0111-KDIB1-1.4010.109.2018.2.BS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie ustalenia czy kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usługi poniesione na podstawie umów zawartych z kontrahentami, wskazane w części I spowodowane zdarzeniami wymienionymi w pkt 1–7 opisu stanu faktycznego, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.), uzupełnionym 17 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usługi poniesione na podstawie umów zawartych z kontrahentami, wskazane w części I spowodowane zdarzeniami wymienionymi:

  • w pkt 1–5 i 7 opisu stanu faktycznego, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów – jest prawidłowe,
  • w pkt 6 opisu stanu faktycznego, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usługi poniesione na podstawie umów zawartych z kontrahentami, wskazane w części I spowodowane zdarzeniami wymienionymi w pkt 1–7 opisu stanu faktycznego, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.109.2018.1.BS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 maja 2018 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym, który prowadzi działalność gospodarczą w segmencie usług outsourcingowych. Zakres realizowanych usług obejmuje m.in.:

  1. Usługi z zakresu ochrony osób i mienia, które Spółka wykonuje na terenie całego kraju poprzez utworzone w wielu miastach oddziały. W zawartych umowach z kontrahentami uregulowane są postanowienia zgodnie z którymi, Spółka w określonych sytuacjach będzie zobowiązana do zapłaty kar umownych. Część kar umownych dotyczy sytuacji wykonania przedmiotowych usług w sposób wadliwy, co jest wynikiem błędów lub zaniedbań ze strony pracowników Spółki (np. pracownik wykonywał obowiązki pod wpływem alkoholu, opuszczał samowolnie miejsce pracy, spał podczas wykonywanych obowiązków, błędnie prowadził wymaganą dokumentację, czy też wykonał swoją pracę nienależycie wbrew istniejącym instrukcjom). Tego rodzaju kary, cechują się brakiem zachowania należytej staranności ze strony pracowników i pośrednio Spółki. Wnioskodawca kwalifikuje te wydatki jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Kary te nie są przedmiotem złożonego zapytania w ramach niniejszej interpretacji.
    Natomiast występują również sytuacje w których Spółka wykonuje zamówioną usługę w sposób prawidłowy, ale w wyniku różnych okoliczności usługi te są wykonywane nieterminowo (po czasie). Z tego powodu Spółka jest obciążana karami umownymi z tytułu opóźnienia w realizacji świadczenia, powstałymi w wyniku :
    1. przyjazdu grupy interwencyjnej w czasie niezgodnym z umową;
    2. reakcji na zgłoszenie w czasie niezgodnym z umową;
    3. braku odpowiedniego zgłoszenia w ustalonym terminie zgodnie z umową;
    4. opóźnionego obchodu ochranianego miejsca;
    5. montażu zabezpieczeń w terminie niezgodnym z umową;
    Przyczyną wystąpienia ww. kar są następujące okoliczności:
    1. nieprzewidywalne czynniki atmosferyczne (np. wystąpienie opadów śniegu, burze, ulewy);
    2. nieprzewidywalne utrudnienia na drodze (korki, wypadki, roboty drogowe);
    3. nieprzewidziane i niezawinione awarie sprzętu potrzebnego do wykonania usługi (np. awaria samochodu, awaria środków służących do komunikacji, awaria systemu zabezpieczeń);
    4. czynniki organizacyjne w postaci braków kadrowych spowodowanych zwolnieniami lekarskimi, wypowiedzeniami złożonymi przez pracowników;
    5. braki kadrowe spowodowane zwiększonym napływem zleceń, koniecznością realizacji dodatkowych zleceń;
    6. brak odpowiednich materiałów;
    7. brak dostępu do mediów (prąd, usługi telekomunikacyjne, Internet etc.);
    Inną, występującą w praktyce przyczyną nałożenia kary na Spółkę na podstawie umów o realizację usług ochrony jest kradzież lub zniszczenie mienia należącego do kontrahenta, powstałe w wyniku bezprawnego działania osób trzecich (nie pracowników) mimo rzetelnego wykonywania czynności ochrony przez pracowników Wnioskodawcy.
  2. Wnioskodawca świadczy również usługi porządkowo-czystościowe wewnątrz jak również na zewnątrz budynków. Przedmiotowe usługi są wykonywane na podstawie zawartych umów z kontrahentami, które określają iż w ustalonych przypadkach, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty kar umownych. Część kar umownych jest efektem realizacji przedmiotowych usług w sposób wadliwy, co jest spowodowane zachowaniem pracowników (np. nieznajomość swoich obowiązków, praca pod wpływem alkoholu). Tego rodzaju kary, cechują się brakiem dochowania należytej staranności. Wnioskodawca kwalifikuje wydatki poniesione na zapłacenie tych kar jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Również tego rodzaju kary nie stanowią przedmiotu zapytania w ramach niniejszej interpretacji.
    Natomiast Wnioskodawca ponosi również kary umowne z tytułu niewykonania przedmiotowych usług w ustalonym terminie. Sama usługa jest wykonana prawidłowo ale z powodu różnych okoliczności następuje jej wykonanie po czasie, który został ustalony w umowie.
    Przyczyną wystąpienia ww. kar są następujące okoliczności;
    1. nieprzewidywalne czynniki atmosferyczne w przypadku usług świadczonych na zewnątrz (np. wystąpienie opadów śniegu, burze, ulewy);
    2. czynniki organizacyjne w postaci braków kadrowych spowodowanych zwolnieniami lekarskimi, wypowiedzeniami złożonymi przez pracowników;
    3. braki kadrowe spowodowane zwiększonym napływem zleceń, koniecznością realizacji dodatkowych zleceń;
    4. brak odpowiednich materiałów;
    5. brak dostępu do mediów (prąd, woda, etc.);
    6. niewykonanie pracy przez podwykonawców;
    Zarówno w obszarze usług ochrony jak i usług porządkowo-czystościowych Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności podejmuje bieżące działania służące przeciwdziałaniu sytuacjom występowania kar umownych poprzez:
    • posiadanie odpowiednich procedur postępowania w sytuacjach wyjątkowych,
    • posiadanie i utrzymywanie wysokich standardów w zakresie jakości floty samochodowej w szczególności kontrola stanu technicznego pojazdów w autoryzowanych punktach serwisowych (z uwagi na niską awaryjność nowych aut);
    • szkolenie pracowników i podnoszenie ich kwalifikacji;
    • zgłaszanie sytuacji nietypowych do klienta i wspólne ustalanie dalszych kroków w celu zminimalizowania skutków ryzyka powstania zwłoki.

Tym niemniej, pomimo podejmowanych działań prewencyjnych, nie jest możliwe całkowite wyeliminowanie występowania kar nakładanych na Spółkę.

W przypadku otrzymania od kontrahenta noty, z której wynika obciążenie Spółki karą umowną przyczyny jej nałożenia są szczegółowo wyjaśniane z kontrahentem. Wnioskodawca analizuje każdą karę umowną pod kątem jej zasadności w świetle danej umowy. Należy jednak mieć na uwadze, że podstawą działania Spółki są zawierane z kontrahentami umowy o charakterze długoterminowym, co powoduje, że wszelkie negocjacje z podmiotem nakładającym na Spółkę karę umowną są prowadzone w taki sposób, aby nie naruszyć dobrych relacji biznesowych oraz przede wszystkim utrzymać klienta.

Postanowienia dotyczące kar umownych uregulowane w zawartych przez Spółkę umowach są odzwierciedleniem powszechnej praktyki stosowanej na rynku w szczególności w branżach, w których funkcjonuje Wnioskodawca.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 17 maja 2018 r., wskazano m.in., że:

  1. Wnioskodawcę z Podwykonawcami wiążą pisemne umowy na wykonanie konkretnych usług, z których co do zasady wynika, iż w przypadku opóźnienia w realizacji usług lub niewykonania usług, Wnioskodawca ma prawo obciążyć Podwykonawców określonymi w umowie karami, co też zasadniczo czyni.
  2. kwoty należne od Podwykonawców na podstawie zawartych z nimi umów z tytułu opóźnienia w realizacji usług lub niewykonania tych usług stanowią kary umowne, o których mowa w art, 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.). Należy dodać, że co do zasady Wnioskodawca wprowadza do umów z Podwykonawcami analogiczne zapisy odnośnie kar, jakie wynikają z jego umów zawartych z klientami.
  3. ze względu na specyfikę niektórych usług porządkowo-czystościowych (np. wykonywanych na rzecz szpitali), sprzątanie może odbyć się tylko za pomocą odpowiednich środków (co wynika z zawartych umów). Środki te Wnioskodawca nabywa zazwyczaj od konkretnych, sprawdzonych podmiotów zajmujących się ich dystrybucją. Zdarza się, iż środki te nie są w danym momencie dostępne u danego dystrybutora lub ich czas ich dostawy jest na tyle długi, że powoduje opóźnienia w realizacji usługi.
    Wnioskodawca pragnie dodać, że stara się w sposób efektywny zarządzać dostawami materiałów (środków) wykorzystywanych do świadczenia usług, w szczególności racjonalizując koszty i zapobiegając ich długoterminowemu składowaniu, co może prowadzić do utraty właściwości przez te środki, Wnioskodawca gromadzi zatem jedynie ograniczone zapasy materiałów niezbędnych do realizacji kontraktu. Powyższe powoduje, że wszelkie opóźnienia po stronie jego dostawców mogą przekładać się na opóźnienia w realizacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wprawdzie w razie wystąpienia problemów z dostawą materiałów próbuje je pozyskać z innych miejsc lub też proponuje kontrahentowi zastosowanie zamienników, jednakże niekiedy nie jest to możliwe i skutkuje naliczeniem kary za nieterminowe wykonanie usług.
  4. Wnioskodawca wskazał, że np. brak połączenia sieci może spowodować niewysłanie grupy interwencyjnej w odpowiednim czasie na interwencję, jednocześnie w zakresie usług porządkowo-czystościowych brak dostępu do wody lub prądu powoduje uniemożliwienie realizacji usług sprzątania w wyznaczonym terminie.
  5. każdy przypadek nałożenia kary przez kontrahentów jest analizowany indywidualnie i Wnioskodawca weryfikuje każde zdarzenie w szczególności ustala krąg osób, które zawiniły. W sytuacji, gdy zostanie stwierdzone, że istnieją podstawy faktyczne, prawne i umowne do nałożenia odpowiedzialności materialnej na podwykonawców, zleceniobiorców czy też pracowników – osoby winne powstałych opóźnień co do zasady ponoszą materialną odpowiedzialność. W przeciwnym wypadku np. w sytuacji gdy nie jest możliwe określenie kręgu osób winnych powstałym opóźnieniom – nie dochodzi do ich obciążenia odpowiedzialnością materialną.
  6. Wnioskodawca posiada polisę ubezpieczeniową na wypadek uszkodzenia, zniszczenia lub kradzieży ochranianego mienia.
  7. część kar nałożonych na Wnioskodawcę jest wynikiem kradzieży lub zniszczenia/uszkodzenia powierzonego Wnioskodawcy mienia przez osoby trzecie. Oczywiście w sytuacji złamania prawa przez osoby trzecie, Wnioskodawca lub kontrahent Wnioskodawcy w porozumieniu zgłaszają sprawę na policję.
  8. Wnioskodawca zawierając poszczególne kontrakty, dokonuje oceny liczby pracowników potrzebnych do realizacji przedmiotowych usług, przy założeniu ich normalnej, typowej absencji oraz rotacji. Nieracjonalne gospodarczo jest bowiem utrzymywanie zatrudnienia na poziomie większym niż wynika to z potrzeb obsługiwanych umów. Zdarza się jednak, iż w danym okresie poziom absencji pracowników jest wyższy aniżeli przeciętnie (okres zwiększonej liczby zachorowań, zwiększona ilość wypowiedzeń zawartych umów przy ograniczonej możliwości zatrudnienia nowej kadry). Są to również zdarzenia, które występują z dnia na dzień, wymuszając przeorganizowanie pracy i ściągnięcie pracowników z innych miejsc. W związku z niepełną załogą, usługi są wykonywane z pewnym opóźnieniem mimo podejmowanych przez Spółkę działań odpowiedniego planowania i zarządzania pracą. Co więcej, ze względu na aktualna sytuację na rynku pracy i występujące trudności w znalezieniu pracowników w odpowiednim czasie, występują braki w obsadzeniu niezbędnych stanowisk dla wykonania dodatkowego zlecenia.
    Co więcej, zdarza się, że zakres obowiązków Wnioskodawcy wynikających z określonej umowy jest w taki sposób skonstruowany, że w razie wystąpienia szczególnych okoliczności nakłada na Wnioskodawcę obowiązek wykonania szeregu dodatkowych czynności nieobjętych jej standardowym zakresem (umowy stałe). Występują sytuacje, że skala tych dodatkowych czynności jest na tyle znacząca, że Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, iż nie będzie w stanie ich terminowo zrealizować w pełnym zakresie przy dostępnych zasobach kadrowych, jednakże świadomie rezygnuje z ich zwiększenia, gdyż prawdopodobieństwo wystąpienia obowiązku realizacji wszystkich tych czynności jest niewielkie. Dla Spółki bardziej korzystna jest jednak akceptacja takich warunków umowy mimo możliwości wystąpienia kar umownych niż rezygnacja przez Kontrahenta z usług świadczonych przez Wnioskodawcę.
  9. w zależności od umowy z Podwykonawcą lub zlecenia materiały dostarcza Wnioskodawca albo Podwykonawca. Jeśli obowiązek dostarczenia materiałów obciąża Podwykonawcę i w umowie przewidziano karę dla podwykonawcy za naruszenie tego obowiązku – Wnioskodawca obciąża Podwykonawcę karą za opóźnienia w tym zakresie.
W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usługi poniesione na podstawie umów zawartych z kontrahentami, wskazane w części I spowodowane zdarzeniami wymienionymi w pkt 1–7 opisu stanu faktycznego, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. kary wynikające z nieterminowej realizacji usług ochrony, spowodowane okolicznościami wymienionymi w opisie stanu faktycznego, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów które zostały wyłączone przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z doktryną podatkową i wypracowanym orzecznictwem, za koszt uzyskania przychodów uznaje się wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Innymi słowy kwalifikacja danego wydatku jako koszt podatkowy jest możliwa pod warunkiem, że między przychodem a kosztem istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek bezpośredni lub pośredni tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie przychodu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodu nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne z tytułu:

  • wad dostarczonych towarów;
  • wad wykonanych robót;
  • wad wykonanych usług;
  • zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
  • zwłoki w usunięciu wad towarów;
  • zwłoki w usunięciu wad wykonania robót;
  • zwłoki w usunięciu wad wykonania usług.

Powyższy przepis określa zamknięty katalog kar, które z mocy przepisów nie mogą stanowić wydatku, który zostanie zakwalifikowany jako koszt podatkowy, bez względu na to czy służy on uzyskaniu lub zabezpieczeniu przychodu. W prezentowanej linii interpretacyjnej uznaje się, iż kary z tytułu opóźnienia w wykonaniu (nieterminowe wykonanie) usług nie zostały objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i tym samym nie zostały wyłączone przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodu. Potwierdzenie powyższej tezy znajduje uzasadnienie w interpretacjach organów podatkowych dla przykładu można wskazać na interpretacje indywidualne wydane przez:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lipca 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-6/15/SK;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2016 r., Znak: IPPB3/4510-77/16-2/DP;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2016 r., Znak: 3063- ILPB2.4510.92.2016.1.AO.

Nie oznacza to jednak, że automatycznie tego rodzaju wydatki można uznać za koszt podatkowy. Wydatki te bowiem muszą spełniać warunek, który przytoczono na początku interpretacji wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT tj. związanie z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródeł danego przychodu. Działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym, opierając się na zasadach racjonalnego działania zmierzającego do określonego celu gospodarczego. W opinii Wnioskodawcy nie wszystkie kary umowne niewymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, będą wykazywały taki związek przyczynowo – skutkowy. Nie sposób uznać, iż ten warunek jest spełniony przy karach umownych, które są wynikiem nieracjonalnych działań podejmowanych przez podatnika lub w sposób oczywisty przez niego zawinionych. Taka interpretacja prowadziłaby do sytuacji w której, podatnik przerzucałby na Skarb Państwa skutki swojego niedbalstwa i braku zachowania zasad staranności. Taki pogląd akcentuje się w praktyce podatkowej i Wnioskodawca podziela go w pełnej rozciągłości.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, konieczna jest każdorazowa analiza czy Spółka w danych okolicznościach sprawy, zachowała należytą staranność i czy kara umowna jest następstwem zdarzeń od niej niezależnych. W konsekwencji czy zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna poniesiona została w sposób celowy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalenie, iż dane okoliczności sprawy generujące powstanie ww. kar umownych są niezależne od Spółki, daje podstawy do kwalifikowania kosztów ich poniesienia jako kosztów uzyskania przychodu.

Zaznaczyć trzeba iż kluczowe w branżach, w których funkcjonuje Spółka, jest odpowiednie zarządzanie kosztami pracy, które bezpośrednio wpływają na wysokość osiąganych przychodów. Stąd Wnioskodawca dąży do ograniczenia kosztów działalności gospodarczej, wykorzystując w pełni posiadane zasoby i unikając niepotrzebnych wydatków (np. zbyt duża flota samochodowa, zbyt wysoki poziom zatrudnienia czy też zbyt dużo sprzętu monitorującego).

Podkreślić należy że powyższe działania prowadzą do tego iż mimo występowania kar umownych, działalność Spółki jest opłacalna.

Kary umowne wynikające z opóźnienia w realizacji usług spowodowane wystąpieniem nieprzewidywalnych czynników atmosferycznych (np. wystąpieniem opadów śniegu, burzami, ulewami).

Badając okoliczności powodujące wystąpienie kar umownych, wskazać trzeba, iż Spółka nie ma żadnego wpływu na występujące w danym czasie warunki atmosferyczne (śnieg, burze, gwałtowne opady deszczu). W wyniku wystąpienia nieprzewidzianych warunków pogodowych, pracownicy Spółki nie są w stanie dojechać na miejsce realizacji usługi zgodnie z ustalonym terminem i dokonują wykonania przedmiotowych usług z opóźnieniem. Są to sytuacje niezależne od Spółki. W konsekwencji wydatki tego rodzaju wykazują związek z uzyskaniem i zabezpieczeniem przychodu i mogą stanowić koszt uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Kary umowne wynikające z opóźnienia w realizacji usług, spowodowane wystąpieniem nieprzewidywalnych utrudnień na drodze (korki, wypadki, roboty drogowe).

W wyniku nieprzewidywalnych utrudnień na drodze (korki, wypadki, roboty drogowe), Spółka realizuje przedmiotowe usługi z opóźnieniem. Okoliczności te nie są wynikiem nieracjonalnego działania lub też niedołożenia przez Spółkę należytej staranności. Spółka na bieżąca monitoruje sytuacje i w przypadku wystąpienie utrudnień na drodze, reorganizuje pracę zespołów wysyłając do realizacji zadania inne jednostki. Mimo to niejednokrotnie następują opóźnienia w wykonaniu usług i kontrahent zgodnie z umową nalicza kary. Tego typu okoliczności są niezależne od Spółki. W efekcie wydatki na kary umowne powstałe w takich okolicznościach stanowią koszt uzyskania przychodu.

Kary umowne wynikające z opóźnienia w realizacji usług spowodowane nieprzewidzianymi
i niezawinionymi awariami sprzętu potrzebnego do wykonania usługi (np. awaria samochodu, awaria środków służących do komunikacji, awaria systemu zabezpieczeń).

Realizując przedmiotowe świadczenia zdarza się, iż występują nieprzewidziane i niezawinione awarie sprzętu potrzebnego do wykonania usług (np. awarie samochodu, awaria sprzętu do komunikacji itd.). Spółka stosuje szereg działań mających na celu ograniczenie wystąpienia takich awarii m.in. dokonuje przeglądu floty samochodowej w autoryzowanych punktach serwisowych, co przekłada się na jej relatywnie niski poziom awaryjności. Urządzenia wykorzystywane do realizacji usług (np. system monitoringu) są używane zgodnie z warunkami ustalonymi przez producenta. Niemniej jednak w toku prowadzonej działalności, zdarzają się awarie, które uniemożliwiają wykonanie usługi w czasie ustalonym daną umową. Taka sytuacja powoduje obciążenie Spółki karami umownymi. Okoliczności takie są niezależne od Spółki, w szczególności nie są wynikiem nieracjonalnego czy niestarannego działania Wnioskodawcy. W związku z tym zasadne jest kwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu, kar umownych, które są efektem zaistnienia takich okoliczności.

Kary umowne wynikające z opóźnienia w realizacji usług spowodowane brakami kadrowymi wynikającymi ze zwolnień lekarskich pracowników lub złożonych przez nich wypowiedzeń.

Wnioskodawca zawierając poszczególne kontrakty, dokonuje oceny liczby pracowników potrzebnych do realizacji przedmiotowych usług, przy założeniu ich normalnej, typowej absencji oraz rotacji. Nieracjonalne gospodarczo jest bowiem utrzymywanie zatrudnienia na poziomie większym niż wynika to z potrzeb obsługiwanych umów. Zdarza się jednak, iż w danym okresie poziom absencji pracowników jest wyższy aniżeli przeciętnie (okres zwiększonej liczby zachorowań, zwiększona ilość wypowiedzeń zawartych umów przy ograniczonej możliwości zatrudnienia nowej kadry). Są to również zdarzenia, które występują z dnia na dzień, wymuszając przeorganizowanie pracy i ściągnięcie pracowników z innych miejsc. W związku z niepełną załogą, usługi są wykonywane z pewnym opóźnieniem mimo podejmowanych przez Spółkę działań odpowiedniego planowania i zarządzania pracą. Takie okoliczności są niezależne od Spółki i nie są wynikiem braku staranności. Tym samym kary umowne powstające w takich okolicznościach sprawy mogą stanowić koszt podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Kary umowne dotyczące opóźnienia w realizacji usług wynikające z braków kadrowych spowodowanych zwiększonym napływem zleceń, konieczności realizacji dodatkowych zleceń.

Zdarza się, że zakres obowiązków Wnioskodawcy wynikających z określonej umowy jest w taki sposób skonstruowany, że w razie wystąpienia szczególnych okoliczności nakłada na Wnioskodawcę obowiązek wykonania szeregu dodatkowych czynności nieobjętych jej standardowym zakresem. Występują sytuacje, że skala tych dodatkowych czynności jest na tyle znacząca, że Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, iż nie będzie w stanie ich terminowo zrealizować w pełnym zakresie przy dostępnych zasobach kadrowych, jednakże świadomie rezygnuje z ich zwiększenia, gdyż prawdopodobieństwo wystąpienia obowiązku realizacji wszystkich tych czynności jest niewielkie. Dla Spółki bardziej korzystna jest jednak akceptacja takich warunków umowy mimo możliwości wystąpienia kar umownych niż rezygnacja przez Kontrahenta z usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Działania Spółki mają charakter racjonalny i służą uzyskaniu i zachowaniu przychodów. Dlatego koszty poniesione na zapłatę kar umownych powstałych w niniejszych okolicznościach, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Kary umowne dotyczące opóźnienia w montażu zabezpieczeń wynikające z braku odpowiedniego materiału.

W toku realizowanych usług, zdarzają się sytuacje, w których Wnioskodawca realizuje usługi z opóźnieniem w stosunku do terminu ustalonego w umowie, z uwagi na opóźnienia w dostawie odpowiedniego sprzętu i materiałów niezbędnych do ich realizacji. Wnioskodawca w celu racjonalizacji kosztów gromadzi jedynie ograniczone zapasy sprzętu i materiałów niezbędnych do realizacji kontraktu, co powoduje, że wszelkie opóźnienia po stronie jego dostawców mogą przekładać się na opóźnienia w realizacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wprawdzie w razie wystąpienia problemów z dostawą sprzętu lub materiałów próbuje je pozyskać z innych miejsc lub też proponuje kontrahentowi zastosowanie zamienników, jednakże niekiedy nie jest to możliwe i skutkuje naliczeniem kary za nieterminowe wykonanie usług. W opinii Wnioskodawcy tego rodzaju okoliczności nie są zawinione przez Spółkę jak również nie są efektem jej nieracjonalnych działań. W konsekwencji środki przeznaczone na zapłatę tego rodzaju kar umownych mogą być kwalifikowane jako koszty podatkowe.

Kary umowne wynikające z opóźnienia w realizacji usług spowodowane wystąpieniem nieprzewidzianych brakiem dostępu do mediów (brak prądu, wody etc.).

Analizując czynniki powodujące wystąpienie kar umownych wyróżnić należy również różnego rodzaje awarie powodujące brak dostępu do mediów (brak prądu, Internetu czy też dostępu do sieci telekomunikacyjnej etc.). W efekcie zaistnienia powyższych problemów, usługi realizowane przez Wnioskodawcę są wykonywane z opóźnieniem. Spółka nie ma żadnego wpływu na wystąpienie tego rodzaju okoliczności. W związku z tym należy uznać, iż wydatki tego rodzaju wykazują związek z uzyskaniem i zabezpieczeniem przychodu i mogą stanowić koszt uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w tożsamych stanach faktycznych, które zostały zaprezentowane w :

  • interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2011 r., Znak: IPPB3/423-732/10-2/GJ;
  • interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r., Znak: IPPB3/423-719/12-2/EŻ.

Dodatkowo stanowisko dotyczące kwalifikacji kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania usługi wywołane czynnikami niezależnymi (bez winy podatnika) powszechnie jest prezentowane przez organy podatkowe czego dowodem są liczne interpretacje podatkowe m.in.:

  • interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2014 r. Znak: IPPB3/423-879/13-2/GJ;
  • interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 marca 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1449/14/AK;
  • interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2016 r. Znak: ITPB3/4510-118/16-9/AD;
  • interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.915.2016.1.JW;
  • interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2017 r. Znak: 0461-ITPB1.4511.1023.2016.l.PSZ.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy w świetle przedstawionych okoliczności, należy uznać że wydatki z tytułu kar umownych o których mowa w pkt 1–7 mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025) w art. 483 – 485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

  1. przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu), oraz
  2. potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

  • wad dostarczonych towarów,
  • wad wykonanych robót,
  • wad wykonanych usług,
  • zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
  • zwłoki w usunięciu wad towarów,
  • zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym, który prowadzi działalność gospodarczą w segmencie usług outsourcingowych. Zakres realizowanych usług obejmuje m.in. usługi z zakresu ochrony osób i mienia, które Spółka wykonuje na terenie całego kraju poprzez utworzone w wielu miastach oddziały. W zawartych umowach z kontrahentami uregulowane są postanowienia zgodnie z którymi, Spółka w określonych sytuacjach będzie zobowiązana do zapłaty kar umownych. Występują sytuacje w których Spółka wykonuje zamówioną usługę w sposób prawidłowy, ale w wyniku różnych okoliczności usługi te są wykonywane nieterminowo (po czasie). Z tego powodu Spółka jest obciążana karami umownymi z tytułu opóźnienia w realizacji świadczenia, powstałymi w wyniku przyjazdu grupy interwencyjnej w czasie niezgodnym z umową; reakcji na zgłoszenie w czasie niezgodnym z umową; braku odpowiedniego zgłoszenia w ustalonym terminie zgodnie z umową; opóźnionego obchodu ochranianego miejsca; montażu zabezpieczeń w terminie niezgodnym z umową.

Przyczyną wystąpienia ww. kar są nieprzewidywalne czynniki atmosferyczne (np. wystąpienie opadów śniegu, burze, ulewy); nieprzewidywalne utrudnienia na drodze (korki, wypadki, roboty drogowe); nieprzewidziane i niezawinione awarie sprzętu potrzebnego do wykonania usługi (np. awaria samochodu, awaria środków służących do komunikacji, awaria systemu zabezpieczeń); czynniki organizacyjne w postaci braków kadrowych spowodowanych zwolnieniami lekarskimi, wypowiedzeniami złożonymi przez pracowników; braki kadrowe spowodowane zwiększonym napływem zleceń, koniecznością realizacji dodatkowych zleceń; brak odpowiednich materiałów; brak dostępu do mediów (prąd, usługi telekomunikacyjne, Internet etc.).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że opisane w pkt 1-5 i 7 wniosku kary umowne jako nie wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, mogą stanowić koszt podatkowy, o ile spełnione będą zasadnicze przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 tej ustawy, warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zatem należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. czy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, tj. czy kary umowne zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Nie każdy bowiem wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych płaconych przez Wnioskodawcę, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

Podkreślić bowiem należy, że nałożone kary, które wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego Wnioskodawcy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Każdy przypadek kary umownej należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Wnioskodawcy skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad należytej staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Reasumując, jeżeli powyższe zdarzenia wymienione w pkt 1–5 i 7 nie wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania, a Wnioskodawca będzie w stanie wykazać, że wypełniając warunki umowy dochował należytej staranności, w szczególności swoim działaniem lub zaniechaniem nie przyczynił się do powstania ww. opóźnień, to wydatki z tytułu ww. kar umownych za niewykonanie umowy w terminie, jako spełniające warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy, stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do kar umownych z tytułu braku odpowiednich materiałów i sprzętu stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia, Wnioskodawca gromadzi jedynie ograniczone zapasy sprzętu i materiałów niezbędnych do realizacji kontraktu, co powoduje, że wszelkie opóźnienia po stronie jego dostawców mogą przekładać się na opóźnienia w realizacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę, to obciążenia te nie powstały z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy (np. „siły wyższej”). Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawca świadomie gromadzi ograniczone zapasy sprzętu i materiałów, co w konsekwencji powoduje, że nie wywiązuje się z realizacji umów z kontrahentami w określonym terminie. Ponadto, w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, iż to dostawcy nie wywiązali się względem Wnioskodawcy z łączącej ich umowy, gdyż za dobór dostawców odpowiada Wnioskodawca. Tym samym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu kar umownych spowodowanych brakiem odpowiednich materiałów i sprzętu nie spełniają przesłanek pozwalających uznać je za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia czy kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usługi poniesione na podstawie umów zawartych z kontrahentami, wskazane w części I spowodowane zdarzeniami wymienionymi:

  • w pkt 1–5 i 7 opisu stanu faktycznego, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów – jest prawidłowe,
  • w pkt 6 opisu stanu faktycznego, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

Ponadto dodać należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, w odmiennym stanie faktycznym niż będący przedmiotem niniejszego wniosku, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 i Nr 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a,
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.