działka o numerze ewidencyjnym 43 przydzielona Spółce jest obecnie zabudowana „starym” biurowcem. Planowane jest jednak jego wyburzenie, a następnie przeprowadzenie przez Spółkę inwestycji w zakresie nowego budynku biurowego.

Od zniesienia współwłasności wieczyste użytkowanie działki 43 oraz „stary” biurowiec stanowią środki trwałe Spółki. „Stary” biurowiec podlega amortyzacji, w tym stanowi przedmiot wynajmu na rzecz podmiotów z grupy. Rozważane jest opuszczenie i wyburzenie tego biurowca w celu przeprowadzenia nowej inwestycji. Nowo wybudowany biurowiec będzie stanowił środek trwały Spółki lub zostanie zbyty.

Dla celów rachunkowych, w zależności od przeznaczenia nowo wybudowanego biurowca, koszt w postaci niezamortyzowanej wartość netto „starego biurowca” po uprzedniej fizycznej likwidacji tego środka trwałego, Spółka:

  • ujmie w wartości początkowej nowego budynku i rozpozna w wyniku poprzez odpisy amortyzacyjne - jeśli nowo wybudowany budynek będzie środkiem trwałym wykorzystywanym przez Spółkę lub
  • rozpozna w dacie sprzedaży nowego budynku - jeśli nowo wybudowany biurowiec będzie przeznaczony na sprzedaż.

W świetle powyższego, powstała wątpliwość dotycząca sposobu rozliczenia niezamortyzowanej wartości netto „starego” biurowca (dalej również: „Koszt”) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższa kwestia była przedmiotem interpretacji indywidualnej (dalej: „Interpretacja”), wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Organ”) z dnia 19 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.96.2018.3.SO, w której Organ stwierdził, że koszty odpowiadające niezamortyzowanej wartości „starego” biurowca, niezależnie od przeznaczenia nowego budynku, będą stanowić koszty podatkowe, które powinny być kwalifikowane jako koszty inne niż bezpośrednio powiązane z przychodami. Przy czym, jak podkreślił Organ, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środka trwałego, likwidowanego w związku z nową inwestycją, możliwe jest przy jednoczesnym spełnieniu poniższych warunków:

  1. fizycznej likwidacji środka trwałego, oraz
  2. ujęcia ww. zdarzenia w księgach.

W związku z powyższym, Spółka powzięła dalsze wątpliwości, związane z określeniem momentu, w którym powinna ująć w kosztach podatkowych niezamortyzowaną wartość netto „starego biurowca”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z tym, iż - jak wskazał Organ w Interpretacji - niezależnie od przeznaczenia nowego budynku, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środka trwałego, likwidowanego w związku z nową inwestycją, jest jego uprzednia fizyczna likwidacja oraz ujęcie w księgach tego zdarzenia, należy rozumieć, iż niezależnie od przeznaczenia nowego budynku, moment ujęcia przez Spółkę niezamortyzowanej wartości netto „starego” biurowca dla celów rachunkowych w księgach jako koszt zdeterminuje moment jej ujęcia w kosztach podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, iż - jak wskazał Organ w Interpretacji - niezależnie od przeznaczenia nowego budynku, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środka trwałego, likwidowanego w związku z nową inwestycją, jest jego uprzednia fizyczna likwidacja oraz ujęcie w księgach tego zdarzenia, należy rozumieć, iż niezależnie od przeznaczenia nowego budynku moment ujęcia przez Spółkę niezamortyzowanej wartości netto „starego” biurowca dla celów rachunkowych w księgach jako koszt zdeterminuje moment jej ujęcia w kosztach podatkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r.. poz.1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

W świetle powyższego, aby koszt poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  5. został właściwie udokumentowany,
  6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Organ, w wydanej Interpretacji, zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nieumorzona wartość początkowa środka trwałego likwidowanego w związku z nową inwestycją w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt podatkowy Spółki. Jednakże Wnioskodawca chciałby wykluczyć powstałe wątpliwości co do momentu, w którym Koszt powinien ująć dla celów podatkowych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

  • bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o CIT),
  • inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać

do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ustawy o CIT).

Jak wskazał Organ w Interpretacji, koszty odpowiadające niezamortyzowanej wartości „starego” biurowca, niezależnie od przeznaczenia nowego budynku, powinny być kwalifikowane jako koszty inne niż bezpośrednio powiązane z przychodami. W konsekwencji, zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie poniesienia.

Pojęcie poniesienia kosztów zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Spółki, art. 15 ust. 4e ustawy o CIT referuje do ujęcia zdarzenia gospodarczego w księgach „jako koszt”, tzn. uznania przez podatnika za koszt z punktu widzenia ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (T.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395, dalej: „ustawa o rachunkowości”), tj. w momencie obciążenia wyniku finansowego podatnika zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W ocenie Wnioskodawcy, z dyspozycji przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie wynika, żeby ustawodawca zamierzał uzależnić moment uznania kosztu za koszt podatkowy od samej czynności technicznej, jaką jest jakikolwiek ujęcie zdarzenia gospodarczego w księgach (wprowadzenie zdarzenia gospodarczego do systemu księgowego). Uzależnianie momentu poniesienia kosztu podatkowego od czynności czysto technicznej, jaką jest wprowadzenie danego zdarzenia gospodarczego do ksiąg rachunkowych, byłoby nieracjonalne. Wobec powyższego momentem determinującym ujęcie kosztu pośredniego dla celów podatkowych powinien być moment, w którym dany koszt ma wpływ na wynik rachunkowy podatnika (tj. moment ujęcia go jako koszt rachunkowy obciążający wynik finansowy podatnika).

Analogiczne stanowisko jest prezentowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.369.2017.2.AT, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

„(...) wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2342 ze zm.). Zatem ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Natomiast data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje. W konsekwencji stwierdzić należy, że za „dzień poniesienia kosztu” uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, ustawodawca przesądził, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika).

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć należy, że z treści powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Podsumowując, za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt, tj. obciążono tym wydatkiem wynik finansowy podatnika."

Podejście takie zaprezentował także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2017 r.. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.113.2017.1 .KK:

Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.” (...) „Tak więc, jeżeli podatnik podejmuje decyzję, że jednorazowy wydatek będzie rozliczany w czasie, tzn. czasowo będzie „zawieszony” i nie wykazywany w rachunku zysków i strat, lecz proporcjonalnie wykazywany na kontach kosztowych, to jak najbardziej uzasadnione jest stanowisko, że dopiero moment przeniesienia kosztu z konta bilansowego na wynikowe konto kosztowe stanowi „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” i moment, kiedy można wykazać koszt jako koszt uzyskania przychodów.”

Podobne stanowisko zostało przyjęte także przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m. in. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2017 r., sygn.0114-KDIP2 -3.4010.231.2017.1.MC, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. IPPB3/423- 849/13-2/KK, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510- 278/16/AW oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510- 162/16/AP.

W Interpretacji Organ wskazał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej „starego” budynku biurowego, likwidowanego w związku z nową inwestycją, możliwe jest przy jednoczesnym spełnieniu dwóch warunków:

  1. fizycznej likwidacji środka trwałego oraz
  2. ujęcia w księgach tego zdarzenia.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, ujęcie (zaksięgowanie) w księgach rachunkowych kosztu w postaci nieumorzonej podatkowo wartości początkowej „starego” budynku biurowego i jego wpłynięcie na wynik finansowy podatnika powinno determinować datę ujęcia tego kosztu w kosztach podatkowych.

Tym samym, skoro dla celów rachunkowych, w zależności od przeznaczenia nowo wybudowanego biurowca, koszt w postaci niezamortyzowanej wartość netto „starego biurowca” po uprzedniej fizycznej likwidacji tego środka trwałego, Spółka:

  • ujmie w wartości początkowej nowego biurowca i rozpozna w kosztach księgowych poprzez odpisy amortyzacyjne - jeśli nowo wybudowany biurowiec będzie środkiem trwałym wykorzystywanym przez Spółkę lub
  • rozpozna jako koszt rachunkowy w dacie sprzedaży nowego biurowca - jeśli nowo wybudowany biurowiec będzie przeznaczony na sprzedaż,

- to niezależnie od przeznaczenia nowego budynku, moment ujęcia niezamortyzowanej wartości netto „starego” biurowca w kosztach Spółki dla celów podatkowych będzie analogiczny do momentu ujęcia tego kosztu w jej księgach rachunkowych jako koszt rachunkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie potrącalności kosztów pośrednich jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

  • koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
  • koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

  1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
  2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że art. 15 ust. 4e updop odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia, czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód, czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r. II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r. II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10).

Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te, które zostały wyraźnie określone w updop, zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90);

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop, jak rezerwy, czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowości.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (koszt nabycia pomniejszony o ewentualne odpisy amortyzacyjne), spowodowana zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności, powinna być uznana jednorazowo za koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tego budynku, w dacie poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e updop, czyli w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.