ILPB3/423-150/12-2/JG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Czy sporządzając zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętych przychodów za dany rok podatkowy Spółka prawidłowo przyporządkuje koszty bezpośrednie do kosztów uzyskania przychodów, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 07 lutego 2012 r. (data wpływu 14 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, w części odnoszącej się do:

  • przyporządkowania kosztów bezpośrednich do odpowiadających im przychodów – jest prawidłowe,
  • zakwalifikowania do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków poniesionych na wynagrodzenia z narzutami – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką ze 100% udziałem Gminy. Spółka prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy, dostarcza wodę do około 3,7 tys. odbiorców. Z uwagi na znaczną ilość odbiorców, ustalony został harmonogram odczytów wodomierzy u odbiorców. Przyjęty harmonogram odczytów określa terminy powstawania przychodów za świadczone usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, został ustalony w następujący sposób:

  • cztery miejscowości rozliczane są miesięcznie z uwagi na wyższą sprzedaż,
  • dla 14 miejscowości ustalono okres rozliczeniowy dwumiesięczny przypadający w miesiącu nieparzystym,
  • dla 17 miejscowości ustalono okres rozliczeniowy dwumiesięczny przypadający na miesiąc parzysty.

Przyjęty sposób rozliczania odbiorców na podstawie faktur VAT przenosi obrót - przychód ze sprzedaży z miesięcy listopada i grudnia danego roku na miesiące styczeń i luty następnego roku.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ustala na dzień bilansowy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w danym roku podatkowym w celu prawidłowego ich potrącenia i przyporządkowania do roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W celu ustalenia wysokości kosztów bezpośrednich przypadających na przychody uzyskane w następnym roku podatkowym, które nie będą kosztem uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, Spółka ustala ich wysokość według udziału procentowego przychodów z miesiąca stycznia i lutego następnego roku do sprzedaży uzyskanej ogółem w danym roku podatkowym.

Wskaźnik procentowy ustalany jest na podstawie zestawienia z działu sprzedaży o wielkości przychodów na poszczególnych systemach przechodzących na następny rok: obliczona jako średnia ilość wody i ścieków zużyta w danym okresie rozliczeniowym i proporcjonalnie zaliczona na ilość dni przypadających do 31 grudnia danego roku.

Podział ilości średniego zużycia wody i odprowadzonych ścieków przez odbiorców rozliczanych w okresach dwumiesięcznych (nieparzystych np. 5.XI - 5.I lub parzystych np. 5.XII – 5.II) na przełomie danego roku podatkowego jest związany również ze zmianą stawek i opłat z dniem 1 stycznia każdego roku.

Poniżej, Wnioskodawca przedstawia sposób obliczenia wysokości kosztów bezpośrednich za 2010 r. dla dostawy wody, odprowadzania ścieków i opłat abonamentowych:

1. Koszty dla dostawy wody:
- przychody z dostawy wody za m-c I i II 2011 r. dotyczące 2010 r. wyniosły 148,5 tys. zł

przychody ogółem z dostawy wody za 2010 r. wyniosły 2091,5 tys. zł udział 7,1%
koszty bezpośrednie dostawy wody za 2010 r. wyniosły 1755,1 tys. zł
koszty bezpośrednie niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wyniosły 124,6 tys. zł.

2. Koszty odprowadzania ścieków:
- przychody za m-c I i II 2011 r. dotyczące 2010 r. wyniosły 40,5 tys. zł

przychody ogółem za 2010 r. 2537,8 tys. zł udział 1,5958%

koszty bezpośrednie odprowadzania ścieków za 2010 r. 2207,3 tys. Zł

koszty bezpośrednie niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wyniosły 35,2 tys. zł.

3. Koszty dla opłat abonamentowych:
- przychody z opłat abonamentowych za m-c I i II 2011 r. dotyczące 2010 r. wyniosły 9,8 tys. zł

przychody ogółem za 2010 r. 186,0 tys. zł udział 5,268%

koszty bezpośrednie opłat za 2010 r. 189,9 tys. Zł

koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wyniosły 10,0 tys. zł.

Ogółem za 2010 r. Spółka ustaliła koszty bezpośrednie nskup w wysokości 169,8 tys. zł.

Na podstawie wysokości ustalanych wskaźników procentowych wyłączane są koszty bezpośrednie z kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego.

Dla ustalenia wyniku podatkowego, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, grupowanie kosztów bezpośrednich i pośrednich Spółka przyjęła w oparciu o Rozporządzenie Ministra Budownictwa w sprawie określenia taryf na zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków z 28 czerwca 2006 r. - Dz. U. Nr 127 poz. 886.

Według powyższego Rozporządzenia grupowanie kosztów jest następujące:

Tabela D. Koszty eksploatacji i utrzymania, w tym:

  1. Zaopatrzenie w wodę
    Koszty bezpośrednie:
    • amortyzacja
    • wynagrodzenia z narzutami
    • materiały
    • energia
    • opłaty za korzystanie ze środowiska
    • podatki i opłaty - inne
    • usługi obce
    • pozostałe koszty
    • koszty zakupionej przez siebie wody.
    Koszty pośrednie:
    • koszty wydziałowe i działalności pomocniczej
    • koszty ogólne.
  2. Odprowadzanie ścieków
    Koszty bezpośrednie:
    • amortyzacja
    • wynagrodzenia z narzutami
    • materiały
    • energia
    • opłaty za korzystanie ze środowiska
    • podatki i opłaty - inne
    • usługi obce
    • pozostałe koszty
    • koszty odprowadzania ścieków do urządzeń niebędących w posiadaniu przedsiębiorstwa.
    Koszty pośrednie:
    • koszty wydziałowe i działalności pomocniczej
    • koszty ogólne.

Według przyjętego podziału koszty bezpośrednie zgodnie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, natomiast koszty pośrednie zgodnie z art. 15 ust. 4d (koszty wydziałowe, pomocnicze i zarządu) związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sporządzając zeznanie podatkowe CIT-8 o wysokości osiągniętych przychodów za dany rok podatkowy Spółka prawidłowo przyporządkuje koszty bezpośrednie do kosztów uzyskania przychodów, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zdaniem Wnioskodawcy, sporządzając zeznanie podatkowe Spółka prawidłowo dokonuje rozliczeń kosztów bezpośrednich stanowiących koszty uzyskania danego roku podatkowego.

Art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje moment zaliczania kosztów bezpośrednich do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęty dwumiesięczny okres rozliczania odbiorców za świadczone usługi przez Spółkę w przypadku przychodów na przełomie roku podatkowego nakłada obowiązek prawidłowego przyporządkowania kosztów bezpośrednich do osiągniętych i odpowiadających im przychodów. Poniesione koszty bezpośrednie i pośrednie w ciągu danego roku podatkowego dotyczą uzyskanych przychodów. Natomiast przyjęty dwumiesięczny sposób rozliczenia przychodów przenosi je na miesiące następnego roku podatkowego, gdzie zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są przychodami podatkowymi w okresie rozliczeniowym ustalonym w umowie.

Przyjęty przez Spółkę sposób rozliczania prawidłowo przyporządkowuje koszty bezpośrednie do odpowiadających im osiągniętych przychodów, wyłączone koszty z 2010 r. są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w I i II 2011 r., czyli w okresie uzyskania przychodu.

Ogółem uzyskane przychody przez Spółkę w I i II 2011 r. dotyczące sprzedaży 2010 r. wyniosły 198,8 tys. zł, gdzie koszty bezpośrednie niestanowiące kosztów uzyskania w 2010 r. ustalone procentowym wskaźnikiem do sprzedaży ogółem wyniosły ogółem 169,8 tys. zł.

Przedstawiony sposób klasyfikowania kosztów według Rozporządzenia o ustalaniu taryf Spółka przyjęła w regulacjach wewnętrznych – „polityce rachunkowości”.

Przedsiębiorstwa wodociągowe są szczególnymi podmiotami, dla których relacje prawne dotyczące zawierania umów oraz zasad rozliczania z odbiorcami zostały określone w ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. Natomiast zasady ustalania cen i stawek zostały szczegółowo określone w Rozporządzeniu do ustawy za świadczone usługi przez przedsiębiorstwa wodociągowe. Każde przedsiębiorstwo sporządzając wniosek taryfowy, zobowiązane jest do prawidłowego grupowania kosztów bezpośrednich i pośrednich.

Paragraf 6 powyższego Rozporządzenia określa koszty eksploatacji i utrzymania w przedsiębiorstwach wodociągowo - kanalizacyjnych wskazując, iż są to m.in.: amortyzacja, podatki i opłaty, opłaty środowiskowe itp.

Natomiast paragraf 12 ust. 2 pkt 2 zobowiązuje system finansowo - księgowy do zapewnienia ewidencji kosztów eksploatacji i utrzymania z podziałem na koszty bezpośrednie i pośrednie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera katalogu jakie koszty należy zaliczać do bezpośrednich i pośrednich, zobowiązane są do tego indywidualnie podmioty w ramach prowadzonej działalności.

Podział powyższych kosztów Spółka przyjęła w oparciu o regulacje prawne ustalone dla przedsiębiorstw wodociągowo - kanalizacyjnych w przedstawionych powyżej aktach prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

  • prawidłowe – w części dotyczącej przyporządkowania kosztów bezpośrednich do odpowiadających im przychodów,
  • nieprawidłowe - zakwalifikowania do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków poniesionych na wynagrodzenia z narzutami.

Na wstępie tut. Organ pragnie zaznaczyć, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera szczegółowych przepisów pozwalających podatnikowi na stwierdzenie, w jaki sposób powinien ustalić wysokość kosztów bezpośrednich przypadających na przychody uzyskane w następnym roku podatkowym, które nie będą kosztem uzyskania przychodów w danym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu lub zabezpieczyć źródło tego przychodu.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z kolei dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie.

Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym.

W tym miejscu nadmienić należy, że właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem co do zasady jest – jak wynika z art. 7 ust. 1 – 2 tej ustawy – dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4a – 4e tej ustawy. W świetle wskazanych przepisów data potrącenia kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jak stanowi treść art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

  1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
  2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że ustalając moment zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest rozpoznanie sposobu powiązania kosztów z przychodami. Koszty, które bezpośrednio można przypisać określonemu przychodowi poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, podlegają uwzględnieniu w tym okresie podatkowym, w którym powstał przychód, z zastrzeżeniem ust. 4b i ust. 4c, natomiast koszty pośrednie, powinny być odnoszone w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Przyjęty przez Nią harmonogram odczytów wodomierzy u odbiorców, tj. ustalony okres rozliczeniowy, określa termin powstania przychodów. Spółka ustaliła:

  • dwumiesięczny okres rozliczeniowy przypadający na miesiące nieparzyste (np. 5.XI – 5.I) lub
  • dwumiesięczny okres rozliczeniowy przypadający na miesiące parzyste (np. 5.XII – 5.II).

Przyjęty sposób rozliczenia odbiorców przenosi przychód ze sprzedaży z miesięcy listopada i grudnia danego roku na miesiąc styczeń i luty roku następnego.

W celu ustalenia wysokości kosztów bezpośrednich przypadających na przychody uzyskane w następnym roku podatkowym, które nie będą kosztem uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, Spółka ustala ich wysokość według udziału procentowego przychodów z miesiąca stycznia i lutego następnego roku do sprzedaży uzyskanej ogółem w danym roku podatkowym.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, stwierdzić należy, że przyjęta przez Spółkę metoda przyporządkowania kosztów bezpośrednich do odpowiadających im przychodów ma na względzie zachowanie zasady współmierności przychodów i kosztów (powoduje w miarę rzetelne przyporządkowanie kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych okresów rozliczeniowych), co w konsekwencji pozwala uznać stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie za prawidłowe.

Zastrzec jednakże należy, iż w niniejszej interpretacji pominięto przykłady liczbowe ilustrujące stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, iż przepis art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego obliczenia wysokości kosztów bezpośrednich za 2010 r. dla dostawy wody, odprowadzania ścieków i opłat abonamentowych.

W tym miejscu tut. Organ pragnie jednocześnie zwrócić uwagę, że powyższe unormowania prawne dotyczące zarówno kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i kosztów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4d ww. ustawy) nie dotyczą wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4f – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać bowiem należy, że w przypadku wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych ustawodawca ustanowił przepisy szczególne.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Natomiast art. 15 ust. 4h ww. ustawy stanowi, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

  1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
  2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności i składki mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia oraz składek regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, wobec wyraźnego określenia w art. 15 ust. 4g i ust. 4h w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ww. ustawy momentu uznania za koszty podatkowe wydatków związanych z wynagrodzeniami i narzutami, nie można do tego rodzaju kosztów zastosować postanowień art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tej to przyczyny, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zakwalifikowania do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków poniesionych na wynagrodzenia z narzutami należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.