0111-KDIB1-2.4010.196.2018.1.DP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy w świetle art. 15d ust. 1 UPDOP Wnioskodawcy uprawnieni będą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązania uregulowane w drodze kompensaty w tej części, która przekracza 15.000 zł?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 11 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawcy uprawnieni będą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązania uregulowane w drodze kompensaty w tej części, która przekracza 15.000 zł – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawcy uprawnieni będą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązania uregulowane w drodze kompensaty w tej części, która przekracza 15.000 zł.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania: PGK, reprezentowana przez Spółkę B.
  • Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Spółka A. oraz Spółka B.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu i obrocie energią elektryczną. Jedynym wspólnikiem Spółki A. jest Spółka B. (dalej: „Wnioskodawcy”).

Spółka A. jest właścicielem 91% udziałów w Spółce C. Ponadto Spółka A. jest właścicielem 100% udziałów w Spółce D.

Spółka A., Spółka C. oraz Spółka D. są członkami Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”), działającej w obszarach wydobycia węgla kamiennego, wytwarzania, dystrybucji i handlu energią elektryczną i ciepłem. Spółką dominującą w Grupie jest Spółka B.

Spółka B. oraz Spółka A. są członkami podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”). Spółką dominującą w ramach PGK jest Spółka B. Umowa PGK została zawarta w dniu 20 września 2016 r. na okres trzech lat podatkowych, począwszy od 2017 r. Spółka C. oraz Spółka D. nie są członkami PGK.

Spółka A. planuje dokonać sprzedaży posiadanych udziałów Spółki C. oraz Spółki D. na rzecz Spółki B. Wierzytelność przysługująca ze Spółki A. względem Spółki B. z tytułu ceny sprzedaży zostanie rozliczona poprzez jej potrącenie (skompensowanie) z przysługującą Spółce B. względem Spółki A. wierzytelnością z innego tytułu.

Spółka A. oraz Spółka B. są spółkami utworzonymi według prawa polskiego oraz podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki A. oraz Spółki B. jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 15d ust. 1 UPDOP Wnioskodawcy uprawnieni będą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązania uregulowane w drodze kompensaty w tej części, która przekracza 15.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawców, będą oni uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań uregulowanych w drodze kompensaty w tej części, która przekracza 15.000 zł.

Zgodnie z brzmieniem nowego art. 15d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „UPDOP”) podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.), została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą powinno następować za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

  • stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
  • jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Podatnicy nie mogą więc zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatku uregulowanego bez pośrednictwa rachunku płatniczego w tej części, która przekracza 15.000 zł. Nowelizacja dotyczy tych transakcji, których jednorazowa wartość, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł.

Zdaniem Wnioskodawców, uregulowanie zobowiązania w drodze kompensaty nie ma wpływu na ograniczenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w art. 15d ust. 1 UPDOP i Wnioskodawcy będą mogli zaliczyć tak uiszczone zobowiązania w całości do kosztów uzyskania przychodu.

Potrącenie, zwane również kompensatą, to jedna z form powodująca wygaśnięcie zobowiązania. Instytucja ta uregulowana jest w art. 498 i nast. Kodeksu cywilnego. Potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności, skutkiem czego wierzytelności zostają zaspokojone bez konieczności dokonania zapłaty. Tym samym następuje ich uregulowanie bez pośrednictwa rachunku bankowego.

W tym kontekście należy wskazać, że art. 15d UPDOP odnosi się tylko do jednej z form regulowania zobowiązań tj. „płatności”, która może być dokonana gotówkowo lub bezgotówkowo, nie dotyczy natomiast regulowania zobowiązań w drodze kompensaty. „Płatność” stanowi natomiast jeden z wielu istniejących sposób regulowania zobowiązań. Zobowiązania mogą być regulowane w szczególności w formie gotówkowej, bezgotówkowej (np. polecenie przelewu, polecenie zapłaty) i potrącenia (kompensaty).

W wyroku z 2 czerwca 2011 r„ sygn. I FSK 1075/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „zobowiązanie danego podmiotu wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć także na uwadze i to, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację wzajemnych wierzytelności, potrącenie, zgodnie z instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego, stosowaną w obrocie gospodarczym. Zastosowanie potrącenia pozwala uniknąć dwukrotnego, wzajemnego świadczenia należności, a co za tym idzie i kosztów z tym związanych. Zatem zobowiązanie pieniężne wygasa nie tylko poprzez jego zapłatę, ale także i poprzez potrącenie. Wobec tego przepis art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, mówiący o płatnościach, zapłacie, odnosi się do spełnienia świadczenia w formie pieniężnej, rozliczeń pieniężnych. W tym też zakresie wprowadza on obowiązek regulowania należności powyżej określonej w nim kwoty za pośrednictwem rachunku bankowego”.

Powyższe oznacza że w przypadku, gdy zobowiązanie zostanie uregulowane za pomocą zwykłej płatności, przedsiębiorcę obejmą uregulowania dotyczące limitu transakcji bezgotówkowych. Przepisów tych jednak nie stosuje się w przypadku innego niż wskazany w przepisie, sposobu uregulowania zobowiązania, czyli przy potrąceniu (kompensacie).

Przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu odnoszą się wprost do transakcji określonych w art. 22a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - a więc do transakcji regulowanych w drodze płatności. W związku z powyższym, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że będą mogli zaliczyć w całości zobowiązania uiszczone w drodze kompensaty do kosztów uzyskania przychodu w takim zakresie, w jakim są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych
w art. 16 ust. 1 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej także: „updop”). I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

  1. wydatek został poniesiony przez podatnika,
  2. jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  4. poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  5. nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
  6. został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 updop, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 780 z późn. zm.) znowelizowano ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. poprzez dodanie art. 15d.

Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2017 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 15d zmierza do powiązania obowiązku dokonywania przez przedsiębiorców płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego z faktem, że działanie niezgodne z tym przepisem może wywoływać negatywne skutki nie tylko dla pewności obrotu gospodarczego, ale również dla realizacji szerokiego spektrum obowiązków podatkowych, w tym niewykazywania przez przedsiębiorców rzeczywiście osiąganych dochodów z prowadzonej działalności dla celów ich opodatkowania. Wprowadzona zmiana ma na celu ograniczenie zjawiska dokonywania płatności z pominięciem rachunku płatniczego (tak w uzasadnieniu do projektu ustawy – druk sejmowy nr 322).

Art. 15d ust. 1 updop stanowi, że podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U z 2018 r. poz. 646). została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W art. 15d ust. 2 updop wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

  1. zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
  2. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

-w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców do którego nawiązuje ww. art. 15d updop, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

  1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
  2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z powyższych przepisów podatkowych wynika, że:

  • wyłączono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów koszty w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
  • ustanowiono obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów) w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego

-w przypadku transakcji odnoszącej się do kosztu zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) będzie dokonywane w miesiącu dokonania płatności z pominięciem rachunku płatniczego.

Powołane przepisy odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

Wskazane przepisy odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub w części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się. Przyjęcie bowiem, że przepisy te odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce.

Należy przy tym wskazać, że w niniejszej sprawie istotnym kryterium warunkującym rozpoznanie kosztu jako kosztu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest spełnienie warunku określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Spełnienie powyższego kryterium uprawnia Spółkę do zaliczenia w koszty poniesionego wydatku w sytuacji, gdy zobowiązanie zostało uregulowane w formie potrącenia (kompensaty).

Reasumując, uregulowanie zobowiązania wynikającego z transakcji o wartości powyżej 15.000 zł w drodze kompensaty (potrącenia) nie będzie powodować obowiązku zastosowania przepisów art. 15d ust. 1 updop. Tym samym, zobowiązania takie będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę, o ile spełnione będą przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 updop, a jednocześnie nie będą zachodziły okoliczności wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawców jest zatem prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.