0112-KDIL3-3.4011.47.2018.1.WS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz w części dotyczącej momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

  • jest prawidłowe – w części dotyczącej możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów,
  • jest nieprawidłowe – w części dotyczącej momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 19 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 grudnia 2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę kredytu obrotowo-operacyjnego na działalność gospodarczą. Kredyt w całości ma zostać przeznaczony na rozwój działalności. Otrzymany w dniu 29 grudnia 2017 r. kredyt został w całości przeznaczony na zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W dniu 3 stycznia 2018 r. cała kwota kredytu została przelana na konto kontrahenta tytułem zaliczki na poczet umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na całkowitą kwotę kredytu w kwocie 243 000 zł składają się:

  • cel operacyjny – finansowanie działalności 150 000 zł – wpłata na konto,
  • ubezpieczenie bezpieczny podatnik (ubezpieczenie obowiązkowe, bez którego Wnioskodawca nie otrzymałby kredytu) 64 500 zł – pobrane w dniu uruchomienia kredytu,
  • przeniesienie własności środków pieniężnych na zabezpieczenie wierzytelności banku (kaucja) 15 000 zł – pobrana w dniu uruchomienia kredytu,
  • prowizja za udzielenie kredytu 13 500 zł – pobrana w dniu uruchomienia kredytu.

Miesięczna rata kapitałowo-odsetkowa 3 166,67 zł, miesięczna składka ubezpieczeniowa 0,00 zł. Suma miesięcznej raty, miesięcznych składek ubezpieczeniowych oraz miesięcznych opłat 3 166,67 zł. Oprocentowanie kredytu 0,00%. Warunki do uruchomienia kredytu zostały zawarte w umowie kredytu i dotyczą m.in. zawarcia umowy przeniesienia własności Środków pieniężnych z bankiem (KAUCJA), złożenie poprawnie wypełnionego wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia BEZPIECZNY PODATNIK, zawarcie z bankiem umowy cesji praw z umowy ubezpieczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z faktem, że prowizja bankowa i ubezpieczenie kredytu jest obowiązkowe i zostało potrącone w dniu udzielenia kredytu, tj. 29 grudnia 2017 r. Wnioskodawca może w całości w dniu 29 grudnia 2017 r. zaliczyć kwotę ubezpieczenia i prowizji w kosztach uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak wynika z treści, został zaciągnięty kredyt na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W celu zabezpieczenia spłaty kredytu została zakupiona polisa na wypadek utraty zysku.

Biorąc pod uwagę treść powyższego przepisu należy wskazać, iż koszty ubezpieczenia na życie związane z udzielonymi kredytami, przeznaczonymi na działalność gospodarczą mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro wydatki te są nierozerwalnie związane z kredytem, przeznaczonym na cele działalności gospodarczej, to należy je uznać za pozostające w związku ze źródłem przychodu, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem przedmiotowe wydatki spełniają przesłanki, o których mowa art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i zostały w całości potrącone w dniu udzielenia kredytu, to w pełnej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:
  • w części dotyczącej możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe,
  • w części dotyczącej momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W związku z tym warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

  • wydatek został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22b ust. 2 pkt 1 lit. b cytowanej ustawy: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Zgodnie z art. 22c pkt 4 ww. ustawy: amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego wartość firmy podlega amortyzacji, jeżeli powstała ona w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze m.in. kupna.

Stosownie do art. 22d ust. 2 powołanej ustawy: składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Według art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uzależniony jest m.in. od formy nabycia ww. składników majątku i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 2 cyt. ustawy: wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do takiej spółki.

Użyte w ww. przepisie pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

  1. suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
  2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zatem w świetle cyt. wyżej przepisów kluczowe dla wskazania łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład nabytej przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ma wystąpienie dodatniej wartości firmy bądź jej brak. Oceny, czy wystąpiła wartość dodatnia lub ujemna firmy dokonuje się na podstawie ww. art. 22g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno treść przepisu wskazanego w zdaniu poprzednim, jak i treść art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do ceny nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Cena nabycia została zdefiniowania w art. 22g ust. 3 ww. ustawy, który stanowi: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Należy zatem zauważyć, że katalog kosztów związanych z zakupem, który prawodawca umieścił w ww. regulacji, ma charakter otwarty, tj. wymienia on jedynie przykładowe koszty, które mogą powiększać kwotę należną zbywcy, na co wskazuje użycie w tym przepisie sformułowanie „w szczególności”. Dodatkowo, mając na uwadze fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje definicja legalna pojęcia kosztów związanych z zakupem, należy to sformułowanie odczytywać według jego powszechnego znaczenia, tj. będzie tutaj chodziło o takie koszty, których poniesienie uwarunkowane jest w sposób bezpośredni z planowanym/dokonanym zakupem.

Jednocześnie omawiany przepis wskazuje na odsetki i prowizje. Zatem jeżeli kredyt, w związku z którym podatnik zapłacił prowizję, ale także poniósł inne wydatki (np. ubezpieczenie), został zaciągnięty na nabycie różnego rodzaju składników majątkowych podlegających amortyzacji, to wydatki te – jako koszty związane z zakupem – stanowią o cenie nabycia tych składników.

Nie ulega więc wątpliwości, że elementami składającymi się na cenę nabycia jest prowizja bankowa i ubezpieczenie kredytu zaciągniętego na zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ Wnioskodawca nie poniósłby tych wydatków, gdyby nie dokonał zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że prowizja bankowa i ubezpieczenie kredytu zaciągniętego na zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako wydatki powiększające cenę nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale przez odpisy amortyzacyjne, a nie jak twierdzi Wnioskodawca w całości w dacie poniesienia wydatku.

Reasumując – Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na prowizję bankową i ubezpieczenie kredytu, ale tylko przez odpisy amortyzacyjne, a nie w całości w dacie poniesienia. Powyższe wydatki powiększają bowiem cenę nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.