0111-KDIB2-3.4010.189.2018.1.LG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Określenie czy opłata licencyjna ponoszona na rzecz podmiotu powiązanego może być uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy i czy do tej opłaty będą miały zastosowanie ograniczenia w możliwości jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy opłata licencyjna ponoszona na rzecz podmiotu powiązanego może być uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy i czy do tej opłaty będą miały zastosowanie ograniczenia w możliwości jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy opłata licencyjna ponoszona na rzecz podmiotu powiązanego może być uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy i czy do tej opłaty będą miały zastosowanie ograniczenia w możliwości jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

...” S.A. (dalej: Wnioskodawca, Licencjobiorca lub Spółką) jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie całości swoich dochodów. Wnioskodawca działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Grupa, której częścią jest Wnioskodawca specjalizuje się w produkcji farb i zajmuje 25 miejsce pod względem łącznych przychodów z produkcji farb dekoracyjnych na świecie.

Wnioskodawca jest producentem i dystrybutorem farb, emalii, lakierów i wyrobów efektowych, farb i powłok przemysłowych przeznaczonych do zabezpieczania powierzchni z metalu, drewna i betonu, a także tapet. Wnioskodawca produkuje również farby i powłoki dla przemysłu metalowego i drzewnego oraz jest producentem żywic. Wnioskodawca jest jednym z wiodących producentów farb dekoracyjnych i powłok przemysłowych na polskim rynku. Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie malarstwa i doradztwa technologicznego.

Wnioskodawca koncentruje się na trzech głównych grupach klientów: klientach indywidualnych, dużych odbiorcach przemysłowych (w tym firmy budowlane), inne zakłady produkcyjne produkujące farby i lakiery. Głównymi odbiorcami Wnioskodawcy są największe supermarkety budowlane, sieci hurtowni materiałów budowlanych, markety typu „dom i ogród”, firmy budowlane.

Zakład produkcyjny Spółki znajduje się w D.

Działalność Wnioskodawcy można podzielić na dwa obszary:

  1. Produkcja w zakładzie produkcyjnym Spółki wyrobów takich jak m.in. farby, emalie, lakiery, podkłady i dystrybucja tych towarów na terenie Polski (dalej: działalność produkcyjna i dystrybucyjna);
  2. Sprzedaż towarów niewyprodukowanych przez Spółkę, które Spółka nabywa przede wszystkim od podmiotów powiązanych oraz odsprzedaż tych towarów do nabywców w Polsce jak i poza Polską (powiązanych i niepowiązanych ze Spółką) (dalej: działalność handlowa).

W związku z działalnością produkcyjną i dystrybucyjną, Spółka zawarła ze spółką dominującą w Grupie z siedzibą w Finlandii (dalej: Licencjodawca) umowę licencyjną Manufacturing Concept Fee Agreement (dalej: Umowa licencji produkcyjnej). Na podstawie Umowy licencji produkcyjnej Spółka nabywa m.in prawo do korzystania z know-how, z informacji w zakresie organizacji procesu produkcji, ze znaków towarowych, którymi dysponuje Licencjodawca.

Jak stanowi Umowa licencji produkcyjnej:

  • Licencjodawca rozwinął wiedzę fachową i know-how w dziedzinie projektowania, rozwoju, produkcji i sprzedaży produktów i rozwiązań w zakresie farb i powłok, która składa się na koncepcję biznesową Licencjodawcy (dalej: Koncepcja biznesowa).
  • Koncepcja biznesowa została zdefiniowana jako pakiet biznesowy złożony ze znaków towarowych Licencjodawcy, patentów, know-how, metod biznesowych i technicznych, rysunków, wzorów i innych danych technicznych, systemów proceduralnych, procesów projektowania i produkcji oraz wszelkich innych praw własności przemysłowej i intelektualnej odnoszących się do działalności Licencjodawcy, wspierany przez ciągłe świadczenie pomocy handlowej i technicznej nierozerwalnie z nią związanej.
  • Licencjodawca opracował różne techniki marketingu i zarządzania, aby umożliwić mu rozwój, organizowanie i pomyślne rozpoczęcie bieżącej działalności w zakresie projektowania, rozwoju, produkcji i sprzedaży farb i produktów powlekanych oraz był w stanie zorganizować swoją działalność w zakresie produkcji, marketingu i sprzedaży w taki sposób, aby móc prowadzić tę działalność w sposób konkurencyjny i przynoszący zyski.
  • Licencjodawca jest właścicielem lub kontroluje znaki towarowe, nazwy handlowe, style handlowe i inne znaki towarowe, zarejestrowane lub niezarejestrowane. Znaki towarowe obejmują wszelkie nowe lub zmienione znaki towarowe, nazwy handlowe, style handlowe i inne znaki towarowe zatwierdzone do stosowania przez Licencjodawcę.
  • Licencjodawca udziela Licencjobiorcy niewyłącznej licencji na korzystanie z Koncepcji biznesowej na terytorium Polski.
  • Licencjobiorca ma prawo:
    1. w ramach swojej działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej posługiwać się nazwą handlową „X”;
    2. używać znaków towarowych i innych praw własności intelektualnej we wszystkich relacjach z klientami, promocjach sprzedaży i reklamach Produktów prowadzonych zgodnie z umową licencyjną;
    3. wykorzystywać procesy, metody i inne know-how Licencjodawcy w zakresie produkcji w związku z działalnością produkcyjną Licencjobiorcy;
    4. korzystać ze wszystkich dokumentów, produktów, usług, procedur i metod prowadzenia działalności określonych i zmienianych od czas do czasu przez Licencjodawcę.
  • Licencjobiorca nie ma prawa do przeniesienia, udzielenia sublicencji, udostępniania ani w inny sposób przekazywania i ujawniania innym podmiotom praw do używania, rozwijania lub inny sposób korzystania ze znaków towarowych lub innych praw własności intelektualnej odnoszących się do Koncepcji biznesowej innym podmiotom bez uprzedniej wyraźnej pisemnej zgody Licencjodawcy.

Wysokość ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów z tytułu zawartej Umowy licencji produkcyjnej będzie wynosić 4% od przychodów netto ze sprzedaży (ang. net sales) Wnioskodawcy osiągniętych w ramach działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej Wnioskodawcy. Opłaty licencyjne z tytułu Umowy licencji produkcyjnej nie są naliczane od przychodów netto ze sprzedaży Wnioskodawcy generowanej w ramach działalności handlowej.

Opłaty licencyjne z tytułu Umowy licencji produkcyjnej są ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawa o CIT). W związku z tym Wnioskodawca ma wątpliwości czy opłaty licencyjne będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

Istotne elementy opisu sprawy zawarto również we własnym stanowisku, gdzie wskazano, że:

  • poniesienie opłaty licencyjnej jest niezbędne aby Wnioskodawca mógł wyprodukować towary najwyższej jakości i o określonych parametrach chemicznych i technicznych zgodnie z otrzymanym know-how i informacjami z dziedziny produkcji farb, lakierów, emalii i innych produktów oraz aby mógł dystrybuować wyprodukowane towary pod określonymi markami/znakami towarowymi na terytorium Polski;
  • opłata licencyjna jest kalkulowana jako określony procent sprzedaży netto wyprodukowanych przez Wnioskodawcę towarów;
  • opłata licencyjna brana jest pod uwagę jako jeden z elementów kosztów wytworzenia produktu celem ustalenia marży na sprzedaży.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłata licencyjna ponoszona na podstawie Umowy licencji produkcyjnej na rzecz podmiotu powiązanego może być uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenia w możliwości zaliczenia opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą miały zastosowania do opłaty licencyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Opłata licencyjna ponoszona na podstawie Umowy licencji produkcyjnej na rzecz podmiotu powiązanego za korzystanie z Koncepcji biznesowej może być uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenia w możliwości zaliczenia opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą miały zastosowania do opłaty licencyjnej.

Na podstawie art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: Ustawa nowelizująca), od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

  1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
  2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej (know-how));
  3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym foku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do usług, opłat i należności, o których mowa wyżej, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przed podatnika towaru lub wyświadczeniem usługi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru”. W toku prac legislacyjnych nad projektem Ustawy nowelizującej Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że: „Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawioną w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o CIT.

Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: „Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Ponadto, w wyjaśnieniach opublikowanych w dniu 24 kwietnia 2018 r. na stronie www.finanse.mf.gov.pl „Ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)” Ministerstwo Finansów wskazało, że: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą”. Jako przykład kosztu, do którego może mieć zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ministerstwo Finansów wskazało nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej.

Z przytoczonych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika, że do danego kosztu może mieć zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

  1. poniesienie danego kosztu jest niezbędne, aby przeprowadzić proces produkcji lub dystrybucji danego towaru;
  2. ten koszt powinien stanowić czynnik obiektywnie kształtujący cenę towaru.

Poniesienie kosztu opłaty licencyjnej przez Wnioskodawcę jest niezbędne z dwóch podstawowych powodów: (i) aby Wnioskodawca mógł wyprodukować towary najwyższej jakości i o określonych parametrach chemicznych i technicznych zgodnie z otrzymanym know-how i informacjami z dziedziny produkcji farb, lakierów, emalii i innych produktów; (ii) aby Wnioskodawca mógł dystrybuować wyprodukowane towary pod określonymi markami/znakami towarowymi na terytorium Polski.

W przywołanym w opisie zdarzenia przyszłego opisie zawartej Umowy licencji produkcyjnej wskazano, że w ramach Umowy licencji produkcyjnej Licencjodawca udzieli Licencjobiorcy niewyłącznej licencji na korzystanie z koncepcji biznesowej (pakiet biznesowy złożony ze znaków towarowych Licencjodawcy, patentów, know-how, metod biznesowych i technicznych, rysunków, wzorów i innych danych technicznych, systemów proceduralnych, procesów projektowania i produkcji oraz wszelkich innych praw własności przemysłowej i intelektualnej odnoszących się do działalności Licencjodawcy, wspierany przez ciągłe świadczenie pomocy handlowej i technicznej nierozerwalnie z nią związanej) na określonym w umowie terytorium, tj. terytorium Polski. Wnioskodawca korzysta z Koncepcji biznesowej w zakresie know-how, metod i organizacji produkcji w toku działalności produkcyjnej. Ponadto, na podstawie Umowy licencji produkcyjnej Wnioskodawca ma prawo umieszczać na wyprodukowanych przez siebie towarach znaki towarowe Licencjodawcy, dzięki czemu jego towary są lepiej rozpoznawalne przez klientów. Używanie znaków towarowych Licencjodawcy, z uwagi na globalną pozycję jaką posiada grupa kapitałowa Wnioskodawcy na rynku produkcji farb dekoracyjnych, pozwala Licencjodawcy pozycjonować się jako producent i dystrybutor produktów najlepszej jakości. Co więcej, opłata licencyjna jest kalkulowana jako określony procent sprzedaży netto wyprodukowanych przez Wnioskodawcę towarów. A zatem określając poziom cen, po której Wnioskodawca będzie sprzedawał wyprodukowane przez siebie towary, Wnioskodawca musi wziąć pod uwagę, że określony procent przychodów netto ze sprzedaży będzie musiała zapłacić Licencjodawcy w formie opłaty licencyjnej. Innymi słowy, opłata licencyjna brana jest pod uwagę jako jeden z elementów kosztów wytworzenia produktu celem ustalenia marży na sprzedaży.

Warto także zwrócić uwagę na wykładnię językową zwrotu „bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru”. Poprzez określenie „bezpośredni” należy rozumieć „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny słownik języka polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236). Zdaniem Wnioskodawcy, o bezpośredniości będzie w tym przypadku świadczyło m.in. to, że Wnioskodawca nie jest w stanie prowadzić działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej bez ponoszenia opłaty licencyjnej na rzecz Licencjodawcy. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca w tym miejscu chciałby przytoczyć wydane dotychczas interpretacje indywidulane, które dotyczą bardzo podobnych stanów faktycznych jak ten przedstawiony przez Wnioskodawcę. W interpretacjach indywidualnych wskazano, że następujące opłaty mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

  • wysokość Opłat będzie zależeć od ilości wyprodukowanego produktu, ponieważ umowa, na podstawie której Spółka będzie korzystać z ww. wartości niematerialnych i będzie ponosić Opłaty, będzie określać zobowiązanie kwotowe wyrażone w Euro za jednostkę wyprodukowanego (pełnowartościowego) wyrobu. Tak obliczone Opłaty będą powiązane ze sprzedawanym wyrobem finalnym jako koszt wytworzenia, ich wartość będzie brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych wyrobów jako jeden z elementów kosztów wytworzenia celem ustalenia marży na sprzedaży. Ponadto istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że Opłaty stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę” (interpretacja z dnia 23 maja 2018 r. znak 0111-KDIB2-3.4010.26.2018.2.LG);
  • Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji obuwia. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od innego podmiotu (...) licencje na prawo do korzystania z projektów produkowanego obuwia: rysunków, arkuszy danych technicznych, modeli, prototypów produkowanego obuwia i próbek dla celów marketingowych obuwia marki należącej do Podmiotu Powiązanego (Projekty Produktów Oznaczonych) oraz rysunków, arkuszy danych technicznych, modeli, prototypów produkowanego obuwia i próbek dla celów marketingowych obuwia marki własnej odbiorców (Projekty Produktów Marki Własnej). Udostępniane projekty produkowanego obuwia są bezpośrednio związane z realizacją przez Spółkę procesu produkcji. Wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego (tj. opłata licencyjna) kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki. Opłaty są powiązane z wytworzonymi produktami, bez ich nabycia wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Tym samym koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów” (interpretacja z dnia 24 kwietnia 2018 r., znak 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE);
  • opłata licencyjna za znak towarowy: „znak towarowy będzie umieszczany na wszelkich towarach wprowadzanych do obrotu przez Wnioskodawcę oraz na opakowaniach czy instrukcjach. Zatem, Wnioskodawca zajmując się m.in. obróbką metali i nakładaniem powłok na metale oraz sprzedażą hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, umieszczając na nich znak towarowy, o którym mowa w licencji, będzie wykorzystywał go bezpośrednio w związku wytwarzanymi towarami” (interpretacja z dnia 17 kwietnia 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG);
  • opłata licencyjna, której wysokość została ustalona jako określony procent wartości sprzedaży netto produktów wytworzonych przez spółkę na podstawie licencji produkcyjnej i „która obejmuje know-how dotyczące produkcji Produktów, w tym licencję na formuły i parametry techniczne Produktów oraz parametry techniczne dotyczące surowców (z wyłączeniem informacji dotyczących wytwarzania surowców), instrukcje dotyczące testowania i zastosowania Produktów, a także koncepcje Produktów” (interpretacja z dnia 3 kwietnia 2018 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS).

Wnioskodawca chciałby także zwrócić uwagę na stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowane w interpretacji z dnia 22 marca 2018 r., znak 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.l.JG: „Rozważając czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych ornamentów stanowiących wzór przemysłowy stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem papieru, a więc wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wytwarza papier głównie dla przemysłu meblowego. Spółka wytwarzając papier korzysta m.in. z wzorów przemysłowych - czyli z charakterystycznych ornamentów stanowiących motyw dekoracyjny produkowanego towaru. Ze specyfiki tej działalności wynika, że wyroby te muszą mieć określony wzór. Aby wytworzyć swoje wyroby Wnioskodawca musi nabyć prawo do korzystania z wzorów przemysłowych. Przyjęte w umowie zasady rozliczeń uzależniają ich wysokość od wysokości przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów. Opłaty te są w tym przypadku powiązane z wytworzonymi produktami, gdyż bez ich nabycia wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Tym samym opłaty - wynagrodzenie za prawo do korzystania z wzorów przemysłowych należy uznać w opisanych w zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku Wnioskodawcy, specyfikacja działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę tj. produkcja m.in. wysokiej jakości farb, lakierów i emulsji wymaga tego, aby Wnioskodawca miał dostęp do know-how i technologii produkcji. Bez ponoszenia opłat licencyjnych na podstawie Umowy licencji produkcyjnej przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie mógłby produkować wyrobów o takiej jakości, jaką zapewnia korzystanie z know-how Licencjodawcy. Ponadto, aby Spółka mogła na wyprodukowanych produktach umieszczać znaki towarowe, które nie są jej własnością, musi uzyskać zgodę podmiotu, który posiada prawo własności lub prawo do udzielania sublicencji na korzystanie ze znaków towarowych. Bez oznaczania wyprodukowanych produktów znakami towarowymi Licencjodawcy, Wnioskodawca osiągałby niższy poziom przychodów z działalności dystrybucyjnej. Dzięki używaniu znaków towarowych Licencjodawcy, produkty wyprodukowane przez Wnioskodawcę są lepiej rozpoznawalne na polskim rynku i lepiej postrzegane przez klientów. Ponadto, sposób naliczania opłat licencyjnych - procent od przychodów ze sprzedaży wyprodukowanych przez Wnioskodawcę wyrobów - wskazuje, że koszt ten jest bezpośrednio powiązany z działalnością produkcyjną i dystrybucyjną Wnioskodawcy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, opłata licencyjna ponoszona na podstawie Umowy licencji produkcyjnej na rzecz podmiotu powiązanego za korzystanie z Koncepcji biznesowej może być uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenia w możliwości zaliczenia opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą miały zastosowania do opłaty licencyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

  1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
  3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy opłata licencyjna ponoszona na podstawie Umowy licencji produkcyjnej na rzecz podmiotu powiązanego może być uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop i tym samym ograniczenia w możliwości zaliczenia opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie będą miały zastosowania do opłaty licencyjnej.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty opłaty licencyjnej, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop. Rozważając, czy koszty opłaty licencyjnej związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowić będą koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy jednoznacznie wynika, że na podstawie umowy licencji produkcji Spółka nabywa m.in. prawo do korzystania z know-how, z informacji w zakresie organizacji procesu produkcji, ze znaków towarowych, którymi dysponuje Licencjodawca. Poniesienie opłaty licencyjnej jest niezbędne aby Wnioskodawca mógł wyprodukować towary najwyższej jakości i o określonych parametrach chemicznych i technicznych zgodnie z otrzymanym know-how i informacjami z dziedziny produkcji farb, lakierów, emalii i innych produktów oraz aby mógł dystrybuować wyprodukowane towary pod określonymi markami/znakami towarowymi. Ponadto wysokość opłaty licencyjnej jest kalkulowana jako określony procent sprzedaży netto wyprodukowanych przez Wnioskodawcę towarów a także brana jest pod uwagę jako jeden z elementów kosztów wytworzenia produktu celem ustalenia marży na sprzedaży.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym opłata licencyjna, która będzie ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego może być uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop i tym samym ograniczenia w możliwości zaliczenia opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie będą miały do niej zastosowania uznano za prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne w przedmiotowym wniosku niewątpliwie kształtuje sytuację prawną podatników w ich indywidualnej sprawach, lecz dotyczą konkretnego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego i tylko w tych sprawach są wiążące. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a,
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy opis zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.