0112-KDIL3-3.4011.389.2018.1.MW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na studia pielęgniarskie I stopnia.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na studia pielęgniarskie I stopnia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na studia pielęgniarskie I stopnia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi od 02.03.2018 r. jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach ogólnych, wg skali podatkowej. Wnioskodawczyni od początku działalności prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną. Przeważającym przedmiotem działalności jest pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana 86.90.E. Wnioskodawczyni ukończyła studia na Uniwersytecie Medycznym o kierunku „Zdrowie publiczne”.

Wnioskodawczyni w aktualnie prowadzonej działalności koordynuje całość programu przesiewowego dotyczącego raka jelita grubego w przychodni lekarskiej. W swojej działalności gospodarczej wykonuje szereg czynności polegających m.in. na: przeprowadzaniu wstępnej ankiety z pacjentem, decyzji dotyczącej skierowania pacjenta bądź nie, na badania przesiewowe raka jelita grubego, edukacji pacjentów dotyczącej profilaktyki raka jelita grubego, umówieniu pacjenta na badanie, współpracy z lekarzami przeprowadzającymi badania lekarskie, sporządzaniu dokumentacji medycznej przed badaniem (m.in. ankiety epidemiologicznej), wprowadzeniu wyniku badania do systemu oraz przygotowaniu ostatecznych dokumentów do rozliczania badań z Urzędem Marszałkowskim (będącym płatnikiem tychże badań). Wnioskodawczyni nie może przeprowadzić żadnych bezpośrednich czynności przy pacjencie przed i po badaniu przesiewowym (np. wykonania wkłucia, wyjęcia wkłucia, podania kontrastu, podania wody itp.). W związku z tym Wnioskodawczyni podjęła studia stacjonarne I stopnia na kierunku pielęgniarstwo. Po ukończeniu studiów Wnioskodawczyni zamierza rozszerzyć swoją działalność o usługi pielęgniarskie. Wnioskodawczyni zamierza świadczyć usługi pielęgniarskie podczas przeprowadzanych badań przesiewowych raka jelita grubego, np. wykonania wkłucia, zdjęcia wkłucia, podania kontrastu podczas przeprowadzanych badań przesiewowych lub usługi pielęgniarskie wykonywane w innych przychodniach lub szpitalach.

Nowy kierunek studiów (pielęgniarstwo), który rozpoczęła Wnioskodawczyni, będzie bezpośrednio związany z podstawową działalnością gospodarczą, którą prowadzi i którą chciałaby kontynuować przez wiele lat, dlatego też podnosi swoje kwalifikacje zawodowe. Zmiana ta pozwoli Wnioskodawczyni rozszerzyć obecną ofertę świadczonych przez siebie usług o stanowisko pielęgniarki. Pozwoli to Wnioskodawczyni pracować nie tylko jako koordynator programu przesiewowego, ale także jako pielęgniarka, co zwiększy konkurencyjność usług i przyczyni się bezpośrednio do zwiększenia przychodów. Wnioskodawczyni zamierza usługi koordynacji projektu przesiewowego i usługi pielęgniarskie świadczyć dalej w ramach działalności gospodarczej, zależy jej na rozszerzeniu świadczonych usług medycznych o usługi pielęgniarskie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jest możliwość, aby Wnioskodawczyni mogła księgować koszty czesnego za studia pielęgniarskie I stopnia (opłacone w ratach miesięcznych, na które to wpłaty otrzymuje co miesiąc fakturę) jako ogólne koszty działalności gospodarczej, którą prowadzi na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:

  1. celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;
  2. wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
  3. wydatek musi być prawidłowo udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Wydatki związane ze zdobywaniem, czy też podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie studiów nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia wydatków ponoszonych z tytułu tych studiów do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Do stwierdzenia, czy poniesione wydatki z tytułu opłat za studia mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie: czy taki wydatek związany jest ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością, czy też wydatek ten służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako wydatki uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in.: pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Wnioskodawczyni podjęła studia stacjonarne o kierunku pielęgniarstwo. Po ukończeniu studiów zamierza rozszerzyć swoją działalność o kierunek usług pielęgniarskich i świadczyć usługi pielęgniarskie w poradni w ramach prowadzonych badań przesiewowych lub usługi pielęgniarskie w szpitalach lub innych przychodniach.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie program studiów, o którym mowa we wniosku, jest związany z zakresem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a zdobyta wiedza będzie miała odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu (np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych przez Wnioskodawcę usług), a także na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu, to nie ma przeszkód prawnych, aby wydatki z tytułu czesnego za studia zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, pod warunkiem ich należytego udokumentowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, dlatego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego na wstępie przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

  • pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Należy przy tym pamiętać, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Tym samym możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od obiektywnej, rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten spowoduje zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest w rozpatrywanym przypadku działalność gospodarcza. Jednak na podatniku spoczywa nie tylko obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskiwanym przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, ale także obowiązek właściwego ich udokumentowania.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie studiów pielęgniarskich I stopnia nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Do stwierdzenia, czy poniesione wydatki na studia pielęgniarskie I stopnia mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie, czy takie wydatki związane ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością, czy też wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, które co do zasady mają charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, należy uznać wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Przeważającym przedmiotem działalności jest pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana – 86.90.E. Wnioskodawczyni ukończyła studia na Uniwersytecie Medycznym o kierunku „Zdrowie publiczne”. Wnioskodawczyni w aktualnie prowadzonej działalności koordynuje całość programu przesiewowego dotyczącego raka jelita grubego w przychodni lekarskiej. Wnioskodawczyni nie może przeprowadzić żadnych bezpośrednich czynności przy pacjencie przed i po badaniu przesiewowym. W związku z tym Wnioskodawczyni podjęła studia stacjonarne I stopnia na kierunku pielęgniarstwo. Po ukończeniu studiów Wnioskodawczyni zamierza rozszerzyć swoją działalność o usługi pielęgniarskie. Wnioskodawczyni zamierza świadczyć usługi pielęgniarskie podczas przeprowadzanych badań przesiewowych raka jelita grubego lub w innych przychodniach lub szpitalach. Wnioskodawczyni wskazała, że nowy kierunek studiów (pielęgniarstwo), który rozpoczęła, będzie bezpośrednio związany z podstawową działalnością gospodarczą, którą prowadzi i którą chciałaby kontynuować przez wiele lat, dlatego też podnosi swoje kwalifikacje zawodowe. Pozwoli to Wnioskodawczyni pracować nie tylko jako koordynator programu przesiewowego, ale także jako pielęgniarka, co zwiększy konkurencyjność usługi, przyczyni się bezpośrednio do zwiększenia przychodów. Wnioskodawczyni zamierza usługi koordynacji projektu przesiewowego i usługi pielęgniarskie świadczyć dalej w ramach działalności gospodarczej, zależy jej na rozszerzeniu świadczonych usług medycznych o usługi pielęgniarskie.

Mając na uwadze powyższe, skoro – jak wskazała Wnioskodawczyni – studia pielęgniarskie I stopnia są konieczne, aby mogła przeprowadzać bezpośrednie czynności przy pacjencie przed i po badaniu przesiewowym, a także rozszerzyć świadczone usługi o usługi pielęgniarstwa, to nie ma przeszkód prawnych, aby zaliczyć wydatki za czesne do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te (choć trudno je przypisać konkretnym przychodom, pod warunkiem ich należytego udokumentowania), jako przydatne do prawidłowego wykonywania prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu tej działalności.

Reasumując – koszty związane ze studiami pielęgniarskimi I stopnia (czesne) Wnioskodawczyni może zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznacza się jednak, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest badanie i ustalanie, czy poszczególne wydatki ponoszone przez podatnika spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretacje indywidualne Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez podatnika we wniosku opis sprawy i przyjmuje argumenty podnoszone przez niego bez ich weryfikowania. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ podatkowy, prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.