ITPB3/423-247b/12/MT | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Kwalifikacja podatkowa wydatków dotyczących spotkań z kontrahentami i potencjalnymi kontrahentami.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu 10 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków dotyczących „Spotkań z kontrahentami i potencjalnymi kontrahentami” - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków dotyczących opisanych rodzajów zdarzeń związanych z jej działalnością.

Przedstawiając podstawę faktyczną żądanego rozstrzygnięcia (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe), Spółka opisała 7 rodzajów zdarzeń, w związku z którymi ponosi szereg różnych wydatków, określając je następująco:

  1. Konferencje dla dystrybutorów, producentów oraz przedstawicieli hurtowni i aptek;
  2. Szkolenia dla producentów oraz przedstawicieli hurtowni i aptek;
  3. Spotkania z kontrahentami i potencjalnymi kontrahentami;
  4. Próbki towarów przekazywane dystrybutorom, przedstawicielom hurtowni i aptek oraz innym kontrahentom;
  5. Spotkania służbowe z pracownikami, współpracownikami oraz szkolenia w siedzibie Spółki;
  6. Imprezy integracyjno – biznesowe;
  7. Uczestnictwo i organizacja targów.

W odniesieniu do opisanych rodzajów zdarzeń Spółka zadała następujące pytania:

  1. Czy wydatki ponoszone w związku z organizacją konferencji (opisanych szczegółowo w stanie faktycznym) adresowanych do dystrybutorów towarów Spółki, producentów towarów oraz przedstawicieli hurtowni i aptek, typu: wynajem sali, noclegi, koszty wykładowców, przejazdów, wyżywienie dla uczestników podczas konferencji, w tym koszty usług cateringowych, koszty przygotowania materiałów drukowanych, w tym plakatów i zaproszeń, koszty materiałów biurowych wykorzystanych na potrzeby konferencji, koszty usług związanych z organizacją konferencji i obsługą sal konferencyjnych oraz koszty drobnych upominków, itp., stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (Pytanie dotyczące „Konferencji dla dystrybutorów, producentów oraz przedstawicieli hurtowni i aptek”);
  2. Czy wydatki ponoszone na organizację szkoleń (opisanych szczegółowo w stanie faktycznym) adresowanych do dystrybutorów, producentów i przedstawicieli hurtowni i aptek, typu: wynajem sali. noclegi, przejazdy, wydatki na zwyczajowy posiłek, w tym na artykuły spożywcze, materiały biurowe, upominki, itp. stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (Pytanie dotyczące „Szkoleń dla producentów oraz przedstawicieli hurtowni i aptek”);
  3. Czy wydatki poniesione na zakup artykułów spożywczych, w tym kawy, herbaty, napojów, cukru, mleka, słodyczy, zwyczajowych posiłków (lunchu) itp. w celu zapewnienia zwyczajowego poczęstunku dla dotychczasowych klientów oraz potencjalnych klientów podczas spotkań biznesowych w siedzibie Spółki (opisanych szczegółowo w stanie faktycznym) mogą być kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (Pytanie dotyczące „Spotkań z kontrahentami i potencjalnymi kontrahentami”);
  4. Czy opisane zwyczajowe wydatki ponoszone na spotkania z obecnymi i przyszłymi kontrahentami w lokalu prowadzonym przez podmiot trzeci (opisane szczegółowo w stanie faktycznym) stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (Pytanie dotyczące „Spotkań z kontrahentami i potencjalnymi kontrahentami”);
  5. Czy wydatki poniesione na zapewnienie noclegu dla kontrahentów (na zasadach opisanych w stanie faktycznym) w związku z organizowanymi spotkaniami biznesowymi dla dotychczasowych klientów oraz potencjalnych klientów mogą być kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (Pytanie dotyczące „Spotkań z kontrahentami i potencjalnymi kontrahentami”);
  6. Czy koszty próbek towarów przekazywanych nieodpłatnie kontrahentom i przyszłym kontrahentom Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (Pytanie dotyczące „Próbek towarów przekazywanych dystrybutorom, przedstawicielom hurtowni i aptek oraz innym kontrahentom”);
  7. Czy wydatki na zakup posiłków oraz na artykuły spożywcze takie jak kawa. herbata, napoje, mleko, cukier, słodycze itp.. ponoszone na potrzeby szkoleń oraz spotkań służbowych z pracownikami Spółki i spotkań biznesowych z współpracownikami, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (Pytanie dotyczące „Spotkań służbowych z pracownikami, współpracownikami oraz szkoleń w siedzibie Spółki”);
  8. Czy wydatki na organizację spotkań i imprez o charakterze integracyjnym dla pracowników i współpracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (Pytanie dotyczące „Imprez integracyjno – biznesowych”);
  9. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę związane z uczestnictwem w targach lub organizacją targów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (Pytanie dotyczące „Uczestnictwa i organizacji targów”).

Pismem z dnia 12 lipca 2012 r. nr ITPB3/423-247/12-2/MT wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Wezwanie obejmowało elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w ramach zdarzeń określonych przez spółkę numerami: 1, 2, 4, 5, 6, i 7 oraz pytanie oznaczone we wniosku numerem 6), tj. elementy potrzebne dla oceny stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej pytań: 1, 2, 6, 7, 8 i 9. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 17 lipca 2012 r. Wnioskodawca nie dokonał uzupełnienia braków formalnych wniosku, wobec czego postanowieniem z dnia .... sierpnia 2012 r. znak ITPB3/423-247a/12/MT wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia w części dotyczącej pytań: 1, 2, 6, 7, 8, 9.

Wniosek Spółki w pozostałej części, tj. w części dotyczącej pytań: 3, 4 i 5, odnoszących się do zdarzenia określonego przez Spółkę numerem 3. „Spotkania z kontrahentami i potencjalnymi kontrahentami”, stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe podlegające rozpatrzeniu w ramach niniejszej interpretacji indywidualnej.

Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji towarów i usług na rynku farmaceutycznym i działa w ramach Grupy (dalej: Grupa). Ponadto, Spółka jest podmiotem kontrolującym spółki z Grupy oferujące szereg usług i towarów na rynku zdrowia w Polsce. Główne obszary działalności spółek wchodzących w skład Grupy to hurtowa sprzedaż farmaceutyków do aptek, nowoczesny serwis logistyczny, usługi marketingowe dla rynku farmaceutycznego, własne programy partnerskie dla aptek niezależnych, usługi IT dla aptek.

Mając na względzie rozbudowaną sieć dystrybucyjną, sieć współpracowników (osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą) oraz strukturę wewnętrzną, Spółka ponosi szereg kosztów, mających na celu rozwój i usprawnienie sieci i procesów dystrybucji oferowanych towarów oraz usprawnienie warunków pracy w Spółce. Poniżej pragnie wskazać pewne wydatki, które są przez nią ponoszone w celu realizacji opisanych powyżej celów. Opisane poniżej działania są prowadzone przy spełnieniu wymogów określonych w przepisach ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne.

Działanie oznaczone numerem 3 - Spotkania z kontrahentami i potencjalnymi kontrahentami.

W zakresie prowadzonej działalności, ukierunkowanej na maksymalizację zysku, Spółka zarówno utrzymuje kontakty handlowe z wieloma podmiotami, które posiadają status kontrahenta Spółki, jak również inicjuje kontakty z potencjalnymi klientami, m.in. aranżując indywidualne spotkania z ich przedstawicielami.

Przedmiotowe indywidualne spotkania (zarówno z dotychczasowymi jak i z potencjalnymi kontrahentami) mają charakter biznesowy - w ich trakcie omawiane są kwestie dotyczące współpracy Spółki z danym kontrahentem, oferty handlowej Spółki, czy też np. szczegółowe postanowienia umów zawieranych z kontrahentami itp. Spotkania te mogą odbywać się:

  1. w siedzibie Spółki, lub
  2. poza siedzibą Spółki, zwykle w lokalu gastronomicznym prowadzonym przez podmiot trzeci, np. kawiarnia czy restauracja.

W przypadku, kiedy indywidualne spotkanie ma miejsce w siedzibie Spółki, przybywającym na spotkanie proponowany jest poczęstunek w postaci zwyczajowo przyjętej w stosunkach biznesowych, tj. słodyczy, drobnych przekąsek i posiłków oraz napojów takich jak woda, kawa, herbata, sok oraz inne napoje bezalkoholowe.

Jeżeli indywidualne spotkanie odbywa się w lokalu zewnętrznym, przedstawiciel Spółki, jako zapraszający danego kontrahenta lub potencjalnego kontrahenta, pokrywa wydatki związane z konsumpcją podczas spotkania, bądź też Spółka ponosi wydatki związane z obsługą cateringową w tym zakresie. Wielkość i wartość tej konsumpcji nie wykracza poza zwyczajowo przyjęte normy. Posiłki, co do zasady, zamawiane są z aktualnej karty dań lokalu. Konieczność spotkań zewnętrznych może wynikać z faktu, że powierzchnie biurowo-konferencyjne w siedzibie Spółki są na moment danego spotkania w całości zajęte lub też nie są odpowiednio przystosowane do tego typu spotkań.

Ponadto, mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka na potrzeby spotkań pokrywa kontrahentom (potencjalnym kontrahentom) koszty noclegu - związane jest to z faktem, że rozmowy biznesowe prowadzone przez Spółkę są niekiedy bardzo czasochłonne i mogą trwać nawet kilka dni, a kontrahenci Spółki posiadają zwykle siedzibę w innej miejscowości. Standard oferowanych noclegów mieści się w kanonach kontaktów biznesowych i nie ma na celu oferowania partnerom Spółki świadczeń luksusowych czy okazałych. Takie podejście jest w środowisku biznesowym Spółki powszechnie przyjęte i akceptowane. Odmienne ukształtowanie stosunków mogłoby spowodować, że kontrahenci odmówiliby prowadzenia rozmów, co przełożyłoby się negatywnie na rozwój Spółki i mogłoby skutkować brakiem uzyskania czy zabezpieczenia przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania dotyczące spotkań z kontrahentami i potencjalnymi kontrahentami:
    3) Czy wydatki poniesione na zakup artykułów spożywczych, w tym kawy, herbaty, napojów, cukru, mleka, słodyczy, zwyczajowych posiłków (lunchu) itp. w celu zapewnienia zwyczajowego poczęstunku dla dotychczasowych klientów oraz potencjalnych klientów podczas spotkań biznesowych w siedzibie Spółki (opisanych szczegółowo w stanie faktycznym) mogą być kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
    4) Czy opisane zwyczajowe wydatki ponoszone na spotkania z obecnymi i przyszłymi kontrahentami w lokalu prowadzonym przez podmiot trzeci (opisane szczegółowo w stanie faktycznym) stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
    5) Czy wydatki poniesione na zapewnienie noclegu dla kontrahentów (na zasadach opisanych w stanie faktycznym) w związku z organizowanymi spotkaniami biznesowymi dla dotychczasowych klientów oraz potencjalnych klientów mogą być kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca – tytułem wstępu – podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie brzmienia powyższych przepisów, Spółka wskazuje, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, lub też na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Natomiast drugi z elementów stanowiących definicję kosztu uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można określić mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą, aby ponoszony wydatek został uznany za koszt podatkowy nie może zostać ujęty w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 3

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania 3, Spółka wskazała, że – jej zdaniem – opisane wydatki poniesione na zakup artykułów spożywczych, w tym kawy, herbaty, napojów, cukru, mleka, słodyczy oraz inne szczegółowo opisane w stanie faktycznym, podczas spotkań biznesowych z dotychczasowymi oraz potencjalnymi klientami w jej siedzibie, mogą być kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane wydatki, ponoszone w związku z organizacją indywidualnych spotkań z jego kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami spełniają wszelkie przesłanki niezbędne w celu uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te są faktycznie ponoszone, mają charakter definitywny, pozostają w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jak również są ponoszone w celu uzyskania przychodów oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, a także są właściwie udokumentowane. Wydatki te, zdaniem Spółki, nie zostały również wskazane w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności zaś nie stanowią one wydatków na cele reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy.

Zdaniem Zainteresowanego, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 omawianej ustawy, nie wszystkie wydatki związane z kontaktami z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami mogą być uznane automatycznie za wydatki reprezentacyjne, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Powyższe prowadziłoby do rozszerzenia katalogu wydatków wyłączanych z kosztów uzyskania przychodów. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji ma natomiast charakter wyjątku od ogólnej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w celu ich uzyskania. W konsekwencji, przepis zawarty w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być interpretowany ściśle.

W ocenie Spółki, kosztów uzyskania przychodów nie mogą stanowić jedynie te wydatki, które spełniają przesłanki zakwalifikowania do wydatków na reprezentację. Wymienienie zaś wśród kosztów reprezentacji wydatków na nabycie usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, ma – zdaniem Spółki – charakter wyliczenia przykładowego. Jak wskazuje, powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych. W szczególności, Spółka odnosi się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 157/08, w którym wskazano: „wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te nigdy nie będą kosztami. Stwierdzić należy, że nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny”. Podobny pogląd zaprezentowano w wyroku Wojewódzkiego Sądu w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1601/08: „nie wszystkie działania podejmowane na zewnątrz w kierunku potencjalnych klientów mogą być potraktowane jako reprezentacja, gdyż w tak określonych działaniach mieszczą się również inne przedsięwzięcia z zakresu marketingu, reklamy, promocji itd. Konieczne jest tu, aby głównym celem takiego działania było zaprezentowanie podmiotu jego wystawności. okazałości, wysokiego standardu”.

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle definicji „reprezentacji” przedstawionej w jej stanowisku do pytania pierwszego, ponoszone przez nią wydatki opisane w stanie faktycznym nie mają charakteru reprezentacyjnego.

Jak natomiast wskazała Spółka w stanowisku do pytania pierwszego, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia reprezentacji. Przedmiotowej definicji nie zawierają również inne ustawy podatkowe ani akty wykonawcze do nich. W konsekwencji, w celu ustalenia znaczenia pojęcia „reprezentacja”, powołanego w art. 16 ust. 1 pkt 28 omawianej ustawy, należy sięgnąć do jego definicji słownikowej. Zgodnie z definicją słownikową („Słownik języka polskiego” pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1992), termin „reprezentacja” oznacza: okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Jednocześnie, termin „okazały” w świetle definicji słownikowej oznacza: wspaniały, imponujący wygląd, obfitość, wystawność przepych, wspaniałość. Natomiast termin „wystawny” definiowany jest jako: świadczący o zamożności, okazale urządzony, zorganizowany, bogaty, wspaniały, suty. Pomocna w zakresie ustalenia znaczenia pojęcia „reprezentacja” jest również jego etymologia - łacińskie słowo representatio, które oznacza wizerunek. Jak podnosi Spółka, również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1601/08 wskazano, że reprezentacja musi być związana z zaprezentowaniem podmiotu - jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu.

W zakresie braku reprezentacyjnego charakteru wydatków będących przedmiotem pytania 3, Spółka podziela pogląd wyrażony także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Op 586/10, w którym stwierdzono, że wydatki na posiłki poniesione w związku z koniecznością odbycia spotkania biznesowego z klientem bądź potencjalnym klientem w lokalu gastronomicznym w miejscowościach oddalonych od siedziby firmy, nie mogą być każdorazowo uznane za wydatki o charakterze reprezentacyjnym (decydujące znaczenie ma cel spotkania oraz wystawność posiłków).

Dla prawidłowej kwalifikacji wydatków będących przedmiotem problemowego zapytania, jako wydatków na reprezentację niestanowiących kosztów uzyskania przychodów albo jako kosztów uzyskania przychodów, decydujące znaczenie ma ich charakter. Kluczowym jest, zdaniem Spółki, ustalenie celu ich poniesienia oraz wynikających z tego ewentualnych korzyści.

Odnosząc się do powyższego, Spółka podkreśla, że poniesienie opisanych wydatków na artykuły spożywcze (typu: woda. herbata, kawa, soki, napoje bezalkoholowe, słodycze czy inny drobny poczęstunek), zwyczajowe posiłki dla gości Spółki będących jej kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami, powinno być rozpatrywane w kontekście celu spotkania, jakim jest pozyskanie nowych oraz utrzymywanie i zacieśnienie współpracy z dotychczasowymi kontrahentami. Istotnym jest, że podczas przedmiotowych spotkań mogą zostać ustalone zasady dalszej współpracy z kontrahentem lub zawarte nowe kontrakty handlowe generujące przychody dla Spółki. W konsekwencji, w ocenie Spółki, opisane powyżej wydatki na świadczenia niestanowiące celu omawianych spotkań nie powinny być kwalifikowane jako wydatki na reprezentację wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, organizowane przez Spółkę spotkania z kontrahentami zawsze służą nawiązaniu bądź realizacji współpracy pomiędzy stronami, posiadając za każdym razem walor biznesowy.

Wnioskodawca powołuje w tym miejscu stanowisko, zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 sierpnia 2011 r. sygn. ITPB3/423-235a/l1/PST, w której wskazano, że „wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie produktów spożywczych w postaci kawy, herbaty, soków, wody mineralnej, innych napojów bezalkoholowych, ciastek, słodyczy pozostawionych do dyspozycji potencjalnych czy też dotychczasowych kontrahentów odwiedzających siedzibę Spółki lub jej jednostki terenowe, podawanych podczas spotkań organizacyjnych (spotkania biznesowe, seminaria, prezentacje), nie noszą jednoznacznych znamion reprezentacji. Co prawda koszty te dotyczą oficjalnych kontaktów biznesowych, utrzymywanych przez Wnioskodawcę, jednak z uwagi na zwyczajowy, nie związany z okazałością, charakter oferowanego poczęstunku i przyjmując ich nieznaczny koszt jednostkowy (na przykład równowartości kilkunastu złotych), nie stanowią one kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka może zatem zaliczyć te wydatki - jako ogólne kosztów funkcjonowania - do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy”.

Jak już podkreślono, głównym celem spotkań jest nawiązanie stosunków gospodarczych lub też omówienie zasad realizacji stosunków już istniejących. Tym samym, każde spotkanie jest biznesowo uzasadnione i pełni określoną rolę w bieżącej działalności Spółki. Celem stron nie jest bowiem spotkanie dla konsumpcji jako takiej, lecz dla załatwienia określonych spraw biznesowych.

Wnioskodawca podkreśla również, że organizacja spotkań biznesowych z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami oraz poniesienie opisanych wydatków nie jest motywowane chęcią zaimponowania rozmówcy okazałością czy wystawnością i nie zmierza do kreowania lub utrwalania przesadnego standardu Spółki czy uwypuklania jej ponadprzeciętnej zasobności ani też wywołania jak najlepszego wrażenia w sprawach pozamerytorycznych. Spotkania z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami nie są bowiem ani okazałe, ani wystawne.

Przeciwnie, urządzenie spotkania w warunkach okazałości czy wystawności byłoby odebrane przez kontrahentów (i potencjalnych kontrahentów Spółki) w sposób negatywny. Podróż kontrahenta na spotkanie ze Spółką wiąże się bowiem z poświęceniem czasu na przygotowanie, dojazd oraz samo spotkanie. Poświęcając tenże czas partnerzy Spółki siłą rzeczy muszą ograniczyć inną aktywność, w ramach swojej działalności gospodarczej. Dlatego też, organizowane przez Spółkę spotkanie musi przedstawiać dla nich określoną wartość biznesową. W przeciwnym razie Spółka utraciłaby zaufanie kontrahentów, co w konsekwencji mogłoby wpływać na obniżenie jej przychodów.

Wnioskodawca ponownie podkreśla, że zakres świadczeń oferowanych przez niego w trakcie spotkań nie przekracza zwyczajowo przyjętej normy w kontaktach biznesowych, a usługi nabywane mają z reguły charakter usług standardowych z ofert dostawców. W jego ocenie, reprezentacyjny charakter nosiłyby wydatki na świadczenia wykraczające ponad zwyczajowo przyjętą normę, w szczególności przygotowywane na indywidualne zamówienie bądź uwzględniające wyszukane gusta poszczególnych uczestników spotkań. Cechy tej nie mają natomiast wydatki ponoszone przez Spółkę, zaprezentowane w stanie faktycznym.

Zainteresowany zaznacza również, że omawiane wydatki nie są ponoszone z zamiarem stworzenia oczekiwanego wizerunku w celu ułatwienia zawarcia kontraktu. O rozpoczęciu lub kontynuowaniu współpracy przez Spółkę z danym podmiotem nie decydują warunki pozamerytoryczne (w szczególności poczęstunek czy zakwaterowanie), lecz warunki oferty handlowej Spółki. Cel i osnowa spotkań biznesowych koncentrują się na merytorycznych warunkach współpracy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaprezentowane wydatki powinny zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach, przykładowo:

  1. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. ITPB3/423-238a/11/PST;
  2. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. IBPB1/415-313/08/MW;
  3. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2008 r. sygn. IPPB3/423-1220/08-2/MW;
  4. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. ILPB3/423-666/08-2/KS;
  5. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2008 r. sygn. ILPB1/415-810/08-4/AA.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 4

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania 4, Spółka wskazała, że – jej zdaniem – opisane szczegółowo w stanie faktycznym zwyczajowe wydatki ponoszone na spotkania z obecnymi i przyszłymi kontrahentami w lokalu gastronomicznym prowadzonym przez podmiot trzeci stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy jest analogiczne, jak uzasadnienie do pytania nr 3. W szczególności, Spółka podnosi, że zakres świadczeń Spółki nie przekracza zwyczajowo przyjętej normy w kontaktach biznesowych, a usługi nabywane mają z reguły charakter usług standardowych z ofert dostawców. W jej ocenie, reprezentacyjny charakter nosiłyby wydatki na świadczenia wykraczające ponad zwyczajowo przyjętą normę, w szczególności przygotowywane na jej indywidualne zamówienie, bądź uwzględniające wyszukane gusta poszczególnych uczestników spotkań. Cechy tej nie mają natomiast wydatki ponoszone przez Spółkę, zaprezentowane w stanie faktycznym.

Jak podkreśla Wnioskodawca, powyższe stanowisko potwierdza także orzecznictwo. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 382/10 wskazano, że „wydatki na usługę gastronomiczną, które w związane ze spotkaniem z kontrahentem w lokalu gastronomicznym w celach biznesowych nie mają charakteru reprezentacyjnego. W dobie gospodarki rynkowej, gdy przedsiębiorca nawiązuje z innymi podmiotami gospodarczymi liczne kontakty handlowe, które często decydują o jego pozycji i szansach rozwoju, tego typu spotkania są czymś normalnym, standardowym. Jeżeli służą one omawianiu spraw dotyczących wzajemnej współpracy, np. negocjowaniu umowy, warunków płatności, zabezpieczenia ewentualnych roszczeń, to wydatki te są kosztami związanymi ze zwykłym prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Podkreślenia wymaga również – zdaniem Spółki – fakt, że świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma podstaw do różnicowania podatkowych konsekwencji ponoszenia wydatków na organizację spotkań z kontrahentami w siedzibie Spółki (wskazanych uzasadnieniu do pytania nr 3) oraz poza jej siedzibą, tym bardziej, gdy za organizacją spotkania poza siedzibą przemawiają względy praktyczne, logistyczne oraz kwestia minimalizacji kosztów (np. w sytuacji spotkania w lokalu poza siedzibą Spółki organizowanego przez Spółkę w miejscowości, w której siedzibę ma kontrahent lub w miejscowości w pobliżu siedziby kontrahenta).

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 5

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania 5, Spółka wskazała, że – jej zdaniem – wydatki poniesione na zapewnienie noclegu dla kontrahentów (na zasadach opisanych szczegółowo w stanie faktycznym), w związku z organizowanymi spotkaniami biznesowymi dla dotychczasowych oraz potencjalnych klientów, mogą być kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy jest analogiczne, jak uzasadnienie do pytania nr 3 i 4. W szczególności, Spółka wskazuje, że zakres jej świadczeń w tym zakresie nie przekracza zwyczajowo przyjętej normy w kontaktach biznesowych, a usługi nabywane mają z reguły charakter usług standardowych z ofert dostawców. W jej ocenie, reprezentacyjny charakter nosiłyby wydatki na świadczenia wykraczające ponad zwyczajowo przyjętą normę, w szczególności przygotowywane na indywidualne zamówienie Spółki bądź uwzględniające wyszukane gusta poszczególnych uczestników spotkań. Cechy tej nie mają natomiast wydatki na noclegi kontrahentów, ponoszone przez Spółkę w celu odbycia spotkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania trzeciego, czwartego i piątego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

  • zostały poniesione przez podatnika,
  • ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),
  • nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym wyjaśnić, że przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. – w pkt 28 tego przepisu - koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa podatkowa nie definiuje przy tym terminu „reprezentacja”, ani też nie odsyła w celu jego wyjaśnienia do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tego pojęcia, należy zatem w pierwszej kolejności odnieść się do języka powszechnego, w którym „reprezentacja” oznacza:

  • grupę osób, instytucję występującą w czyimś imieniu, reprezentującą czyjeś interesy, przedstawicielstwo”;
  • reprezentowanie kogoś lub czegoś”;
  • okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycja społeczną

(por. Uniwersalny Słownik Języka Polskie pod red. St. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007; http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.). Pomocną może być również etymologia tego słowa - „repraesentatio” (łac.) oznacza „wizerunek”.

Należy przy tym podkreślić, że definicje słownikowe nie mogą być wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego. W procesie wykładni należy bowiem rozważyć, czy przyjęcie potocznego znaczenia danego pojęcia nie prowadzi do wniosków nie odzwierciedlających celów analizowanej regulacji prawnej.

Zgodnie z podejściem funkcjonalnym, przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2009, Wrocław 2009).

Mając na względzie językowe znaczenia tego pojęcia, sposób stosowania go przez ustawodawcę, a także poglądy prezentowane w nauce i praktyce prawa, należy uznać, że w zakresie języka prawnego i prawniczego „reprezentacja” oznacza „przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu”. „Reprezentacją”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem „przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz”.

Problemowego pojęcia nie należy natomiast utożsamiać z „wystawnością, wytwornością, czy okazałością” (pomimo, że element taki pojawia się w jednym ze znaczeń analizowanego pojęcia w języku powszechnym). Norma art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do kwestii „wystawności, okazałości” bądź też „zwyczajności” w sposobie realizowania działań przedstawicielskich skierowanych do podmiotów zewnętrznych. Rozróżnienie wydatków związanych z reprezentacją na: przeciętne, typowe – wyłączone z zakresu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 i wystawne, okazałe – objęte zakresem zastosowania tego przepisu, nie znajduje tym samym uzasadnienia normatywnego. W szczególności, należy zauważyć, że przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do uzależnienia stosowania omawianego przepisu od przesłanki mającej nieobiektywny, „nieostry”, ocenny charakter. W istocie o zakresie zastosowania tego przepisu decydowaliby sami podatnicy, ustalając poziom wydatków na rzecz kontrahentów, które będą uważać za zwyczajowe, standardowe w danym środowisku biznesowych - za normę obowiązującą w ramach danego rodzaju kontaktów gospodarczych.

Należy przy tym zaznaczyć, że stanowisko negujące „okazałość, wystawność” jako kryterium decydujące o uznaniu danego wydatku (np. na opłacenie spotkań biznesowych w restauracji, zakup poczęstunku dla kontrahentów) za koszty reprezentacji prezentowane jest m.in. w wyrokach:

  • Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 752/10,
  • Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10,
  • Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 925/09.

Na gruncie omawianego przepisu nieistotne jest również, czy działania o charakterze reprezentacji są realizowane w siedzibie podmiotu czy poza tą siedzibą. A zatem, wydatki na wszelkiego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, w jakim miejscu są świadczone na rzecz kontrahentów (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1445/10).

Odnosząc powyższe do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę, tj.:

  • wydatków na zakup artykułów spożywczych (kawy, herbaty, napojów, cukru, mleka, słodyczy), posiłków (lunchu) itp. w celu zapewnienia zwyczajowego poczęstunku dla dotychczasowych klientów oraz potencjalnych klientów podczas spotkań biznesowych w siedzibie Spółki;
  • zwyczajowych wydatków na spotkania z obecnymi i przyszłymi kontrahentami w lokalu prowadzonym przez podmiot trzeci;
  • wydatków na zapewnienie noclegu dla kontrahentów w związku z organizowanymi spotkaniami biznesowymi dla dotychczasowych klientów oraz potencjalnych klientów,

należy uznać, że spełniają warunki uznania ich za koszty reprezentacji. Odnoszą się one bowiem do występowania w imieniu Spółki w ramach stosunków handlowych z kontrahentami i potencjalnymi kontrahentami i są ponoszone na ich rzecz w celu budowania odpowiednich relacji Spółki z tymi podmiotami gospodarczymi. Tym samym, podlegają one wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie znajdują przy tym akceptacji argumenty Spółki, że opisany poczęstunek (zarówno w siedzibie Spółki albo poza jej siedzibą – zwykle w lokalu gastronomicznym) i zapewnienie noclegu kontrahentowi nie przekraczają zwyczajowo przyjętej normy w kontaktach biznesowych, nie są przejawem szczególnej okazałości, wystawności. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, okoliczność ta nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako reprezentacji, gdyż o takim charakterze decyduje związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu podatnika, a nie cechy sprawowania takiego przedstawicielstwa.

Jednocześnie, skoro ustawodawca objął koszty reprezentacji wyłączeniem z kategorii kosztów uzyskania przychodów, dla ich kwalifikacji podatkowej nie ma znaczenia, że mogą przyczynić się do uzyskiwania przez podatnika przychodów z tytułu współpracy gospodarczej z podmiotami, na rzecz których koszty te są ponoszone. Nieistotna jest również okoliczność, że każde organizowane przez Spółkę spotkanie jest biznesowo uzasadnione i pełni określoną rolę w jej bieżącej działalności.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy ponadto wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Należy również wskazać, że interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2008 r. sygn. IPPB3/423-1220/08-2/MW została zmieniona przez Ministra Finansów w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie w dniu 1 czerwca 2012 r. tzw. interpretacji zmieniającej o sygn. DD6-033-25/SOH/PK-1655/09/10.

Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.