0113-KDIPT3.4011.31.2018.2.MG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Kosztów uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2018 r., (data wpływu 19 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 1 marca 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.31.2018.1.MG, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 1 marca 2018 r. (data doręczenia 2 marca 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 8 marca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej matali i rud metali, dla której prowadzone są księgi rachunkowe. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zawarł z bankiem umowę kredytu (kredyt obrotowy – operacyjny ratalny na finansowane bieżącej działalności). Okres kredytowania to 72 miesiące. W dniu uruchomienia kredytu bank pobrał kwotę ... na „Ubezpieczenie Bezpieczny Podatnik”, które stanowi ubezpieczenie na wypadek zgonu ubezpieczonego, jego całkowitej niezdolności do pracy, na wypadek poważnego zachorowania oraz na wypadek hospitalizacji. Wnioskodawca został zobowiązany do utrzymania zabezpieczenia w formie cesji praw na rzecz banku z Umowy „Ubezpieczenia ...”, co stanowiło warunek uruchomienia kredytu. Gdyby wskazana kwota na „Ubezpieczenie ...” nie została pobrana, kredyt nie mógłby być uruchomiony.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 marca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że umowę kredytu podpisał 17 listopada 2017 r., a uruchomienie kredytu nastąpiło 22 listopada 2017 r. Środki uzyskane z kredytu zostały przeznaczone na zakup materiałów przeznaczonych do dalszej sprzedaży i nie zostały przeznaczone na zakup czy też wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W przedmiotowym ubezpieczeniu odsetki od kredytu nie zostały zawarte. Szczegółowy zakres ubezpieczenia określono w umowie kredytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pobraną przez bank kwotę tytułem „Ubezpieczenie ...” Wnioskodawca może w całości ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. z dniem zawarcia umowy kredytu?

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje uzasadniona możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów całej kwoty wydatkowanej na „Ubezpieczenie ...” z dniem poniesienia, tj. zawarcia umowy kredytu, nie zaś proporcjonalnie do czasu trwania kredytu. Wnioskodawca ustala dochód z prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie ksiąg rachunkowych, a co za tym idzie zalicza wydatki do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 22 ust. 5 powołanej ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 5d, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dotyczący „Ubezpieczenia ...” ma charakter opłaty samoistnej, której nie można przyporządkować do poszczególnych rat kredytu. Wydatek ten jest jednorazowym świadczeniem na rzecz banku, związanym z zawarciem umowy kredytu i w konsekwencji udzieleniem kredytu. Poniesienie wskazanego wydatku jest warunkiem uruchomienia kredytu, została uiszczona przed uruchomieniem. Gdyby wydatek nie został poniesiony, nie doszłoby do realizacji usługi. Należy zatem przyjąć, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. (zdanie pierwsze), wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę z tytułu „Ubezpieczenia Bezpieczny Podatnik”, podlega potrąceniu jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia. Ustalenie daty poniesienia kosztu uzyskania przychodów następuje zgodnie z treścią art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. Podobną wykładnię przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r, znak: ITPB1/415-43/10/13-S/WM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2013 r znak: IBPBI/1/415-187/13/ESZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

  • musi być przez podatnika poniesiony, a jego poniesienie musi mieć charakter definitywny, ostateczny;
  • pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • być właściwie udokumentowany.

Podkreślenia wymaga, że o tym, co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku kosztów z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

  • pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
  • pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z treści cytowanych przepisów wynika więc, że odsetki oraz prowizje od kredytów, jeżeli zostały zapłacone i nie zwiększają kosztów inwestycji, mogą - co do zasady - stanowić koszt uzyskania przychodu.

Należy jednak mieć na uwadze, że brak wyłączenia określonego wydatku z katalogu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie decyduje jeszcze o tym, że dany wydatek jest kosztem podatkowym. Wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają przesłanki określone w ww. art. 22 ust. 1 ww. ustawy, w szczególności zostały poniesione w celu uzyskania przychodu bądź też zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt właśnie w tym celu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej matali i rud metali, dla której prowadzone są księgi rachunkowe. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zawarł z bankiem umowę kredytu. W dniu uruchomienia kredytu bank pobrał kwotę 117 272 zł 73 gr na „Ubezpieczenie ...”, które stanowi ubezpieczenie na wypadek zgonu ubezpieczonego, jego całkowitej niezdolności do pracy, na wypadek poważnego zachorowania oraz na wypadek hospitalizacji. Gdyby wskazana kwota na „Ubezpieczenie Bezpieczny Podatnik” nie została pobrana, kredyt nie mógłby być uruchomiony. Wnioskodawca wskazał, że umowę kredytu podpisał 17 listopada 2017 r., a uruchomienie kredytu nastąpiło 22 listopada 2017 r. Środki uzyskane z kredytu zostały przeznaczone na zakup materiałów przeznaczonych do dalszej sprzedaży i nie zostały przeznaczone na zakup czy też wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W przedmiotowym ubezpieczeniu odsetki od kredytu nie zostały zawarte.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

  • bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
  • inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

W opisanym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ubezpieczenie kredytu, nie mogą być w sposób jednoznaczny przyporządkowane do konkretnego przychodu, co przemawia za zaliczeniem wskazanych wydatków do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem.

Zasady potrącalności kosztów wymienione zostały w art. 22 ust. 4 – 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 5d cytowanej ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, uznać należy, że wydatki z tytułu ubezpieczenia kredytu, mogą być zakwalifikowane jako koszty pośrednie, które będą mogły stanowić koszty podatkowe jednorazowo w dniu ich poniesienia, zgodnie z treścią art. 22 ust. 5c w zw. z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te poniesione zostały bowiem w związku z zaciągnięciem kredytu, nawet jeżeli dotyczą umowy kredytu, która jest umową terminową przekraczającą rok podatkowy. W takiej sytuacji nie ma możliwości powiązania takich kosztów z okresem trwania umowy kredytu, natomiast ww. koszty stanowią warunek konieczny dla uruchomienia kredytu, co powoduje, że są one związane wyłącznie z rokiem podatkowym, w którym kredyt został udzielony, tj. z rokiem 2017. Nie są to również koszty, które stanowią wynagrodzenie za cały okres trwania umowy kredytu, a jedynie koszty, które warunkują możliwość nabycia usługi finansowej banku (udzielenie kredytu).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia, warunkującego uzyskanie kredytu na finansowane bieżącej działalności, spełniają kryterium związku z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. wydatki związane z obowiązkowym ubezpieczeniem podlegają zaliczeniu jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów dacie ich poniesienia. Jednakże, za datę ich poniesienia należy uznać dzień pobrania przez bank kwoty ubezpieczenia kredytu, tj. dzień 22 listopada 2017 r., a nie jak wskazał Wnioskodawca dzień zawarcia umowy kredytu, tj. dzień 17 listopada 2017 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.