0113-KDIPT2-3.4011.579.2018.1.RR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2018 r. (data wpływu 8 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 23 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dniu 23 listopada 2018 r. ww. wniosek został uzupełniony o pełnomocnictwo ogólne PPO-1 do reprezentowania Wnioskodawczyni przez doradcę podatkowego (...).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 24 lutego 2014 r. podpisała umowę darowizny, na mocy której otrzymała od swojego Męża udziały w Spółce z. o. o., o wartości rynkowej szacowanej na 7 000 000 zł. Darowizna ta została zgłoszona do właściwego urzędu skarbowego i korzystała ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z postanowieniami umowy darowizny, Mąż obdarowanej był jedynym właścicielem udziałów w Spółce. Udziały te zostały przez Wnioskodawczynię sprzedane w dniu 6 września 2018 r. Czynność ta została zrealizowana na podstawie umowy pomiędzy nabywcą a Wnioskodawczynią. Zgodnie z treścią umowy sprzedaży udziałów, udziały te przysługiwały niepodzielnie Wnioskodawczyni.

Nabycie przez Męża Wnioskodawczyni (jeszcze przed darowizną) udziałów miało miejsce w dłuższym okresie czasu. Wszystkie darowane Wnioskodawczyni udziały Mąż Wnioskodawczyni nabył w latach 1999-2008 od różnych nabywców. Niektóre z tych udziałów zostały nabyte od osób trzecich będących udziałowcami Spółki, a niektóre zostały nabyte w drodze podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Wnioskodawczyni posiada wszystkie dokumenty potwierdzające nabycie poszczególnych udziałów wraz z datą nabycia oraz kosztem zakupu, czy też kosztem objęcia w Spółce nowych udziałów. Łączna suma wydatków związanych z zakupem udziałów od osób trzecich oraz nabyciem nowych udziałów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w Spółce wynosi 313 400 zł.

Wnioskodawczyni podkreśla, że nabycie udziałów przez Jej Męża miało miejsce ze środków pochodzących z majątku wspólnego małżonków. Oznacza to, że zarówno Wnioskodawczyni, jak i jej Mąż ponieśli realnie ciężar finansowy związany z nabyciem udziałów od podmiotów zewnętrznych, jak i objęciem nowych udziałów w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Przez cały okres 1999-2008 małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Mąż Wnioskodawczyni nie posiadał odrębnego źródła majątku, które pozwoliłoby Mu sfinansować zakup udziałów. W związku z tym, każda z transakcji – czy to zakupu udziałów, czy też objęcia nowych udziałów w Spółce w związku z podwyższeniem kapitału Spółki następowała z majątku wspólnego małżonków. Powyższe potwierdzają również dokumenty, dla przykładu Wnioskodawczyni wskazuje treść aktu notarialnego związanego z podwyższeniem kapitału i objęciem nowych udziałów w Spółce. W treści aktu notarialnego czytamy, m.in. że (...) oświadczają, iż pozostają w związku małżeńskim, wyjaśniają, że w ich małżeństwie obowiązuje ustrój majątkowej wspólności ustawowej, a wymienione w akcie notarialnym składniki majątku wniesione aportem do Spółki stanowią składniki majątku wchodzącego w skład wspólności majątkowej małżeńskiej.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że ciężar związany z koszem nabycia udziałów w Spółce został poniesiony przez oboje małżonków, ponieważ został faktycznie pokryty z majątku wspólnego małżonków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów dokonanej w dniu 6 września 2018 r., wydatki na zakup tych udziałów poniesione z majątku wspólnego małżonków w latach 1999-2008?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma Ona prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów dokonanej w dniu 6 września 2018 r., wydatków na zakup tych udziałów poniesionych z majątku wspólnego małżonków w latach 1999-2008.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa”) ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi mieć dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Definicja ta jest dość krótka – zgodnie z art. 22 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednocześnie koszty uzyskania przychodów są oczywiście zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. I tak, w przypadku przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziałów kosztem uzyskania takiego przychodu są koszty poniesione w celu nabycia udziałów.

Ustawodawca jednocześnie stanowi tym, że kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie koszt faktycznie poniesiony. Przez poniesienie – zgodnie ze słownikiem należy rozumieć „bycie obarczonym, obciążonym”. Kosztem poniesionym będzie zatem taki koszt, którym podmiot jest obarczany, obciążany. Ustawodawca wskazuje zatem jako na cechę istotną dla kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Takie też rozumienie kosztów uzyskania przychodów przeważa w orzecznictwie sądowym. Dla przykładu wskazać można jedno z orzeczeń sądu administracyjnego, w którym czytamy m.in.: „Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie jego zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie poniesie kosztu, ponieważ wydatki ponoszone są przez inny podmiot, w ogóle nie pojawi się też koszt podatkowy (wydatek nie został definitywnie poniesiony z majątku podatnika)” (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1163/12, LEX nr 1481420). W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni faktycznie została obciążona wydatkami na nabycie udziałów w Spółce. Nabycie udziałów w Spółce spowodowało bowiem, że majątek Wnioskodawczyni (chodzi tu o majątek wspólny małżonków) został uszczuplony, ponieważ z niego poniesione zostały koszty nabycia udziałów w Spółce. Tak więc, Wnioskodawczyni realnie poniosła koszty związane z nabyciem udziałów w Spółce.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz obowiązujące w tym względzie regulacje prawne, zdaniem Wnioskodawczyni w pełni uzasadniony jest Jej pogląd, zgodnie z którym podatek związany ze sprzedażą udziałów powinien być obliczony następująco: Przychód powinna stanowić kwota uzyskana przez Wnioskodawczynię tytułem sprzedaży udziałów, czyli 7 700 000 zł.

Koszty uzyskania powinna stanowić kwota 313 400 zł, czyli wydatki poniesione na nabycie udziałów z majątku wspólnego małżonków w latach 1999-2008.

Dochód będzie stanowić różnicę pomiędzy kwotą przychodu i kosztami uzyskania przychodów, czyli 7 446 000 zł.

Do tak obliczonego dochodu stosować będziemy stawkę 19% podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Zgodnie z art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów podlega dochód. Ustawodawca zezwala, aby koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów pomniejszały przychód do opodatkowania, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu nabycia zbywanych udziałów. Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy odwołać się zawsze do sposobu ich nabycia i ustalić je na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, w przypadku nabycia udziałów za środki pieniężne zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem, zgodnie z ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 w momencie dokonywania odpłatnego zbycia udziałów, za koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, uważa się wydatki na nabycie tych udziałów.

W przypadku nabycia udziałów w drodze darowizny kwestię w jakiej wysokości koszty uzyskania przychodu mogą pomniejszać przychód do opodatkowania uzyskany z tytułu ich zbycia należy rozpatrywać w kontekście art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu wynika, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów podatnik nie może zaliczyć wartości udziałów otrzymanych w drodze darowizny. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów nabytych w darowiźnie nie może być pomniejszony o wartość darowizny, gdyż w takim przypadku podatnik nie ponosi wydatku na nabycie tych udziałów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 24 lutego 2014 r podpisała umowę darowizny, na mocy której otrzymała od swojego Męża udziały w Spółce z. o. o., o wartości rynkowej szacowanej na 7 000 000 zł. Udziały te zostały przez Wnioskodawczynię sprzedane w dniu 6 września 2018 r. Nabycie przez Męża Wnioskodawczyni (jeszcze przed darowizną) udziałów miało miejsce w dłuższym okresie czasu. Wszystkie darowane Wnioskodawczyni udziały Mąż Wnioskodawczyni nabył w latach 1999-2008 od różnych nabywców. Nabycie udziałów przez Męża Wnioskodawczyni miało miejsce ze środków pochodzących z majątku wspólnego małżonków. Przez cały okres 1999-2008 małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Mąż Wnioskodawczyni nie posiadał odrębnego źródła majątku, które pozwoliłoby Mu sfinansować zakup udziałów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni dokonując odpłatnego zbycia udziałów, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup tych udziałów, z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych wydatków, nabywając udziały pod tytułem darmym, w drodze darowizny. Uwzględniając powyższe bez znaczenia pozostaje fakt, że darczyńca – Mąż Wnioskodawczyni nabył przedmiotowe udziały za środki pieniężne pochodzące z majątku wspólnego małżonków.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że rozstrzygnięcie to dotyczyło tylko konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołany wyrok sądu nie jest wiążący dla Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na Organ podatkowy obowiązek wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) wartości opisanych we wniosku, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.