0113-KDIPT2-1.4011.350.2018.1.MD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Koszty uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2018 r. (data wpływu 18 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłacenie ubezpieczenia od utraty dochodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność w formie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej, w ramach której opodatkowany jest podatkiem liniowym 19%. Jako przedsiębiorca odprowadza składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w wymiarze ustalonym na dany rok kalendarzowy przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej zwany ZUS). W przypadku choroby lub wypadku, wobec znacząco niewystarczających świadczeń z ZUS, wystąpi realne zagrożenie płynności finansowej (brak przychodów podczas okresowej absencji), co spowoduje ostatecznie konieczność zamknięcia lub ograniczenie prowadzonej działalności (nastąpi konieczność zorganizowania zastępstwa przy świadczeniu usług). Wnioskodawca ponosi comiesięczne koszty związane z prowadzeniem działalności. Wnioskodawca ma podpisany kontrakt - umowę o świadczenia zdrowotne ze szpitalem. W przypadku braku możliwości świadczenia usług nastąpi całkowity brak przychodów z tego tytułu. Celem zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów Wnioskodawca zabezpiecza się na taką ewentualność poprzez wydatek na składkę ubezpieczeniową, celem zabezpieczenia na wypadek całkowitej trwałej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku. Ideą tego ubezpieczenia jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji, gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez lekarza, który w przypadku choroby lub wypadku nie jest w stanie osobiście świadczyć usług, co zagraża ciągłości prowadzonej przez niego działalności, wskutek utraty płynności finansowej w wyniku braku środków na bieżące koszty działalności. Wypłata świadczenia ma zagwarantować ochronę i zabezpieczenie źródła przychodów w postaci: wypłaty środków na pokrycie kosztów działalności, powrotu do zdrowia, które jest niezbędne, aby działalność mogła być dalej prowadzona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy składka z tytułu powyższego ubezpieczenia, której ideą jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji, gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, stanowi koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jako wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt składki na zakup takiego ubezpieczenia stanowi koszt uzyskania przychodów w świetle przedstawionej wyżej sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis ten ma charakter ogólny. Z tego względu, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy badać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełniać łącznie następujące warunki:

  • pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu,
  • być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • być właściwie udokumentowany.

Podkreślić należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Ustawodawca posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika, podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podkreślić należy, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność w formie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej, w ramach której opodatkowany jest podatkiem liniowym 19%. W przypadku choroby lub wypadku, wobec znacząco niewystarczających świadczeń z ZUS, wystąpi realne zagrożenie płynności finansowej (brak przychodów podczas okresowej absencji), co spowoduje ostatecznie konieczność zamknięcia lub ograniczenie prowadzonej działalności (nastąpi konieczność zorganizowania zastępstwa przy świadczeniu usług). Wnioskodawca ma podpisany kontrakt - umowę o świadczenia zdrowotne ze szpitalem. W przypadku braku możliwości świadczenia usług nastąpi całkowity brak przychodów z tego tytułu. Celem zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów Wnioskodawca zabezpiecza się na taką ewentualność poprzez wydatek na składkę ubezpieczeniową, celem zabezpieczenia na wypadek całkowitej trwałej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku. Ideą tego ubezpieczenia jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji, gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez lekarza, który w przypadku choroby lub wypadku nie jest w stanie osobiście świadczyć usług, co zagraża ciągłości prowadzonej przez niego działalności, wskutek utraty płynności finansowej w wyniku braku środków na bieżące koszty działalności. Wypłata świadczenia ma zagwarantować ochronę i zabezpieczenie źródła przychodów w postaci: wypłaty środków na pokrycie kosztów działalności, powrotu do zdrowia, które jest niezbędne, aby działalność mogła być dalej prowadzona.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że wydatki ponoszone na dobrowolne ubezpieczenie na wypadek okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak – jak uprzednio wskazano – wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Należy również zbadać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

Wobec powyższego koniecznym jest rozważenie, czy istnieje zależność między opisanymi we wniosku kosztami, a możliwością zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza. Przy kwalifikowaniu ich do kosztów podatkowych, należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Już pobieżna analiza opisanego zdarzenia pozwala uznać, że celowość wydatku z tytułu tego ubezpieczenia, w żaden sposób nie odnosi się do prowadzonej działalności gospodarczej.

Analizując racjonalność i celowość poniesionych wydatków na dobrowolne ubezpieczenie na wypadek niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku, wskazać należy, że celem poniesienia powyższych wydatków jest przede wszystkim zabezpieczenie bytu Wnioskodawcy na wypadek niezdolności do pracy wskutek nieszczęśliwego wypadku lub choroby. Wydatki z tego tytułu należy zatem zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, bowiem konieczność opłacania składek z tytułu tego typu ubezpieczenia jest niezależna od tego, czy ubezpieczony prowadzi działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi.

Z założenia ubezpieczenie to ma na celu niepogorszenie sytuacji materialnej Wnioskodawcy, utrzymanie poziomu życia sprzed choroby, czy też wypadku. Ewentualne otrzymane odszkodowanie – w sytuacji zaistnienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem – nie będzie przychodem z działalności gospodarczej, a omawiany wydatek – bezspornie poniesiony został w celu otrzymania takiego odszkodowania.

W ocenie Organu podatkowego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatek na składkę ubezpieczeniową, której ideą jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji, gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności, jest wydatkiem, poniesionym w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu w przedstawionej we wniosku sytuacji.

WSA w Kielcach w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13, stwierdził, że „Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (tak wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2374/10; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wydatki na składkę ubezpieczeniową, celem zabezpieczenia na wypadek całkowitej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku nie zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. Nie można też stwierdzić w sposób pewny i jednoznaczny, że wydatki te przyczynią się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji należy uznać, że wydatki poniesione na zapłatę składki ubezpieczeniowej, wskazanej we wniosku, nie stanowią wydatków na zabezpieczenie źródła przychodów, lecz stanowią wydatki o charakterze osobistym. Tym samym, wskazane wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.