0111-KDIB2-1.4010.263.2017.2.ZK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy Spółka postąpi prawidłowo wyłączając z kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne w części, w jakiej Spółka otrzyma zwrot (w jakiejkolwiek formie) na nabycie środka trwałego?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.), uzupełnionym 28 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie wpływu otrzymania dotacji w związku z nabyciem środka trwałego na jego amortyzację podatkową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie wpływu otrzymania dotacji w związku z nabyciem środka trwałego na jego amortyzację podatkową. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 listopada 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.263.2017.1.ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 listopada 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - S.A. (dalej również „Spółka”), nabywa towary, jak i środki trwałe. Możliwe są sytuacje, w których Spółka będzie otrzymywała dotacje na środki trwałe lub też w inny sposób będzie dochodziło do zwrotu kwoty zapłaconej przez Spółkę.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 22 listopada 2017 r., wskazano m.in.:

  1. Spółka planuje przy każdym zakupie środka trwałego analizować możliwość ubiegania się o dofinansowanie (np. w formie dotacji lub zwrotu poniesionych wydatków w jakiejkolwiek formie) do dokonywanych zakupów środków trwałych. Tym samym Wnioskodawca obecnie nie jest w stanie wskazać od jakich podmiotów i jakie konkretnie dotacje może otrzymać, lecz Spółka pragnie mieć wyjaśnione od strony podatkowej skutki uzyskania takiego dofinansowania/zwrotu w jakiejkolwiek formie.
  2. Wskazane sformułowanie „w inny sposób będzie dochodziło do zwrotu kwoty zapłaconej przez Spółkę” oznacza, że Spółka nie może wykluczyć sytuacji, w której otrzymuje zwrot zapłaconej kwoty niebędący dotacją. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 posługuje się zwrotem „zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie”, dlatego też Spółka użyła we wniosku takiego sformułowania.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpi prawidłowo wyłączając z kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne w części, w jakiej Spółka otrzyma zwrot (w jakiejkolwiek formie) na nabycie środka trwałego? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie postępowała prawidłowo wyłączając z kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne w części, w jakiej Spółka otrzyma zwrot (w jakiejkolwiek formie) na nabycie środka trwałego.

Przepisy ustawy o CIT, w art. 12 ust. 1 wskazują na przykładowy katalog przychodów. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, nie zalicza się do przychodów zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów oraz art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów nie są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Oba przepisy:

  • art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, jak również
  • art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT posługują się pojęciem zwrot.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, w obu przypadkach nie jest istotny tytuł otrzymania zwrotu, a jedynie fakt otrzymania kwoty będącej zwrotem. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z regułą wykładni językowej zakazującej dokonywania wykładni homonimicznej: W obrębie danego aktu lub gałęzi prawa tym sam zwrotom nie należy przypisywać odmiennego znaczenia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przez słowo zwrot należy rozumieć „zwrócenie czegoś”. WSA we Wrocławiu w wyroku z 10 lutego 2015 r. sygn. I SA/Wr 2128/14 wydanego na gruncie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, wskazał: Pod pojęciem zaś "zwrotu wydatków w jakiejkolwiek formie" należy rozumieć otrzymanie równowartości wydatkowanych wcześniej aktywów przez podatnika od podmiotu zewnętrznego (np. dotacja, subwencja).

NSA w tezach wyroku z 1 grudnia 2005 r., sygn. FSK 2673/04 wskazał, że:

  • art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm.) odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych wydatków nie zaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów.
  • Za zakwalifikowaniem wydatków do kategorii, o której mowa w tym przepisie niezbędne jest, aby wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego (ten sam, a nie taki sam).

Zwrot a odpisy amortyzacyjne.

Jak wskazują sądy administracyjne - w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji, dofinansowania) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Tak m.in.:

  • NSA w wyroku z 19 lutego 2015 r., sygn. II FSK 282/13,
  • NSA w wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. II FSK 221/13.

Wskazać należy, że przepisy nie określają źródła (tytułu prawnego zwrotu) ani formy zwrotu, wskazują tylko na „jakąkolwiek formę” - wobec tego wszelkie otrzymane zwroty na nabycie:

  • otrzymane zarówno przed zakupem,
  • jak i otrzymane po jego dokonaniu,

będą objęte przepisem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Celem regulacji jest bowiem zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik uzyskał zwrot wydatków. Forma i tytuł prawny zwrotu nie są zatem istotne.

Jak wskazuje się w interpretacjach np., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 października 2013 r., Znak: IPPB3/423-660/13-2/MC wskazał, że: Z przepisu tego wynika, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Pozostała część niezwróconych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. (...). Powołany przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na wytworzenie środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji.

Powołany przepis znajduje zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy wydatki na wytworzenie środka trwałego zostały:

  • najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji,
  • zostały zrefundowane w momencie/przed nabyciem - tj. przed wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji i przed rozpoczęciem amortyzacji.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty
  • o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z powyższego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Zatem, wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych objęte są zakresem przedmiotowym cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 updop.

Z wniosku oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca, nabywa towary, jak i środki trwałe. Możliwe są sytuacje, w których Spółka będzie otrzymywała dotacje na środki trwałe lub też w inny sposób będzie dochodziło do zwrotu kwoty zapłaconej przez Spółkę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 48 updop. Przy każdym zakupie środka trwałego Spółka planuje analizować możliwość ubiegania się o dofinansowanie (np. w formie dotacji lub zwrotu poniesionych wydatków w jakiejkolwiek formie) do dokonywanych zakupów środków trwałych. Tym samym Wnioskodawca obecnie nie jest w stanie wskazać od jakich podmiotów i jakie konkretnie dotacje może otrzymać.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej środka trwałego, która będzie odpowiadać kwocie otrzymanego dofinansowania (dotacji, subwencji, dopłaty, otrzymanych środków pieniężnych stanowiących zwrot wydatków poniesionych na jego nabycie), nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Nadmienić należy, ze w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.