0112-KDIL3-1.4011.225.2018.2.KF | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Możliwość stosowania 20% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2018 r. (data wpływu 10 maja 2018 r.), uzupełnionym w dniu 26 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania 20% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania 20% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 15 czerwca 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.225.2018.1.KF, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 18 czerwca 2018 r., natomiast w dniu 26 czerwca 2018 r. do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 20 czerwca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jest gminną jednostką budżetową Gminy utworzoną na podstawie Uchwały Rady Miejskiej z dnia 22 stycznia 2015 roku w sprawie utworzenia gminnej jednostki organizacyjnej, w celu wykonywania maksymalnego/pełnego poziomu zadań dla jednostek samorządu terytorialnego, tworzących obszar funkcjonalny Aglomeracji (łącznie 22 gminy), wspólnie wdrażających zadania w ramach Instrumentu Zintegrowane Inwestycje Terytorialne (ZIT) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020.

W ramach umów o dzieło Wnioskodawca zatrudnia ekspertów, których zadaniem jest przede wszystkim sporządzenie oceny zgodności ze Strategią, oceny merytorycznej wniosków o dofinansowanie projektów konkursowych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020, opinii w ramach procedury odwoławczej. Eksperci powoływani są przez zamawiającego do prac w Komisjach Oceny Projektów. Dzieło wykonują zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego i krajowego, zapisami Regulaminu konkursu, zasadami określonymi w Regulaminie prac Komisji Oceny Projektów oraz obowiązującymi interpretacjami i zaleceniami Instytucji Zarządzającej.

W ramach umów wykonawcy przekazują zamawiającemu prawa autorskie w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do końca 2017 r. w rozliczeniach z ekspertami Wnioskodawca stosował koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po wejściu nowelizacji ustawy (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) katalog działalności twórców uprawnionych do stosowania 50% kosztów (art. 22 ust. 9b ww. ustawy) nie obejmuje ekspertów. W związku z powyższym Wnioskodawca nie nalicza 50% kosztów uzyskania przychodu. Koszty są zerowe.

Tut. Organ informuje, że opis sprawy wynika z treści wniosku oraz jego uzupełnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy ww. założeniach umowy, czyli realizacji dzieła wraz z przekazaniem przez ekspertów Wnioskodawcy praw autorskich do dzieła w 2018 roku można zastosować 20% koszty uzyskania przychodu – zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozliczeniach z ekspertami nie może stosować 20% kosztów, gdyż koszty te mają zastosowanie do innych źródeł przychodu, tj. m.in. do umów o dzieło bez przekazania praw autorskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Odnosząc się do kwestii zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń stwierdzić należy, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co do zasady – kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W przypadku osób, które uzyskują przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło przysługują, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów – w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) dodano do art. 22 ustęp 9b, zgodnie z którym: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

  1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
  2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
  3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
  4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
  5. publicystycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a cyt. ustawy).

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że w ramach umów o dzieło Wnioskodawca zatrudnia ekspertów, których zadaniem jest przede wszystkim sporządzenie oceny zgodności ze Strategią, oceny merytorycznej wniosków o dofinansowanie projektów konkursowych, opinii w ramach procedury odwoławczej. W ramach umów wykonawcy przekazują zamawiającemu prawa autorskie w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do końca 2017 r. w rozliczeniach z ekspertami Wnioskodawca stosował koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po wejściu nowelizacji ustawy katalog działalności twórców uprawnionych do stosowania 50% kosztów (art. 22 ust. 9b ww. ustawy) nie obejmuje ekspertów. W związku z powyższym Wnioskodawca nie nalicza 50% kosztów uzyskania przychodu. Koszty są zerowe.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przy ww. założeniach umowy, czyli realizacji dzieła wraz z przekazaniem przez ekspertów praw autorskich do dzieła w 2018 r. można zastosować 20% koszty uzyskania przychodu – zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Kwalifikacja danych przychodów do właściwego źródła determinuje również sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. W świetle powyższego w niniejszej sprawie konieczne jest ustalenie źródła przychodów, do którego należy zakwalifikować wynagrodzenia ekspertów wypłacane przez Wnioskodawcę.

Katalog źródeł przychodów został określony przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 tej ustawy, wśród których w pkt 2 wymienił działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a cyt. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ww. ustawy wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychody z praw majątkowych (w tym z praw autorskich) nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy jako przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło.

W świetle powyższych wyjaśnień, wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę ekspertom z tytułu zawartych umów o dzieło z przekazaniem przez ekspertów Wnioskodawcy praw autorskich do dzieła należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu określone w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

Przy czym należy wskazać, że nowelizacja przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem aby możliwe było zastosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z korzystaniem lub rozporządzeniem prawami autorskimi od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody te muszą m.in. być uzyskiwane wyłącznie z tych rodzajów działalności, które zostały wymienione w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie jednakże zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów nie będzie możliwe, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca katalog działalności twórców uprawnionych do stosowania 50% kosztów (art. 22 ust. 9b ww. ustawy) nie obejmuje ekspertów, którym Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie z tytułu zawartych umów o dzieło z przekazaniem przez ekspertów praw autorskich do dzieła.

Jednocześnie do przychodów z praw majątkowych (w tym z praw autorskich) nie stosuje się 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one bowiem zastosowanie wyłącznie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 cytowanej ustawy.

Na powyższe nie ma wpływu fakt, że umowa o dzieło dotycząca korzystania lub zbycia praw autorskich lub praw pokrewnych nie przestaje być równocześnie umową o dzieło, bowiem jak wskazano koszty ustalane są w stosunku do uzyskanego przychodu kwalifikowanego do danego źródła przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanego stanu faktycznego wynagrodzenia ekspertów wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartych umów o dzieło z przekazaniem praw autorskich do dzieła należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak jest podstaw do stosowania do powyższych przychodów kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% w myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.