ITPB3/4510-449/16-1/AD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty poniesione na wytworzenie produktów (podręczniki, oprogramowanie) w Spółce Komandytowej, w której jest komplementariuszem i z tego tytułu ma prawo do 2% udziału w kosztach Sp. K., kwalifikuje on jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wynikających z treści art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest komplementariuszem Sp. z o.o. Spółka Komandytowa (dalej: „Sp. K.”) mającym prawo do udziału w przychodach i kosztach Sp. K. w wysokości 2%. Poza komplementariuszem w spółce komandytowej występuje 5 komandytariuszy: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i 4 osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Wnioskodawca posiada 2% udział w przychodach i kosztach spółki komandytowej.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. działalność firm centralnych i holdingów oraz pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Głównym przedmiotem działalności spółki komandytowej jest działalność związana z oprogramowaniem. Sp. K. specjalizuje się w dostarczaniu rozwiązań dydaktycznych oraz pomocy naukowych dla instruktorów, kandydatów na kierowców i kierowców zawodowych. Są to oprócz programów specjalistycznych również podręczniki wykorzystywane do kształcenia przyszłych kierowców i kierowców zawodowych.

Sp. K. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej sama wytwarza oprogramowanie, a także tworzy profesjonalne podręczniki, których druk zleca wyspecjalizowanym firmom. Korzysta przy tym z pracy pracowników w ramach wykonywanych przez nich obowiązków służbowych oraz osób i firm zewnętrznych, z którymi ma podpisane stosowne umowy cywilnoprawne lub umowy o współpracy. Osoby fizyczne wykonują swoje czynności w ramach umów o dzieło lub umów zleceń, a osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą swoje usługi świadczą w jej ramach.

Wszystkie produkty oferowane przez Sp. K. dedykowane są na potrzeby szerokiego kręgu odbiorców. Są to osoby indywidualne oraz firmy, np. ośrodki szkoleniowe.

Do wytworzenia produktów, które następnie są sprzedawane Sp. K. wykorzystuje teksty pisane przez ekspertów z danej dziedziny, grafiki, pliki multimedialne, nagrania lektorskie itp. Wszystkie te elementy tworzone przez pracowników lub osoby fizyczne w ramach umów cywilnoprawnych albo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być następnie wykorzystane w różnych produktach znajdujących się w ofercie handlowej Sp. K. Tak więc jeden tekst ekspercki jest podstawą do wytworzenia kilku produktów, grafika może być wykorzystana lub powielana w kilku produktach, grafika przygotowana do konkretnego produktu może być bazą do stworzenia animacji w różnych produktach, wytworzone multimedia mogą być wykorzystane w części w innych produktach, nagrane dźwięki wykorzystywane są również w kilku produktach. Na etapie ich produkcji lub wytworzenia Sp. K. nie jest w stanie określić do jakich innych produktów w przyszłości będą one użyte. Taka sama sytuacja dotyczy tworzonego oprogramowania. Oprogramowanie sprzedawane jest na płytach i pendrivach z jednoczesnym udzieleniem licencji do ich wykorzystania albo w postaci dostępu on-line.

Wytwarzane przez Sp. K. oprogramowanie składa się z modułów. Poszczególne moduły mogą tworzyć różne oprogramowanie. Na etapie produkcji oprogramowania mogą być w nim wykorzystane elementy, które znajdują się w innych produktach np. podręcznikach (grafika stworzona do podręcznika może być bazą do stworzenia animacji zamieszczonej w programie przeznaczonym do szkoleń). Moduł stworzony do określonego programu może być też użyty w innym. Na etapie produkcji konkretnego modułu Sp. K. nie jest w stanie określić czy zostanie on również użyty w innym programie będącym w przyszłości w ofercie handlowej albo czy nie zostanie on użyty w programie już istniejącym jako jego rozszerzenie. W dużej mierze za ten stan rzeczy odpowiada konieczność dostosowywania oferty handlowej do zmieniających się przepisów prawnych dotyczących szkolenia kandydatów na kierowców i kierowców zawodowych.

Jeśli w ramach umów o dzieło albo umów o współpracy powstają prawa autorskie, to z chwilą zapłaty wynagrodzenia za wykonaną pracę przenoszone są one na Sp. K., która ma nieograniczone prawo do korzystania i rozporządzania powstałymi utworami w całości i we fragmentach, w nieograniczonej ilości egzemplarzy, nakładów lub nadań, samodzielnie i łącznie z innymi utworami, w kraju i zagranicą oraz pobierania wynagrodzenia za korzystanie z utworów na wszystkich znanych w chwili zawarcia umów polach eksploatacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty poniesione na wytworzenie produktów (podręczniki, oprogramowanie) w Spółce Komandytowej, w której jest komplementariuszem i z tego tytułu ma prawo do 2% udziału w kosztach Sp. K., kwalifikuje on jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wynikających z treści art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Spółkę Komandytową, do których ma on prawo udziału w wysokości 2% ich wartości, poniesione na wytworzenie produktów prawidłowo rozpoznaje on w swoich kosztach podatkowych jako koszty inne niż związane bezpośrednio z przychodami, czyli zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy wytworzone produkty, przy których powstają prawa autorskie nie mogą być traktowane jako wartości niematerialne i prawne. Prawa autorskie nabyte np. do grafik, tekstów, dźwięków, programów komputerowych, które następnie są częścią produktu finalnego (tu oprogramowania, podręcznika) należy traktować w kategorii kosztu wytworzenia tego produktu. Specyfika sprzedawanych produktów przez Sp. K. każe uznać odpłatnie przenoszone prawa autorskie jako element składowy tych produktów.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 jednym z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie przez podatnika. Art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych stanowi cena nabycia tych praw.

W omawianej sytuacji nie mamy do czynienia z nabyciem przez Sp. K. praw majątkowych np. do oprogramowania, ale z wytworzeniem przez Sp. K. takiego oprogramowania. Jeśli w ramach umów o dzieło albo umów o współpracy z osobami lub firmami powstają prawa autorskie, to z chwilą zapłaty wynagrodzenia za wykonane czynności przenoszone są one na Sp. K. Za nabycie tych praw nie ma ustalonego odrębnego wynagrodzenia.

W opinii Wnioskodawcy ogół kosztów poniesionych na sprzedawane produkty należy rozpatrywać tylko i wyłącznie pod kątem kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Specyfika sprzedawanych przez Sp. K. produktów przejawia się w tym, że w momencie ich wytworzenia mogą one być sprzedawane nieograniczoną ilość razy, przy czym określenie tej ilości jest niemożliwe, tak samo jak określenie czasu, przez który produkt będzie sprzedawany. Wobec tego przypisanie konkretnych wartości kosztów uzyskania przychodów do konkretnych wartości przychodów w danym roku podatkowym jest niemożliwe. Nie jest również możliwe ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia konkretnego produktu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ani kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Pomimo tego za pierwszą kategorię tych kosztów należy uznać te, które można powiązać z konkretnym przychodem, a ściślej konkretną wartość kosztów można przypisać konkretnej wartości przychodów.

Skoro zatem w omawianej sytuacji elementy składowe sprzedawanego produktu mogą być wykorzystane również w innych, ilość sprzedawanych produktów jest niemożliwa do ustalenia na etapie ich „produkcji”, czas sprzedaży konkretnego produktu jest również nie do określenia, to koszty poniesione na ich wytwarzanie powinny być traktowane jako koszty pośrednie, czyli spełniające definicję z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...). Ten szczególny przepis odnosi się do momentu zaliczenia wydatków związanych z wynagrodzeniem wypłacanym osobom, które świadczą swoje usługi na podstawie np. umów o dzieło.

Wobec tego omawiane wydatki jakie Sp. K. ponosi w związku z zawartymi umowami o współpracy dotyczące wytworzenia produktów winny być zaliczone w jej księgach do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wydatki na wypłacone umowy o dzieło - w dacie ich wypłaty zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zatem mając powyższa na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako komplementariusz Sp. K. ma prawo do ujęcia tych wydatków w swoich kosztach uzyskania przychodów zgodnie z przysługującym mu 2% udziałem w wartości kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.