0113-KDIPT2-1.4011.258.2018.1.KO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Koszty uzyskania przychodów z tytułu obrotu kryptowalutami

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na:

  • zakup kryptowalut oraz dokumentowania transakcji nabycia kryptowalut historią transakcji otrzymywanej z giełdy kryptowalutowej (pytanie Nr 4 i Nr 7) – jest nieprawidłowe
  • zakup kryptowalut oraz prowizję giełdy udokumentowanych dowodami księgowymi, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pytanie Nr 4) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 19 marca 2018 r., Nr 0111-KDIB2-2.4014.1.2018.2.SK, 0113-KDIPT2-1.4011.101.2018.1.KO, 0113-KDIPT1-2.4012.107.2018.1.KT na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 19 marca 2018 r. (data doręczenia 1 kwietnia 2018 r; identyfikator poświadczenia e-PUAP – UPD17346493). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.), nadanym za pośrednictwem ..... w dniu 9 kwietnia 2018 r.

W uzupełnieniu wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W styczniu 2018 r. Wnioskodawca zarejestrował pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie działalności określonej kodem PKD 64.19.Z - pozostałe pośrednictwo finansowe oraz kodem PKD 96.09.Z. - pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana. Zgodnie z oficjalnym komunikatem Głównego Urzędu Statystycznego, począwszy od 1 grudnia 2016 r., pod kodem PKD 64.19.Z. mieści się także emisja waluty elektronicznej i handel nią (kupno, sprzedaż), za pośrednictwem Internetu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły, zajmować się zakupem i sprzedażą tzw. walut cyfrowych (kryptowalut, altcoinów, etc. - dalej łącznie będą nazywane kryptowalutami). Na dzień przedłożenia wniosku Wnioskodawca nie wykonał jeszcze żadnej transakcji, natomiast nie wyklucza, że transakcje takie wykona po dniu złożeniu niniejszego wniosku, a przed wydaniem interpretacji. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Do dnia przedłożenia niniejszego uzupełnienia wniosku (odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 marca 2018 r.), Wnioskodawca nie podjął aktywnej działalności - z uwagi na niepewność co do kwestii podatkowych. Wnioskodawca zamierza powstrzymywać się z podjęciem działalności gospodarczej do dnia uzyskania interpretacji indywidualnej. Po rozpoczęciu przez Niego działalności będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także w rozumieniu art. 28a tej ustawy. Wnioskodawca może dokonywać sprzedaży kryptowalut zarówno na rzecz podatników, o których mowa w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, jak i na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu tego artykułu. Z tym, że z uwagi na specyfikę działalności kryptowalutowych Wnioskodawca nie będzie miał wiedzy na czyją rzecz dokonał zbycia kryptowaluty (tj. czy dokonał sprzedaży - dostawy kryptowaluty na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, czy na rzecz podmiotu nieposiadającego takiego statusu). Żadna z giełd (zarówno polskich, jak i zagranicznych) nie udostępnia danych o użytkownikach lub ich statusie. Na zagranicznych giełdach konta mają także użytkownicy z Polski.

W 2017 r., tj. przed założeniem działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonał kilkudziesięciu transakcji dotyczących kryptowalut - tzn. zakupił kryptowaluty, a następnie, sprzedał je po kilku miesiącach (w 2017 r.). Były to jednak transakcje sporadyczne, dokonane w celach inwestycyjnych i rozpoznania rynku, sprawdzenia zasad działania giełdy. Wnioskodawca posiada potwierdzenia przelewów potwierdzające przelanie na giełdę kryptowalut środków za które w 2017 r. kupił kryptowaluty, a także dysponuje historią transakcji z giełdy, która potwierdza datę transakcji, cenę za jaką nabyto kryptowaluty, pobraną prowizję od transakcji.

Specyfika transakcji kryptowalutowych polega na tym, że Wnioskodawca składa jedną dyspozycję, np. zakupu lub sprzedaży określonej kryptowaluty, nie wie jednak ile finalnie transakcji zostanie zawartych - zależy to od ilości osób, które na giełdzie złożą dyspozycję odwrotną do dyspozycji Wnioskodawcy. Innymi słowy, przykładowo Wnioskodawca składa dyspozycję na zakup 10 jednostek ethereum - może się zdarzyć tak, że zakupi te 10 jednostek ethereum od 1 uczestnika giełdy (ponieważ 1 uczestnik złożył dyspozycję sprzedaży 10 ethereum po kwocie zaproponowanej przez Wnioskodawcę) lub np. kupi po 1 ethereum od 10 innych użytkowników, lub po 0,5 ethereum od 20 użytkowników. Dyspozycje są więc dzielone niezależnie od woli i świadomości Wnioskodawcy. Stąd też rzeczywista liczba transakcji na giełdzie jest znacznie większa niż liczba dyspozycji złożonych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca w całym 2017 r. dokonał:

  • łącznie 78 transakcji sprzedaży w okresie od lutego do sierpnia 2017 r. i w grudniu 2017 r.;
  • łącznie 63 transakcji zakupu w okresie od lutego do sierpnia 2017 r. i w grudniu 2017 r.

Wnioskodawca dokonywał opisanych powyżej transakcji za pośrednictwem polskiej giełdy kryptowalutowej.

Wnioskodawca nie wie od kogo w 2017 r. dokonał zakupu kryptowaluty - nie wie więc, czy podmiot od którego dokonał zakupu był podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatnikiem podatku od wartości dodanej. W ocenie Wnioskodawcy, zakupione kryptowaluty były wykorzystywane w Polsce. Jeżeli kryptowaluty są uznawane za prawa majątkowe, to były wykonywane w Polsce.

Wnioskodawca planuje założenie kont także na zagranicznych giełdach. Wnioskodawca nie wie jeszcze w jakich krajach będą miały siedzibę te giełdy - najprawdopodobniej będą to Stany Zjednoczone, Japonia, Wyspy Marshala. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że założy konto na giełdach mających siedziby w innych krajach niż te ww. wymienione.

Koszty poniesione w 2017 r. w związku z zakupem kryptowalut to: cena za jaką Wnioskodawca zakupił kryptowaluty oraz prowizje giełdy, pobierane od każdej zawartej transakcji (zarówno transakcji, jak i zakupu) oraz prowizje za przelew kryptowalut na i z portfela. Bez poniesienia tych kosztów Wnioskodawca nie byłby w stanie osiągnąć przychodów - są to bowiem koszty związane z zakupem samych kryptowalut (tj. cena za jaką kryptowaluty zostały kupione), prowizja od każdej transakcji zakupu lub sprzedaży (zarówno giełdy jak i kantory pobierają prowizję związaną z zakupem/sprzedażą kryptowalut; prowizja to określony procent wartości transakcji). Koszty przelewu walut tradycyjnych na konto na giełdzie, za które następnie kupowane są kryptowaluty. Także opłaty związane z przelaniem kryptowalut z konta na giełdzie na portfel kryptowalutowy i z tego portfela na giełdę, pobierane przez giełdę są związane z transakcjami kryptowalutowymi. Konto na giełdzie nie powinno być traktowane jako portfel, często zdarzają się kradzieże z giełd. Konieczne jest wiec przechowywanie kryptowalut na posiadanym portfelu kryptowalut.

Koszty, które Wnioskodawca będzie ponosił w związku z nabywaniem kryptowalut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to: cena zakupu kryptowalut, prowizje giełd pobierane od każdej zawartej transakcji (zarówno transakcji, jak i zakupu) oraz prowizje za przelew kryptowalut na i z portfela, koszty za prowadzenie portfela. Wnioskodawca nie wyklucza ponoszenia także innych kosztów - nie jest jednak w stanie na obecnym etapie podać zamkniętego katalogu kosztów. Bez poniesienia opisywanych kosztów Wnioskodawca nie będzie w stanie osiągnąć przychodów - są to bowiem koszty związane z zakupem samych kryptowalut (tj. cena za jaką kryptowaluty zostały kupione), prowizja od każdej transakcji zakupu lub sprzedaży (zarówno giełdy jak i kantory pobierają prowizję związaną z zakupem/sprzedażą kryptowalut; prowizja to określony procent wartości transakcji). Także opłaty związane z przelaniem kryptowalut z konta na giełdzie na portfel kryptowalutowy i z tego portfela na giełdę pobierane przez giełdę, są związane z transakcjami kryptowalutowymi. Konto na giełdzie nie powinno być traktowane jako portfel - często zdarzają się kradzieże z giełd. Konieczne jest więc przechowywanie kryptowalut na posiadanym portfelu kryptowalut. Analogiczne uzasadnienie dotyczy także ponoszenia opłat z tytułu przelania środków – waluty tradycyjnej, na i z rachunku na giełdzie.

Wszystkie transakcje, które dokonuje Wnioskodawca, mają miejsce na giełdzie kryptowalut. Wnioskodawca nie posiada informacji od kogo zakupił kryptowaluty, ani komu je sprzedał - giełdy nie udostępniają informacji, czy dana transakcja została zawarta z użytkownikiem giełdy prowadzącym działalność gospodarczą, czy też z użytkownikiem giełdy, który jest indywidualnym inwestorem (tzn. nie prowadzi działalności gospodarczej). Wnioskodawca nie wie, czy zawiera transakcje z podmiotem, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług (czynnym lub zwolnionym), czy też z osobą, która nie posiada takiego statusu. Brak jest także informacji o tym, w jakim kraju dany użytkownik giełdy ma miejsce zamieszkania/siedzibę, lub w jakim kraju jest zarejestrowany dla celów VAT. Także w stosunku do wszystkich przyszłych transakcji Wnioskodawca nie wie, z kim będzie je zawierał (tj. czy z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, czy z przedsiębiorcą). Nie wie także, czy taka osoba będzie miała status podatnika VAT. Opłaty na giełdach - prowizja za dokonanie transakcji, pobierana jest automatycznie po zakończeniu transakcji. Prowizja jest to procentowa wartość transakcji - pobierana jest w formie kryptowaluty (w przypadku transakcji zakupu kryptowaluty) lub w formie waluty tradycyjnej (w przypadku sprzedaży kryptowaluty). Prowizje za przelanie kryptowalut lub walut tradycyjnych na giełdę lub z giełdy są z reguły stałe (np. opłata wynosi kilka złotych). Nie można wykluczyć, że prowizje będą pobierane w formie procentowej. Pobrane prowizje giełdy dokumentują poprzez wystawienie stosownej faktury lub rachunku. Niektóre giełdy nie wystawiają dodatkowego dokumentu potwierdzającego pobór prowizji – pobrana prowizja jest widoczna jedynie w historii transakcji.

Poszczególne transakcje na kryptowalutach będą dokumentowane odpowiednią historią z giełd (otrzymywaną w formie plików pdf od giełd, bądź w formie plików excel - csv). Historia z giełd będzie zawierała szczegółowe informacje odnośnie daty transakcji, zakupionej lub sprzedanej kryptowaluty (jej rodzaju i ilości) oraz zapłaconej ceny. Historia z giełdy może być opatrzona logiem i informacjami o danej giełdzie za pośrednictwem, której dokonano danej transakcji. Historia będzie drukowana przez Wnioskodawcę oraz podpisywana przez Niego. Będzie generowana przez Wnioskodawcę bezpośrednio z giełd na których będzie posiadał konto. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wpływania na giełdę w celu zmiany treści wpisów w Jego historii transakcji.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może nabyć także kryptowaluty w tzw. kantorach stacjonarnych - w takim wypadku, nabycie kryptowaluty zostałoby udokumentowane stosowną fakturą lub rachunkiem.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez Niego kryptowaluty będą stanowić towar handlowy w Jego działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższych dochodów, Wnioskodawca wykazywał i wykazuje przychody z tytułu umowy o pracę - przychody z tytułu umowy o prace, które rozliczane są na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca w momencie rejestracji działalności wybrał liniową formę opodatkowania (tj. na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca nie zamierza rozpoznawać różnic kursowych na transakcjach kryptowalutowych.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zakupi tokeny. Do tej pory nie dokonał takiego zakupu - próbował (jednakże omyłkowo przesłał kryptowaluty za tokeny na zły adres portfela i nie uzyskał żadnych tokenów).

Wnioskodawca na chwilę obecną nie dokonał rejestracji dla potrzeb VAT - w tym jako podatnik czynny, nie wyklucza jednak, że takiej rejestracji dokona. Wnioskodawca nie dokonał również rejestracji dla potrzeb VAT-UE. Nie wyklucza jednak, że takiej rejestracji dokona.

Sposób dokumentowania transakcji sprzedaży kryptowalut będzie zgodny z zasadami wskazanymi w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

  1. Czy przychody Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży kryptowalut osiągnięte w 2017 r. należy zakwalifikować jako tzw. przychód ze sprzedaży praw majątkowych opodatkowany na zasadach ogólnych (tj. wg. skali podatkowej)? (stan faktyczny)
  2. Czy przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu obrotu kryptowalutami lub tokenami należy zakwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować na zasadach właściwych dla tej działalności? (zdarzenie przyszłe)?
  3. Czy wydatki na zakup kryptowalut kupionych i sprzedanych w 2017 r. (w tym w szczególności cena za jaką kupiono kryptowaluty, prowizja giełdy) poza prowadzoną działalnością gospodarczą mogą stanowić koszty uzyskania przychodów? (stan faktyczny)
  4. Czy wydatki na zakup kryptowalut (w tym w szczególności cena za jaką kupiono kryptowaluty, prowizja giełdy), ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, a jeśli tak, to w jakim momencie oraz w jaki sposób należy je dokumentować? (zdarzenie przyszłe)
  5. Czy nabycie kryptowalut dokonane w 2017 r. (tj. poza prowadzoną działalnością gospodarczą) podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (stan faktyczny)
  6. Czy sprzedaż kryptowalut dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? (zdarzenie przyszłe)
  7. W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 5 - czy wydatki na zakup kryptowalut ponoszone w ramach prowadzonej działalności, a udokumentowane stosowną historią transakcji mogą stanowić koszt uzyskania przychodów? (zdarzenie przyszłe)

Przedmiotem niniejszej interpretacji są zagadnienia zawarte w pytaniach Nr 4 i Nr 7, natomiast w zakresie pozostałych zagadnień, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku:

Ad. 4)

Wydatki na zakup kryptowalut ponoszone w ramach działalności gospodarczej będą stanowić koszty uzyskania przychodu o ile:

  • zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo
  • zabezpieczenia źródła przychodów, tzn. pozostają w związku z osiąganymi przychodami, oraz
  • nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,
  • są odpowiednio udokumentowane,
  • zostały poniesione z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bez poniesienia opisywanych kosztów Wnioskodawca nie będzie w stanie osiągnąć przychodów ani zabezpieczyć ich źródła - ponoszone koszty, to bowiem koszty związane z zakupem samych kryptowalut (tj. cena za jaką kryptowaluty zostały kupione), prowizja od każdej transakcji zakupu lub sprzedaży (zarówno giełdy jak i kantory pobierają prowizje związaną z zakupem/sprzedażą kryptowalut; prowizja to określony procent wartości transakcji). Bez zakupu kryptowalut, Wnioskodawca nie byłby w stanie później nimi handlować. Jednocześnie na giełdach najlepiej jest znaleźć kontrahentów.

Także opłaty związane z przelaniem kryptowalut z konta na giełdzie na portfel kryptowalutowy i z tego portfela na giełdę pobierane przez giełdę są związane z transakcjami kryptowalutowymi. Konto na giełdzie nie powinno być traktowane jako portfel - często zdarzają się kradzieże z giełd. Konieczne jest więc przechowywanie kryptowalut na posiadanym portfelu kryptowalut. Analogiczne uzasadnienie dotyczy także ponoszenia opłat z tytułu przelania środków - waluty tradycyjnej, na i z rachunku na giełdzie. Takie opłaty zabezpieczają źródło przychodów - są związane z działaniami zaradczymi przed kradzieżą środków/kryptowalut.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że obrót wirtualną walutą odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów - ujęcie kosztów będzie odbywać się „na bieżąco”. Dokumentowanie wydatków ma zaś następować z uwzględnieniem zasad wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728; dalej: „Rozporządzenie”).

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w § 17 ust. 1 wskazują, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi (do kol. 10), z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Gdy przedmiotem działalności jest handel kryptowalutami, Wnioskodawca po stronie kosztów uzyskania przychodów, stosuje takie zasady ich ujmowania jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych. Jednocześnie możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodów będzie uwarunkowana odpowiednim udokumentowaniem poniesionych kosztów. Fakt poniesienia kosztów może zostać potwierdzony poprzez posiadanie stosownych dokumentów takich jak faktury, rachunki.

Katalog dokumentów stanowiących podstawę do księgowania kosztów określa m.in. § 12, § 13 i § 14 Rozporządzenia.

I tak, zgodnie z § 12 ust. 3 Rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m.in.:

  1. faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej „fakturami”, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub (...)
  2. inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
    1. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
    2. datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
    3. przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
    4. podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych
  3. oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Jednocześnie, zgodnie z § 13 za dowody księgowe uważa się również:

  1. dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;
  2. noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
  3. dowody przesunięć;
  4. dowody opłat pocztowych i bankowych;
  5. inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższych przepisów, za prawidłowo udokumentowane należy uznać wszelkie koszty, które zostały udokumentowane za pomocą dowodów księgowych wskazanych powyżej, a więc przykładowo: faktur VAT (np. dokumentującą prowizję pobieraną przez giełdę lub zakup kryptowaluty następuje od innego przedsiębiorcy z pominięciem pośrednika w postaci giełdy), innych dowodów opłat potwierdzających wysokość ceny zapłaconej za dane kryptowaluty. Przy czym w ocenie Wnioskodawcy, historia transakcji otrzymana z giełdy kryptowalutowej stanowi „inny dowód opłat”.

Ad. 7)

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, w którym tutejszy Organ uznałby, stanowisko wyrażone w punkcie 5 za nieprawidłowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że posiadana dokumentacja w postaci historii z giełd może zostać uznana za podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie kryptowalut oraz opłaty - prowizje poniesione na rzecz giełdy.

Zgodnie z komunikatem z dnia 4 kwietnia 2018 r. zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów: „Brak możliwości zaewidencjonowania danych przychodów czy wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - z uwagi na brak posiadania przez podatnika wymaganej w rozporządzeniu formy ich udokumentowania - nie oznacza automatycznego braku możliwości uznania ich odpowiednio za przychód oraz koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy PIT. Jeżeli zatem podatnik w inny sposób rzetelnie udokumentuje powstanie przychodu podatkowego, czy poniesienie kosztu podatkowego, powinien to uwzględnić w trakcie roku podatkowego w bieżącej zaliczce na podatek, jak również w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego wydatki na zakup kryptowaluty ujmowane są w kosztach uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku, tj. „na bieżąco”, czyli w dacie zakupu i według cen zakupu (...)”.

W ocenie Wnioskodawcy, historia z giełdy będzie takim rzetelnym dowodem udokumentowania ponoszonych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup kryptowalut oraz na prowizję giełdy udokumentowanych dowodami księgowymi, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast w pozostałej części jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

  • zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,
  • nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,
  • są odpowiednio udokumentowane.

Jednocześnie należy wskazać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczania wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków, należy wziąć pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Ponadto, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika. Jednocześnie jednak zwrócić należy także uwagę na konieczność właściwego udokumentowania poniesionych wydatków. Tylko bowiem wydatek prawidłowo udokumentowany może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, sposób dokumentowania ponoszonych kosztów uzależniony jest od rodzaju prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych.

Należy podkreślić, że wirtualne waluty zwane kryptowalutami pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod różnymi nazwami takimi jak: Bitcoin, Ktherum, Litecoin, Lisk, Monero, Dogcoin. Niemniej jednak Bitcoin, Ktherum, Litecoin, Lisk, Monero, Dogcoin, jako systemy wirtualnej waluty, nie posiadają uregulowania w przepisach prawa. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzór. Na gruncie polskiego prawa kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2003, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768, z późn. zm.). W świetle obowiązujących przepisów prawa ww. kryptowaluty nie są walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonują jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej.

W sytuacji, gdy podatnik dokonuje transakcji obrotu kryptowalutą, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatek poniesiony na jej nabycie należy traktować jako koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca będzie dokonywał zakupu kryptowalut, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też koszty uzyskania przychodów winien ustalać w oparciu o art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6 powoływanej ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z kolei, art. 22 ust. 6b cyt. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, tj. prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z art. 30a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728).

Zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w Załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług.

Natomiast z punktu 10 tych objaśnień wynika, że kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

Stosownie do treści § 8 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, jeżeli na zlecenie podatnika prowadzenie księgi zostało powierzone biuru rachunkowemu, podatnik jest obowiązany prowadzić w miejscu wykonywania działalności ewidencję sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3, a w razie wykonywania działalności określonej w § 6 – także ewidencje, o których mowa w tym przepisie.

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w § 17 ust. 1 wskazują, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi (do kol. 10), z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

W myśl § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane (w kol. 7) na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami – na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zapisów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się jeden raz dziennie po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z zastrzeżeniem § 20 ust. 2 i 3 oraz § 30 (§ 19 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W razie prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe, zapisy są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16, oraz sum miesięcznych przychodów wynikających z ewidencji, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, lub danych wynikających z zestawienia, o którym mowa w § 20 ust. 2, przekazywanych przez podatnika, zgodnie z postanowieniami umowy, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni – § 30 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Zatem, gdy przedmiotem działalności jest handel wirtualną walutą, podatnik po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, stosuje takie zasady ich ujmowania jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że wydatki na zakup kryptowalut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik winien ujmować w kosztach uzyskania przychodów w momencie dokonania tego wydatku, tj. „na bieżąco”. Zatem, podatnik winien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z transakcjami handlu kryptowalutami w momencie dokonania transakcji zakupu kryptowalut, czyli w dacie poniesienia wydatku.

Wydatki na zakup kryptowalut, sklasyfikowanych jako towar handlowy podatnik winien ewidencjonować w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, według cen zakupu w dacie zakupu.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że w styczniu 2018 r. zarejestrował pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie działalności określonej kodem PKD 64.19.Z - pozostałe pośrednictwo finansowe oraz kodem PKD 96.09.Z. - pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły, zajmować się zakupem i sprzedażą tzw. walut cyfrowych (kryptowalut). Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W 2017 r., tj. przed założeniem działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonał kilkudziesięciu transakcji dotyczących kryptowalut - tzn. zakupił kryptowaluty, a następnie, sprzedał je po kilku miesiącach (w 2017 r.). Wnioskodawca dokonywał opisanych powyżej transakcji za pośrednictwem polskiej giełdy kryptowalutowej.

Koszty, które Wnioskodawca będzie ponosił w związku z nabywaniem kryptowalut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to: cena zakupu kryptowalut, prowizje giełd pobierane od każdej zawartej transakcji (zarówno transakcji, jak i zakupu) oraz prowizje za przelew kryptowalut na i z portfela, koszty za prowadzenie portfela. Wnioskodawca nie wyklucza ponoszenia także innych kosztów - nie jest jednak w stanie na obecnym etapie podać zamkniętego katalogu kosztów. Bez poniesienia opisywanych kosztów Wnioskodawca nie będzie w stanie osiągnąć przychodów - są to bowiem koszty związane z zakupem samych kryptowalut (tj. cena za jaką kryptowaluty zostały kupione), prowizja od każdej transakcji zakupu lub sprzedaży (zarówno giełdy, jak i kantory pobierają prowizję związana z zakupem/sprzedażą kryptowalut; prowizja to określony procent wartości transakcji). Także opłaty związane z przelaniem kryptowalut z konta na giełdzie na portfel kryptowalutowy i z tego portfela na giełdę pobierane przez giełdę są związane z transakcjami kryptowalutowymi. Konto na giełdzie nie powinno być traktowane jako portfel - często zdarzają się kradzieże z giełd. Konieczne jest więc przechowywanie kryptowalut na posiadanym portfelu kryptowalut. Analogiczne uzasadnienie jest także dla ponoszenia opłat z tytułu przelania środków – waluty tradycyjnej, na i z rachunku na giełdzie.

Wszystkie transakcje, które dokonuje Wnioskodawca mają miejsce na giełdzie kryptowalut. Wnioskodawca nie posiada informacji od kogo zakupił kryptowaluty, ani komu je sprzedał - giełdy nie udostępniają informacji, czy dana transakcja została zawarta z użytkownikiem giełdy prowadzącym działalność gospodarczą, czy też z użytkownikiem giełdy, który jest indywidualnym inwestorem (tzn. nie prowadzi działalności gospodarczej). Opłaty na giełdach - prowizja za dokonanie transakcji, pobierana jest automatycznie po zakończeniu transakcji. Prowizja jest to procentowa wartość transakcji - pobierana jest w formie kryptowaluty (w przypadku transakcji zakupu kryptowaluty) lub w formie waluty tradycyjnej (w przypadku sprzedaży kryptowaluty). Prowizje za przelanie kryptowalut lub walut tradycyjnych na giełdę lub z giełdy są z reguły stałe (np. opłata wynosi kilka złotych). Pobrane prowizje giełdy dokumentują poprzez wystawienie stosownej faktury lub rachunku. Niektóre giełdy nie wystawiają dodatkowego dokumentu potwierdzającego pobór prowizji – pobrana prowizja jest widoczna jedynie w historii transakcji.

Poszczególne transakcje na kryptowalutach będą dokumentowane odpowiednią historią z giełd (otrzymywaną w formie plików pdf od giełd, bądź w formie plików excel - csv). Historia z giełd będzie zawierała szczegółowe informacje odnośnie daty transakcji, zakupionej lub sprzedanej kryptowaluty (jej rodzaju i ilości) oraz zapłaconej ceny. Historia z giełdy może być opatrzona logiem i informacjami o danej giełdzie za pośrednictwem, której dokonano danej transakcji. Historia będzie drukowana przez Wnioskodawcę oraz podpisywana przez Niego. Będzie generowana przez Wnioskodawcę bezpośrednio z giełd na których będzie posiadał konto. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wpływania na giełdę w celu zmiany treści wpisów w Jego historii transakcji.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może nabyć także kryptowaluty w tzw. kantorach stacjonarnych - w takim wypadku, nabycie kryptowaluty zostałoby udokumentowane stosowną fakturą lub rachunkiem.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez niego kryptowaluty będą stanowić towar handlowy w Jego działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na nabycie kryptowaluty, wyłącznie na podstawie historii transakcji otrzymywanej z giełdy kryptowalutowej oraz na prowizję pobieraną przez giełdy udokumentowaną fakturą VAT należy zauważyć, że w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów – katalog dokumentów stanowiących podstawę do księgowania kosztów uzyskania przychodów i przychodów określa co do zasady ww. rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

  1. faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej „fakturami”, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub
    1a) (uchylony),
    1b) (uchylony),
    1c) dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym, zawierające co najmniej:
    1. datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów,
    2. wskazanie faktury, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury, wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z płatnościami dotyczącymi transakcji określonych w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r., poz. 460) dokonanych bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
    3. wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów lub zwiększa przychody,
    4. podpis osoby sporządzającej dokument, lub
    1. inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
      1. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
      2. datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
      3. przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
      4. podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

    – oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

    Dowód księgowy powinien być sporządzony w języku polskim. Treść dowodu musi być pełna i zrozumiała; dopuszczalne jest stosowanie skrótów ogólnie przyjętych. Jeżeli w dowodzie podane jest wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, podatnik posiadający ten dowód jest obowiązany przeliczyć walutę obcą na złote, po obowiązującym w dniu dokonania operacji kursie, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym. Wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej (§ 12 ust. 4 ww. rozporządzenia).

    Natomiast § 13 ww. rozporządzenia stanowi, że za dowody księgowe uważa się również:

    1. dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;
    2. noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
    3. dowody przesunięć;
    4. dowody opłat pocztowych i bankowych;
    5. inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2.

    Ponadto, zgodnie z § 14 ww. rozporządzenia, na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające przy zakupie – nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach – przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku) ograniczając jednak tę możliwość do enumeratywnie wskazanych wydatków.

    W myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, dowodami wewnętrznymi można udokumentować jedynie:

    1. zakup, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt;
    2. zakup od ludności, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), surowców roślin zielarskich i ziół dziko rosnących leśnych, jagód, owoców leśnych i grzybów leśnych (PKWiU ex 02.30.40.0);
    3. wartość produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika;
    4. zakup w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych;
    5. koszty diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących;
    6. zakup od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych;
    7. wydatki związane z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele;
    8. opłaty sądowe i notarialne;
      8a) opłatę skarbową uiszczaną znakami tej opłaty do dnia 31 grudnia 2008 r.;
      9a) wydatki związane z parkowaniem samochodu w sytuacji, gdy są one poparte dokumentami niezawierającymi danych, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2; podstawą wystawienia dowodu wewnętrznego jest bilet z parkometru, kupon, bilet jednorazowy załączony do sporządzonego dowodu.

    Zatem, podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien dokonywać księgowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w ww. rozporządzeniu na podstawie dowodów księgowych przewidzianych tym rozporządzeniem.

    Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup kryptowalut ponoszonych w ramach działalności gospodarczej, udokumentowanych stosowną historią transakcji wskazać należy, że dokumentem będącym podstawą do ujęcia operacji gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinna być – co do zasady – faktura, bądź rachunek, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podstawą zapisów w księdze mogą być również inne dowody księgowe, jednakże pod warunkiem spełnienia wszystkich wymogów zawartych w § 13 i § 14 tego rozporządzenia. W przypadku wypełnienia warunków zawartych w ww. paragrafach, dowód księgowy stanowi podstawę do zaksięgowania zakupu towarów handlowych.

    Zatem, historia transakcji z giełdy nie jest dokumentem zawierającym wszystkie dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów łącznie z podpisami osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych. W tej sytuacji, nie może być dokumentem będącym podstawą do ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków określonych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego.

    Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku do pytania Nr 7 Komunikatu Ministerstwa Finansów, dotyczącego skutków podatkowych obrotu kryptowalutami w PIT, VAT i PCC, zauważyć należy, że w Komunikacie tym wskazano, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest uproszczoną i sformalizowaną formą ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, dlatego też podatnik może dokonywać w niej zapisów wyłącznie na podstawie ściśle określonych dokumentów, takich jak np.: faktury czy rachunki. Z tych względów dokumenty w postaci np. wyciągów z historii transakcji giełdowych z internetowej giełdy kryptowalut, czy wyciągów z kont bankowych z historią transakcji nie stanowią dowodów księgowych w rozumieniu przepisów i przychody oraz koszty uzyskania przychodów udokumentowane wyłącznie w ten sposób nie mogą zostać zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

    Z uwagi na cytowane powyżej uregulowania w sprawie zasad dokumentowania ponoszonych wydatków, stwierdzić należy, że dokumentem będącym podstawą do ujęcia w księdze przychodów i rozchodów i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku określonego przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego powinna być faktura bądź rachunek, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

    W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup kryptowalut oraz prowizję pobieraną przez giełdy kryptowalutowe, udokumentowane fakturą VAT.

    Natomiast brak jest podstaw do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na zakup kryptowalut w kosztach uzyskania przychodów, na podstawie historii transakcji otrzymywanej z giełdy kryptowalutowej, bowiem ww. rozporządzenie nie przewiduje takiego dokumentu jako dowodu księgowego.

    W konsekwencji, Wnioskodawca na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup kryptowalut w dacie ich nabycia, gdyż nie zostały one prawidłowo udokumentowane.

    Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup kryptowalut oraz na prowizję giełdy udokumentowanych fakturą VAT. Natomiast za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup kryptowalut na podstawie historii transakcji otrzymywanej z giełdy kryptowalutowej.

    Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

    Wskazać ponadto należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami, Organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień, ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów, czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź Organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

    Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

    1. z zastosowaniem art. 119a;
    2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ....., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

    Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.