0111-KDIB1-3.4010.265.2018.1.MO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy po planowanym przejęciu Spółki 2 przez Spółkę, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia Odsetek od kredytu otrzymanego na podstawie Umowy do kosztów uzyskania przychodów z innych niż zyski kapitałowe źródeł przychodów?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 maja 2018 r. (data wpływu 28 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po planowanym przejęciu Spółki 2 przez Spółkę, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia Odsetek od kredytu otrzymanego na podstawie Umowy do kosztów uzyskania przychodów z innych niż zyski kapitałowe źródeł przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po planowanym przejęciu Spółki 2 przez Spółkę, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia Odsetek od kredytu otrzymanego na podstawie Umowy do kosztów uzyskania przychodów z innych niż zyski kapitałowe źródeł przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), członkiem grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). W skład Grupy wchodzi również inna spółka kapitałowa (dalej: „Spółka 2”).

Wnioskodawca oraz Spółka 2 zawarły w charakterze kredytobiorców umowę kredytu inwestycyjnego z bankiem (dalej: „Umowa”). Na podstawie Umowy, uzyskane środki pieniężne miały zostać przeznaczone na zakup pakietu większościowego udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Operacyjna”). Na podstawie Umowy, Spółka oraz Spółka 2 są zobowiązane solidarnie do spłaty należności, wynikających z Umowy. Zawarcie Umowy przez Spółkę oraz Spółkę 2 uzasadnione było maksymalizacją zdolności kredytowej kredytobiorców. Kwota wynikająca z Umowy została przekazana na rachunek bankowy Spółki 2. Następnie, Spółka 2 nabyła udziały w Spółce Operacyjnej, w związku z czym dokonała przelewu uzyskanych na podstawie Umowy środków tytułem wynagrodzenia za nabywane udziały. Również w związku z faktem, że to Spółka 2 otrzymała środki finansowe z umowy kredytu oraz wykorzystała je na własne potrzeby dokonuje ona bieżącej spłaty rat kredytowych wraz z należnymi odsetkami (dalej: „Odsetki”).

Obecnie, w ramach decyzji biznesowej rozważane jest przejęcie przez Spółkę Spółki 2. Przejęcie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: „KSH”), tj. poprzez tzw. połączenie przez przejęcie. W wyniku przedmiotowego połączenia dotychczasowe należności oraz zobowiązania Spółki 2 staną się należnościami oraz zobowiązaniami Spółki.

W konsekwencji, do spłaty zaciągniętych przez Spółkę 2 pożyczek oraz kredytów (w tym kredytu udzielonego na podstawie Umowy), a także należnego oprocentowania od tego kredytu (Odsetek) zobowiązana będzie Spółka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po planowanym przejęciu Spółki 2 przez Spółkę, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia Odsetek od kredytu otrzymanego na podstawie Umowy do kosztów uzyskania przychodów z innych niż zyski kapitałowe źródeł przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia Odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.

1. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Odsetek od kredytu na nabycie udziałów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a Ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nałożonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zasadniczo więc w przypadku płatności odsetek od pożyczki lub kredytu, mogą one być przez podatnika zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (tj. nie są wyłączone na poziomie katalogu art. 16 Ustawy o PDOP).

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie o PDOP nie występują również przepisy, które np. nakazywałyby odroczenie momentu zaliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego w celu nabycia udziałów współki kapitałowej do momentu zbycia tych udziałów. W szczególności, zdaniem Spółki, przepisem takim nie jest regulacja art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie (...) udziałów (...) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (...).

Aby stwierdzić, czy odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie udziałów podlegają ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu, kluczowym jest ustalenie, czy wydatki z ich tytułu mogą zostać uznane za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów” w rozumieniu powyższego.

Ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów”, zatem niezbędne jest odwołanie się do potocznego rozumienia tego pojęcia. W znaczeniu słownikowym pojęcie „wydatek” jest definiowane jako „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). W konsekwencji należy uznać, że wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PDOP, będą wyłącznie wydatki bezpośrednio związane i warunkujące nabycie udziałów, a więc tego rodzaju wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w spółce. Przykładem takich wydatków mogą być kwoty przeznaczone na zapłatę: ceny za nabywane udziały, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat notarialnych itp.

Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PDOP, przemawia wykładnia literalna tego przepisu i posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie (...) udziałów (akcji)”, a nie przykładowo „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia udziałów (akcji)”. W sposób jednoznaczny wskazuje to na konieczność istnienia ścisłego i bezpośredniego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji, aby można było mówić o obowiązku odroczenia w czasie zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji Spółka wskazuje, że należy dokonać rozróżnienia pojęć wydatków na nabycie udziałów warunkujących ich nabycie od pojęcia wydatków związanych ze źródłem ich finansowania. Odsetki od zaciągniętego na nabycie udziałów kredytu stanowią koszty uzyskania takiego finansowania (innymi słowy są zapłatą za kredyt), natomiast nie są kosztami bezpośrednio warunkującymi nabycie wspomnianych udziałów.

W konsekwencji należy uznać, że odsetki od pożyczek lub kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów nie mieszczą się w pojęciu „wydatków na nabycie udziałów”, a są jedynie kosztem związanym z finansowaniem takiego nabycia. Wobec tego, ograniczenie o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PDOP, nie będzie miało zastosowania w niniejszej sytuacji.

Spółka wskazuje, że powyższe rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PDOP, zostało również szeroko potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

  • Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.93.2017.2.JBB),
  • Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 listopada 2016 r. (sygn. IPPB3/4510-888/16-2/MC),
  • Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 czerwca 2016 r., (sygn. IPPB6/4510-227/16-2/AM),
  • Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 lutego 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-529/15-2/JG),
  • Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2016 r. (sygn. IPPB3/4510-1067/15-2/MC),
  • Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lutego 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-723/15/AB),
  • Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2016 r. (sygn. IPPB6/4510-446/15-2/AK).

Wobec powyższego, skoro Odsetki od kredytu udzielonego na podstawie Umowy:

  • pozostają w związku przyczynowym z przychodem ze źródła przychodów lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a zarazem,
  • nie stanowią „wydatku na nabycie udziałów albo akcji”,

-to zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o PDOP, stanowią one koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

W związku z powyższym, prawo do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów Odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie nabycia udziałów Spółki Operacyjnej powstanie w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Wnioskodawca wskazuje również na pozostałe ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek, które, zdaniem Spółki, również jednak nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13d Ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczki partycypacyjnej.

Spółka wskazuje, że udzielony na podstawie Umowy kredyt nie stanowi pożyczki partycypacyjnej. Wynika to z faktu, że ani wypłata Odsetek, ani ich wysokość nie są uzależnione od osiągnięcia zysku przez Spółkę 2 lub Spółkę, ani od jego wysokości. Odsetki z tytułu kredytu udzielonego na podstawie Umowy naliczane są w skali roku według stawki WIBOR dla jednomiesięcznych depozytów międzybankowych, powiększoną o marżę w wysokości 2,10 punktu procentowego.

Skoro, art. 16 ust. 1 pkt 13d Ustawy o PDOP, wyłącza możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów jedynie odsetek od pożyczki partycypacyjnej, to a contrario uznać należy, że odsetki od pozostałych pożyczek mogą stanowić koszty podatkowe. Tym samym, w odniesieniu do Odsetek nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13d Ustawy o PDOP.

Natomiast, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e Ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego (...) uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki (...).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e Ustawy o PDOP, wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów m.in. odsetki od kredytu uzyskanego w celu nabycia udziałów spółki w sytuacji, w której spółka nabywająca udziały kontynuuje działalność spółki, której udziały nabywa.

W celu interpretacji powyższego przepisu można pomocniczo posłużyć się uzasadnieniem do projektu Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z projektami aktów wykonawczych (Druk Sejmowy 1878, s. 79), na podstawie której wprowadzony został powyższy przepis. Zgodnie z tym uzasadnieniem: przepis ten ma na celu wyłączenie możliwości rozpoznawania odsetek (kosztów finansowania dłużnego) wynikających z przeprowadzaniem tzw. transakcji dept push down, stosowanej przy przejęciach spółek (...) Transakcja ta rodzi istotne konsekwencje podatkowe polegające na odliczaniu odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie zakupu akcji (udziałów) przejętej spółki, które po połączeniu spółek stają się odsetkami od kredytu (pożyczki) na kupno » samej siebie «. Skutkuje to tym, iż po połączeniu potencjalny dochód z działalności operacyjnej spółki nabywanej jest pomniejszany o koszt (odsetki) związany z finansowaniem nabycia jej udziałów lub akcji.

Spółka wskazuje, że w niniejszej sytuacji powyższy przepis nie znajdzie zastosowania. Wynika to z faktu, że ani Spółka 2, ani Spółka nie będzie kontynuować działalności Spółki Operacyjnej. Spółka Operacyjna po nabyciu jej udziałów przez Spółkę 2 pozostaje odrębnym podmiotem, przez co Odsetek od kredytu na nabycie udziałów Spółki Operacyjnej nie można uznać za „odsetki od kredytu (pożyczki) na kupno »samej siebie«.”. Jednocześnie, dochód z działalności operacyjnej Spółki Operacyjnej nie będzie pomniejszany o koszt związany z finansowaniem nabycia jej udziałów (nie będzie pomniejszany przez kwotę Odsetek).

2. Możliwość zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów Odsetek od kredytu na nabycie udziałów.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Na podstawie art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na podstawie powyższego przepisu Spółka (jako spółka przejmująca) wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki 2 (jako spółki przejmowanej), a także zostanie stroną wszelkich umów zawartych przez Spółkę 2 (o ile ich postanowienia nie stanowią inaczej). Tym samym, dotychczasowe należności oraz zobowiązania Spółki 2 staną się należnościami oraz zobowiązaniami Spółki. W konsekwencji, do spłaty zaciągniętego na podstawie Umowy przez Spółkę 2 kredytu wraz z Odsetkami zobowiązana po przejęciu będzie Spółka.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: „OP”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

  1. osób prawnych,
  2. osobowych spółek handlowych,
  3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 ust. 1 OP, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Tym samym na podstawie powyższych przepisów, w wyniku realizacji połączenia przez przejęcie przez spółkę przejmującą, będącą osobą prawną, całego majątku spółki przejmowanej, również będącej osobą prawną, dochodzi do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podmiotu przejmowanego (czyli Spółki 2) przewidzianych w przepisach prawa podatkowego przez podmiot przejmujący (czyli Spółkę).

Tym samym, dla oceny możliwości rozpoznania przez Spółkę Odsetek z tytułu kredytu zaciągniętego na podstawie Umowy przez Spółkę 2 kluczowym jest ustalenie, czy prawo do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów Odsetek będzie istniejącym po stronie Spółki 2 prawem przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, o którym mowa w art. 93 OP.

Z racji tego, że jak wskazano wcześniej, Spółce 2 będzie przysługiwać prawo do rozpoznawania jako kosztów uzyskania przychodów Odsetek wynikających z Umowy, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne będzie przyjęcie, że po planowanym połączeniu Spółki ze Spółką 2, Odsetki będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę jako następcę prawnego Spółki 2 w zakresie praw i obowiązków wynikających m.in. z Umowy.

Wnioskodawca wstąpi między innymi w prawa i obowiązki związane z rozpoznaniem kosztów wynikających z działalności Spółki 2. W konsekwencji, w odniesieniu do Umowy, Wnioskodawca uiszczając Odsetki od kredytu będzie uprawniony do ujmowania Odsetek jako kosztów uzyskania przychodów - analogicznie jak uprawniona jest do tego Spółka 2.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w:

  • Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2- 3.4010.93.2017.2.JBB),
  • Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 września 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-381/16-1/JG),
  • Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 lipca 2015 r. (sygn. IPTPB3/4510-139/15- 2/GG),
  • Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2014 r., (sygn. IPPB3/423-376/14-2/MS),
  • Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-321/14-4/AG),
  • Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 kwietnia 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-117/14-3/GG),
  • Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r. (sygn. IPPB3/423-292/13-3/AG).

W związku z powyższym, Spółka po przejęciu Spółki 2 na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu Odsetek od kredytu zaciągniętego przez Spółkę 2 na nabycie udziałów Spółki Operacyjnej.

3. Alokacja kosztu Odsetek do właściwego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów (...). Tym samym, celem prawidłowego ujęcia kosztu uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych konieczne jest ustalenie jego prawidłowej klasyfikacji, tj. przypisanie go do określonego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (...).

Na podstawie powyższego przepisu Ustawa o PDOP wyróżnia dwa główne źródła przychodów - przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł. Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Odsetek będzie generować koszty uzyskania przychodów, które powinny zostać alokowane do „innych źródeł”.

W tym miejscu, zdaniem Wnioskodawcy, należy powrócić do wcześniejszej argumentacji z niniejszego wniosku. Jak bowiem Spółka już udowadniała, wydatki z tytułu Odsetek od kredytu przeznaczonego na nabycie udziałów w Spółce Operacyjnej nie są wydatkami na nabycie tych udziałów, a jedynie kosztami związanymi z finansowaniem tego nabycia. Jak już również wskazywano we wniosku, stanowisko to jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Jeżeli więc wydatki te bezpośrednio nie warunkowały nabycia udziałów Spółki Operacyjnej (nie są wydatkami na nabycie tych udziałów), to nie można również twierdzić, że ich poniesienie warunkuje uzyskanie przychodów, które może wygenerować posiadanie lub późniejsze zbycie tych udziałów (np. w postaci wypłaty dywidendy lub ceny sprzedaży). Zdaniem Spółki, w konsekwencji nie można powiązać tych wydatków bezpośrednio z potencjalnymi przychodami możliwymi do uzyskania z tytułu posiadania/zbycia tych udziałów (np. dywidenda lub sprzedaż), które to przychody klasyfikuje się na gruncie przepisów Ustawy o PDOP do przychodów z zysków kapitałowych (dywidenda - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o PDOP, zbycie udziałów - art. 7b ust. 1 pkt 3 Ustawy o PDOP).

Wobec powyższego, jeżeli kosztów z tytułu Odsetek nie można alokować do tych przychodów, to należy stwierdzić, że powinny one zostać odniesione do pozostałej prowadzonej przez Spółkę działalności. To z kolei oznacza, że spłata lub kapitalizacja Odsetek powinna generować dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów z tzw. innych źródeł i w szczególności nie powinna być klasyfikowana jako poniesienie kosztu uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Zdaniem Spółki, dla klasyfikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu ze źródła „zyski kapitałowe” istotnym jest, aby to podatnik poczynił wydatek w celu osiągnięcia przychodu z danego źródła. W niniejszej sytuacji Wnioskodawca nie będzie dokonywał zapłaty Odsetek w związku z faktem nabycia przez niego udziałów. Obowiązek ich zapłaty wynikać będzie natomiast z przejęcia przez Spółkę Spółki 2. Tym samym, ich koszt nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów ze źródła zyski kapitałowe. Obowiązek poniesienia tego kosztu będzie bowiem warunkował dokonanie połączenia i osiągnięcia synergii z efektu przejęcia Spółki 2. Nie jest bowiem możliwe przejęcia działalności Spółki 2 przez Spółkę bez przejęcia zobowiązań wynikających z tej działalności.

W związku z powyższym, z racji tego, że:

  • koszt Odsetek nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy wydatku na nabycie udziałów Spółki Operacyjnej, gdyż nie mieści się w kategorii wydatków o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, oraz
  • Spółka będzie zobowiązana do zapłaty tych Odsetek ze względu na przejęcie Spółki 2 (koszt warunkujący przejęcie działalności Spółki 2), a nie ze względu na to, że sama nabyła udziały Spółki Operacyjnej,

wydatki które będzie ponosił Wnioskodawca po przejęciu Spółki 2 z tytułu spłaty/kapitalizacji Odsetek nie mogą być alokowane do źródła przychodów o którym mowa w art. 7b ust. 1 Ustawy o PDOP, tj. przychodów z zysków kapitałowych. Tym samym, wartość Odsetek powinna być przez Wnioskodawcę rozpoznawana jako koszt uzyskania przychodów z tzw. innych źródeł.

Mając na względzie przedstawione uwagi Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie on uprawniony do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu Odsetek, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o PDOP, tj. w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. W związku z planowanym przejęciem Spółki 2 przez Spółkę, na podstawie art. 93 § 2 ust. 1 OP, Wnioskodawca będzie mieć prawo do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu Odsetek. Odsetki będą stanowić koszt Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. Z perspektywy Spółki wydatki na Odsetki nie będą wydatkami na nabycie udziałów, gdyż stanowią one koszt finansowania nabycia udziałów, a nie koszt ich nabycia. Ponadto, podstawą ich zapłaty przez Spółkę nie będzie nabycie udziałów, lecz przejęcie zobowiązań Spółki 2 na podstawie art. 492 § 1 ust. 1 KSH. W związku z tym, koszt uzyskania przychodów z tytułu Odsetek nie będzie stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

W związku z tym, po przejęciu Spółki 2, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania Odsetek od kredytu przeznaczonego na nabycie udziałów w Spółce Operacyjnej, udzielonego Spółce 2 na podstawie Umowy jako kosztu uzyskania przychodów z innych niż zyski kapitałowe źródeł przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca oraz Spółka 2, należące do tej samej grupy kapitałowej, zawarły w charakterze kredytobiorców umowę kredytu inwestycyjnego z bankiem. Na podstawie Umowy, uzyskane środki pieniężne miały zostać przeznaczone na zakup pakietu większościowego udziałów w Spółce Operacyjnej. Na podstawie Umowy, Spółka oraz Spółka 2 są zobowiązane solidarnie do spłaty należności, wynikających z Umowy. Zawarcie Umowy przez Spółkę oraz Spółkę 2 uzasadnione było maksymalizacją zdolności kredytowej kredytobiorców. Kwota wynikająca z Umowy została przekazana na rachunek bankowy Spółki 2. Następnie, Spółka 2 nabyła udziały w Spółce Operacyjnej, w związku z czym dokonała przelewu uzyskanych na podstawie Umowy środków tytułem wynagrodzenia za nabywane udziały. W związku z faktem, że to Spółka 2 otrzymała środki finansowe z umowy kredytu oraz wykorzystała je na własne potrzeby dokonuje ona bieżącej spłaty rat kredytowych wraz z należnymi odsetkami. Obecnie, rozważane jest przejęcie przez Wnioskodawcę Spółki 2 w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej „KSH”).

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Ponadto, art. 494 § 1 KSH, stanowi, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: „OP”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

  1. osób prawnych,
  2. osobowych spółek handlowych,
  3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 ust. 1 OP, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Tym samym na podstawie powyższych przepisów, w wyniku realizacji połączenia przez przejęcie przez spółkę przejmującą, będącą osobą prawną, całego majątku spółki przejmowanej, również będącej osobą prawną, dochodzi do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podmiotu przejmowanego (czyli Spółki 2) przewidzianych w przepisach prawa podatkowego przez podmiot przejmujący (czyli Wnioskodawcę).

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

O ile udzielenie pożyczki/kredytu jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania zapłaconych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć. Jeżeli zatem, pożyczka została poniesiona w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki od pożyczki/kredytu, można uznać jako poniesione w celu uzyskania przychodu.

W tym miejscu wskazać należy, że koszty kredytu tj. naliczone odsetki od kredytu, co do zasady mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zgodzić się również należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Wydatki związane z zapłatą odsetek nie stanowią wydatków na nabycie udziałów, ale są zapłatą za pozyskany kapitał.

W omawianej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13d updop, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczki partycypacyjnej. Udzielony kredyt nie posiada bowiem znamion pożyczki partycypacyjnej. W niniejszej sprawie nie znajdą też zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z treścią uzasadnienia (Druk sejmowy nr 1878) ustawy nowelizującej dodawany przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e updop ma na celu wyłączenie możliwości rozpoznawania odsetek (kosztów finansowania dłużnego) wynikających z przeprowadzania tzw. transakcji dept push down, stosowanej przy przejęciach spółek. W niniejszej sytuacji nie mamy do czynienia z taką transakcją.

W ramach nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów - przychodów z zysków kapitałowych. Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła (art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”)). Odsetki od pożyczek zaciągniętych na nabycie udziałów/akcji mają związek z przychodami, kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r. jako przychody z zysków kapitałowych gdyż, np. w przypadku zbycia udziałów powstanie przychód o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop. Zgodnie z tym przepisem za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia udziałów (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że odsetki od kredytu powinny być kwalifikowane do źródła przychodów – zyski kapitałowe, gdyż kredyt, którego skutkiem jest wypłata odsetek został zaciągnięty i wykorzystany na nabycie akcji Spółki Operacyjnej, więc w celu uzyskiwania przychodów z zysków kapitałowych.

Wskazać należy, że odsetki od kredytu są świadczeniem akcesoryjnym i powinny być kwalifikowane do źródła przychodów analogicznie jak kredyt którego dotyczą.

Zatem, odsetki, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b updop, winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę 2 zwiększą koszty uzyskania przychodu z tego źródła. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b updop. W art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop ustawodawca wymienia zdarzenia w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody z zysków kapitałowych.

Analogicznie rzecz się ma z odsetkami. Jak wcześniej wskazano odsetki nie stanowią odrębnej (samodzielnej) kategorii kosztu, ale „dzielą los” kredytu w związku z którym powstają przychody. Odsetki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do przychodów z zysków kapitałowych.

Zatem, Wnioskodawca, jako sukcesor Spółki 2, będzie uprawniony do rozpoznania odsetek od kredytu przeznaczonego na nabycie udziałów w Spółce Operacyjnej, udzielonego Spółce 2 na podstawie Umowy jako kosztu uzyskania przychodów ze źródła jakim są zyski kapitałowe.

Reasumując stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy po planowanym przejęciu Spółki 2 przez Spółkę, Wnioskodawca będzie uprawniona do zaliczenia Odsetek od kredytu otrzymanego na podstawie Umowy do kosztów uzyskania przychodów z innych niż zyski kapitałowe źródeł przychodów należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.