0111-KDIB2-3.4010.191.2018.1.KK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy należy uwzględniać przychodów z tytułu dywidend od spółek mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dla potrzeb alokacji kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 2-2b updop

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia przychodów z tytułu dywidend od spółek mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dla potrzeb alokacji kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 2-2b updop – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia przychodów z tytułu dywidend od spółek mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dla potrzeb alokacji kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 2-2b updop.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa (...) (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest spółdzielnią działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2065). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3 ustawy CIT.

Wnioskodawca posiada akcje w spółkach zależnych, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z posiadanymi akcjami w spółkach zależnych Wnioskodawca otrzymuje i spodziewa się otrzymać w przyszłości dywidendy, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosi koszty uzyskania przychodu, zarówno bezpośrednio związane z przychodami, jak i koszty pośrednie, których nie można powiązać z uzyskaniem konkretnego przychodu. Część kosztów pośrednich stanowią i będą stanowiły koszty służące całokształtowi prowadzonej działalności gospodarczej, w tym związane ze sprawowaniem funkcji zarządczych i nadzorczych w spółkach zależnych. Wnioskodawca nie będzie w stanie przyporządkowywać tych kosztów do opowiadających im źródeł przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do przypisania kosztów pośrednich, do przychodów uzyskiwanych z zysków kapitałowych oraz do przychodów z innych źródeł, za pomocą klucza alokacji o którym mowa w art. 15 ust. 2-2b ustawy CIT, jeżeli przychodem kapitałowym jest uzyskiwana dywidenda od spółek zależnych?
  2. Czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do przypisania kosztów pośrednich, do przychodów uzyskiwanych z zysków kapitałowych oraz do przychodów z innych źródeł, za pomocą klucza alokacji o którym mowa w art. 15 ust. 2-2b ustawy CIT, jeżeli przychodem kapitałowym będzie uzyskiwana dywidenda od spółek zależnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymywania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, w tym z tytułu dywidendy, które opodatkowane są w sposób zryczałtowany, Wnioskodawca nie powinien wyodrębniać części kosztów pośrednich, związanych z zyskami kapitałowymi za pomocą klucza alokacji o którym mowa w art. 15 ust. 2-2b ustawy CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 ustawy CIT wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, które nie odnosi się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego) nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepis art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy CIT, stanowi, że kosztami zyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższy przepis wskazuje, że podatnik zobowiązany jest do przyporządkowywania ponoszonych kosztów, zarówno bezpośrednich jak i pośrednich do źródła przychodów, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy CIT.

Natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich, które nie mogą być przypisane do żadnego źródła przychodów, ustawodawca wprowadził zasadę proporcjonalnej alokacji kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy CIT. W myśl tego artykułu, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zapisy art. 15 ust. 2b wskazują, że powyższa zasada stosowana jest do przypisywania kosztów pośrednich do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł.

W treści art. 15 ust. 2 ustawy CIT ustawodawca posłużył się pojęciami: „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” oraz „koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Powyższe oznacza, że mechanizm proporcjonalnego podziału kosztów powinien odnosić się wyłącznie do przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega co do zasady dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jednakże w sytuacjach szczególnych, wymienionych w ustawie CIT, opodatkowaniu podlega przychód. Niektóre kategorie przychodów, ze względu na swój charakter opodatkowane są w sposób zryczałtowany, bez możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów.

Zasady proporcjonalnej alokacji kosztów odnoszą się jedynie do pierwszej z wymienionych kategorii i nie mają zastosowania do przychodów opodatkowanych w sposób szczególny na zasadach ryczałtowych. Zostało to również potwierdzone w interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2018 roku, sygn. 0114-KDIP2-3.4010.89.2018.1 MC.

Kategorie przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany zostały wymienione art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy CIT. W art. 22 ust. 1 wymieniono przychody z dywidend oraz inne przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem finansowym i planuje otrzymywać dywidendy od spółek zależnych, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Będą to jedyne przychody kapitałowe otrzymywane przez Wnioskodawcę. Dywidendy opodatkowane są w sposób zryczałtowany. Przychody te nie podlegają potrącaniu o koszty ich uzyskania i nie powinny być uwzględniane w kalkulacji klucza alokacji kosztów pośrednich, nieprzypisanych pomiędzy źródła przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2b ustawy CIT. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku wyodrębniać z części kosztów pośrednich, kosztów związanych z źródłem kapitałowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W ramach nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów – przychodów z zysków kapitałowych. Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła (art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Obowiązkowi wyodrębniania źródeł przychodów nie podlegają banki i inne instytucje finansowe. Zgodnie z art. 7b ust. 2 updop, w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, oraz innych instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z istnieniem dwóch źródeł przychodów, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”. Obowiązek ten został nałożony w art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zasadę tę, zgodnie z art. 15 ust. 2b updop, stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów.

Warunkiem zastosowania art. 15 ust. 2b jest, by podatnik ponosił wydatki zaliczane do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz z przychodów z innych źródeł przychodów.

Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

  • faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów,
  • brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podlega przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak wynika z powyższego, w przypadku otrzymania dywidendy, opodatkowaniu podlega przychód, a nie dochód (określony zgodnie z art. 7 ust. 2 updop). Taki zryczałtowany sposób opodatkowania dywidend oznacza, że nie istnieje możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z tego rodzaju przysporzeniem, a w związku z tym przepisy art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą mogły mieć zastosowania.

Z brzmienia przepisu art. 15 ust. 2 updop wynika, że ma on zastosowanie do sytuacji gdy podstawą opodatkowania jest dochód, więc opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym przychodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie należy uwzględniać przy ustalaniu kosztów zgodnie z określoną w powołanym wyżej przepisie zasadą proporcjonalnego podziału.

Brzmienie obowiązujących przepisów wskazuje na to, że przychody z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji dla alokacji kosztów pośrednich do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z pozostałych źródeł, gdyż mamy tutaj do czynienia z sytuacją, w której podstawą opodatkowania jest przychód a nie dochód.

Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku gdy Wnioskodawca osiąga przychody z tytułu dywidendy od spółek zależnych, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to nie jest on zobowiązany do przypisywania kosztów pośrednich według klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 updop.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowej wskazać należy, że interpretacja dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a,
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.