0113-KDIPT2-1.4011.234.2018.3.RK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy koszt energii elektrycznej zużytej przez serwery obliczeniowe, służące do pozyskiwania kryptowalut, wykazany na podstawie zainstalowanego podlicznika i faktury dostawcy energii elektrycznej, stanowi koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r., identyfikator poświadczenia ePUAP – ...), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 13 czerwca 2018 r., Nr 0113-KDIPT2.1.4011.234.2018.2.RK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 13 czerwca 2018 r. (data doręczenia 26 czerwca 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 2 lipca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r., identyfikator poświadczenia ePUAP – ...).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzoną działalnością w celu realizowania usług związanych z PKD 46.19.Z, posiada serwery obliczeniowe zainstalowane w lokalu będącym mieszkaniem, służące do pozyskiwania pierwotnego kryptowalut, które po sprzedaży będą stanowiły przychód. Powyższe urządzenia pracują 24 godziny na dobę, co wiąże się ze znacznym zużyciem prądu. Powierzchnia zajmowana przez urządzenia jest minimalna w stosunku do powierzchni lokalu, natomiast wykorzystanie energii na potrzeby działalności gospodarczej jest wyższe o ponad 100% od wykorzystywanej energii na cele prywatne, co sprawdzono dokonując pomiaru poboru mocy zainstalowanych urządzeń.

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu w tym przypadku jest koszt zużycia energii elektrycznej wymaganej do działania powyższych urządzeń. Wnioskodawca dotychczas nie ujmował w kosztach powyższych wydatków. Wnioskodawca nie ma możliwości zainstalowania odrębnego licznika przez dostawcę energii, tj. firmę ...., gdyż rozdział instalacji możliwy jest tylko w przypadku wykorzystania całego pomieszczenia/lokalu pod działalność gospodarczą, a w tym przypadku lokal stanowi pomieszczenie mieszkalne, a jedynie powierzchnia poniżej 0,5 m2 jest wykorzystywana pod działalność. W związku z niewielką powierzchnią wykorzystywaną przez urządzenia - poniżej 0,5 m2 - oraz znaczącym poborem energii wymaganym do ich pracy, inne rodzaje przybliżonych szacunków, jak np. udział powierzchni wykorzystanej na potrzeby działalności gospodarczej do powierzchni całkowitej mieszkania, ze względu na charakter działalności, jaka jest prowadzona, nie odzwierciedla rzeczywistego zużycia ww. mediów. Rozwiązaniem byłby montaż we własnym zakresie podlicznika mierzącego pobór mocy. Podlicznik taki zostałby zainstalowany na osobnej linii zasilającej, wyłącznie dla zainstalowanych urządzeń wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Koszt zużytej energii elektrycznej na podstawie zamontowanego podlicznika byłby księgowany, jako koszt uzyskania przychodu.

W piśmie z dnia 2 lipca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach ogólnych, prowadzi od 1 marca 2018 r. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W celu uzyskania przychodów w postaci sprzedaży kryptowalut, Wnioskodawca zakupił serwery (jednostki komputerowe) obliczeniowe przeznaczone wyłącznie do uzyskiwania („wydobywania”) kryptowalut. Działalność ta prowadzona jest w wydzielonej części pomieszczenia mieszkalnego o powierzchni poniżej 1 m2, przy całkowitej powierzchni mieszkania 29 m2. Koszt zużycia energii elektrycznej przeznaczonej tylko i wyłącznie do prowadzonej działalności to ok. 300 zł miesięcznie - tyle zużywają serwery służące do pozyskiwania kryptowalut.

Szacowanie kosztów zużytej energii elektrycznej na podstawie udziału procentowego powierzchni wykorzystywanej na potrzeby działalności do powierzchni całkowitej mieszkania nie odzwierciedla rzeczywistego zużycia energii elektrycznej potrzebnej na cele wykonywania działalności. W celu prawidłowego wyliczenia kosztów zużytej dla celów działalności gospodarczej energii elektrycznej, Wnioskodawca zamierza podłączyć serwery obliczeniowe do podlicznika energii zamontowanego we własnym zakresie na osobnej linii zasilającej. Na podstawie wskazań tego podlicznika i faktury za energię elektryczną od dostawcy, koszt zużycia energii elektrycznej byłby zaliczany w koszty uzyskania przychodu i księgowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy koszt energii elektrycznej zużytej przez serwery obliczeniowe, służące do pozyskiwania kryptowalut, wykazany na podstawie zainstalowanego podlicznika i faktury dostawcy energii elektrycznej, stanowi koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, ponieważ działalność, jaką jest pozyskiwanie kryptowalut, odbywa się wyłącznie przez pracę urządzeń (serwerów) zasilanych energią elektryczną, to koszt zużycia przez te serwery energii elektrycznej na podstawie zainstalowanego podlicznika i faktury za energię elektryczną, jest kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

  • zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,
  • nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,
  • są odpowiednio udokumentowane.

Jednocześnie należy wskazać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczania wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków należy wziąć pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Ponadto, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika. Jednocześnie jednak zwrócić należy także uwagę na konieczność właściwego udokumentowania poniesionych wydatków. Tylko bowiem wydatek prawidłowo udokumentowany może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, sposób dokumentowania ponoszonych kosztów uzależniony jest od rodzaju prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych.

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów – katalog dokumentów stanowiących podstawę do księgowania kosztów uzyskania przychodów i przychodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728).

Zgodnie z § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

  1. faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej „fakturami”, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub
    1a) (uchylony),
    1b) (uchylony),
    1c) dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym, zawierające co najmniej:
    1. datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów,
    2. wskazanie faktury, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury, wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z płatnościami dotyczącymi transakcji określonych w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r., poz. 460) dokonanych bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
    3. wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów lub zwiększa przychody,
    4. podpis osoby sporządzającej dokument, lub
  1. inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
    1. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
    2. datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
    3. przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
    4. podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

– oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Biorąc powyższe pod uwagę, podatnik powinien dokonywać zapisów, dotyczących księgowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zgodnie z zasadami określonymi w ww. rozporządzeniu, na podstawie dowodów księgowych przewidzianych tym rozporządzeniem.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na potrzeby której wykorzystuje serwery obliczeniowe zainstalowane w lokalu będącym mieszkaniem. Służą one do pozyskiwania pierwotnego kryptowalut, które po sprzedaży będą stanowiły przychód z działalności gospodarczej. Powyższe urządzenia pracują 24 godziny na dobę, co wiąże się ze znacznym zużyciem prądu. Powierzchnia zajmowana przez urządzenia jest minimalna w stosunku do powierzchni lokalu, natomiast wykorzystanie energii na potrzeby działalności gospodarczej jest wyższe o ponad 100% od wykorzystywanej energii na cele prywatne. Wnioskodawca nie ma możliwości zainstalowania odrębnego licznika przez dostawcę energii, gdyż rozdział instalacji możliwy jest tylko w przypadku wykorzystania całego lokalu pod działalność, a w tym przypadku lokal stanowi pomieszczenie mieszkalne, a jedynie powierzchnia poniżej 1 m2 jest wykorzystywana pod działalność przy całkowitej powierzchni mieszkania 29 m2. Szacowanie kosztów zużytej energii elektrycznej na podstawie udziału procentowego powierzchni wykorzystywanej na potrzeby działalności do powierzchni całkowitej mieszkania nie odzwierciedla rzeczywistego zużycia energii elektrycznej potrzebnej na cele wykonywania działalności. W celu prawidłowego wyliczenia kosztów zużytej dla celów działalności gospodarczej energii elektrycznej, Wnioskodawca zamierza podłączyć serwery obliczeniowe do podlicznika energii zamontowanego we własnym zakresie na osobnej linii zasilającej. Na podstawie wskazań tego podlicznika i faktury za energię elektryczną od dostawcy, koszt zużycia energii elektrycznej byłby zaliczany w koszty uzyskania przychodu i księgowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Należy stwierdzić, że wyżej opisane wydatki na energię elektryczną ponoszone są przez Wnioskodawcę w związku z pozyskiwaniem pierwotnym kryptowalut, które po sprzedaży będą stanowiły przychód z działalności gospodarczej. Zatem, o ile powyższe wydatki zostaną faktycznie poniesione i odpowiednio udokumentowane, będą spełniać warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca będzie mógł je zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona działalność gospodarcza. Poniesienie ich spowoduje, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Wnioskodawcy, tj. uzyska On z wydobytych kryptowalut przychód w postaci ceny zbywanych kryptowalut. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od prowadzonej działalności gospodarczej. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi z tego tytułu.

Dodać należy również, że brak możliwości zaewidencjonowania danych wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z uwagi na brak posiadania przez podatnika wymaganej w ww. rozporządzeniu formy ich udokumentowania - nie oznacza automatycznego braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem podatnik w inny sposób rzetelnie udokumentuje poniesienie kosztu podatkowego, powinien to uwzględnić w trakcie roku podatkowego w bieżącej zaliczce na podatek, jak również w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą, np. przepisy art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.). Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku tego postepowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Wskazać ponadto należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami, Organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień, ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów, czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź Organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co napisano we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.